Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2014 г. N 15АП-11194/14

город Ростов-на-Дону

28 августа 2014 г.

дело N А32-43250/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 августа 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Николаева, А.Н. Стрекачёва

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

В.В. Провоторовой

в отсутствие лиц, участвующих в деле

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2014 по делу N А32-43250/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фарко"

(ИНН 2315084784, ОГРН 1022302383620, г. Новороссийск Краснодарского края) к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края о признании ненормативных правовых актов недействительными, принятое в составе судьи Купреева Д.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Фарко" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - налоговый орган, инспекция) от 27.09.2013: N 62279 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; N 1806 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2014 по делу N А32-43250/2013 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края от 27.09.2013 N 62279 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 27.09.2013 N 1806 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, - признаны недействительными.

Судебный акт мотивирован тем, что доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.

Не согласившись с решением суда от 21.04.2014 по делу N А32-43250/2013 Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом допущено неверное толкование пп.2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с чем сделан неправомерный вывод о том, что комплекс услуг по организации международной перевозки товаров обществом оказан. Общество ни по одному из представленному договору не являлось организатором морской международной перевозки, в связи с чем применение 0 ставки налога неправомерно.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2014 по делу N А32-43250/2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебное заседание представители лиц, участвующих в деле, не явились, о времени и месте проведения судебного разбирательства извещены надлежащим образом.

Судебная коллегия на основании ст. 156 АПК РФ сочла возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе путем размещения информации на официальном сайте Арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 15.04.2013 по 15.07.2013 проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом декларации, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 29.07.2013 N 49970 и вынесены решения:

- о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.09.2013 N 62279;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 27.09.2013 N 1806.

Не согласившись с указанными выше решениями налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 25.11.2013 N 22-12-1120 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и утвердило решения налоговой инспекции.

Не согласившись с решениями инспекции, считая их незаконными и необоснованными, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование общества, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Подпунктом 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

С 01.01.2011 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу, и вместо него установлен перечень работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%, разделенный на несколько подгрупп, для каждой из которых предусмотрен подробный перечень документов, обосновывающих право применение ставки 0%.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким услугам отнесены услуги по международной перевозке товаров.

Согласно абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ распространяются, в частности, и на транспортно-экспедиционные услуги (далее по тексту - ТЭУ), оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, позволяет сделать вывод об установлении законодателем условия применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией международной перевозки, т.е. налогоплательщик - экспедитор в данном случае не обязан сам организовывать международную перевозку, по оказываемая им услуга должна быть непосредственно связана с организацией международной перевозки.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов производится, в том числе при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

В силу прямого указания в подпункте 2.1 пункта 1 "под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации".

Пункт 1 статьи 801 ГК РФ содержит открытый перечень услуг, которые могут являться предметом договора транспортной экспедиции. Квалифицирующем признаком этих услуг является их взаимосвязь с перевозкой. Второй абзац названного пункта содержит некоторые примеры обязанностей, которые могут составить предмет договора транспортной экспедиции. К ним относятся: организация перевозки совместно с консультированием клиента о наиболее приемлемом виде транспорта и маршруте или без такового консультирования; заключение договора перевозки экспедитором от своего имени или от имени клиента; обеспечение отправки, получения груза.

С учетом того, что перечень услуг является открытым, а соответствующие нормы - диспозитивными, предметом договора транспортной экспедиции могут быть и иные услуги, связанные с перевозкой.

Из разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенного в определении от 25.06.2012 г. N ВАС-4665/12, следует, что согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридических значимых услуг.

Таким образом, договоры транспортной экспедиции могут принципиально отличатся содержанием обязанностей экспедитора друг от друга. Общим для всех этих видов договоров является то, что действия экспедитора по выполнению или организации выполнения услуг во всех случаях связаны с перевозкой груза.

Таким образом, вопреки доводам жалобы, законодательство не позволяет очертить закрытый круг действий, которые могут стать предметом договора транспортной экспедиции. Необходимо в каждом конкретном случае определять, оказываются ли услуги в связи с перевозкой груза и с целью организации (обеспечения, реализации) такой перевозки, т.е. квалифицирующим признаком транспортной экспедиции является связь оказанных услуг с перевозкой груза.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску исходила из того, что применение ставки НДС 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг возможно только при непосредственной организации экспедитором международной перевозки.

Инспекция считает, что из представленных налогоплательщиком документов нельзя сделать вывод об участии ООО "Фарко" в организации самой международной перевозки. Поскольку организацией международной перевозки может быть либо самостоятельное оказание услуги перевозки товара между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, либо заключение соответствующего договора с перевозчиком.

Налоговый орган приходит к выводу, что если организация не организует перевозку груза, то, несмотря на выполнение ей действий указанных в абзаце 3 пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, специальных положений, применяемых в целях налогообложения, предусмотренных абзацем 4 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, она не может быть признана экспедитором и, как следствие, применять налоговую ставку 0%.

Кроме того, налоговая инспекция считает, что ООО "Фарко" в ходе камеральной проверки не представило доказательств организации обществом международной перевозки, следовательно, не подтвердило право на применение ставки 0 процентов в отношении реализованных транспортно-экспедиционных услуг.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с доводами инспекции, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО "Фарко" представлены следующие договоры, заключенные с заказчиками услуг:

- договор перевалки и транспортной экспедиции металлопродукции от 01.03.2012 N 602-83821, где ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" - заказчик, ООО "Фарко" - экспедитор, ОАО "Новороссийский морской торговый порт" - портовая организация;

- договор перевалки и транспортной экспедиции металлопродукции с заказчиком - ООО "Виз-Сталь" от 01.03.2012 N ВС-Ф 19/12, а также акты выполненных работ и счета-фактуры.

Исходя из условий указанных договоров, договор перевалки и транспортной экспедиции металлопродукции от 01.03.2012 N 602-83821 является смешанным при организации международной перевозки грузов.

В свою очередь договор перевалки и транспортной экспедиции металлопродукции от 01.03.2012 N ВС-Ф 19/12, заключенный с ООО "Виз-Сталь", регулирует и определяет взаимоотношения сторон при осуществлении экспедитором транспортно-экспедиционного обслуживания, оказанию услуг по приему металлопродукции с железнодорожного и автомобильного транспорта, выгрузке, учету, хранению, отгрузке на суда.

Как следует из материалов дела, обществом в соответствии с подпунктом 3.1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговую инспекцию представлены следующие документы к контрактам:

- счета-фактуры;

- акты оказания услуг;

- манифесты;

- коносаменты;

- поручения на погрузку;

- платежные поручения.

Услуги оказаны в отношении грузов Заказчика, перевозимых в режиме "непрямого международного сообщения", приведенного в статье 2 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ), указывающей, что перевозками в непрямом международном сообщении признаются перевозки в международном сообщении пассажиров, грузов, багажа, грузобагажа, осуществляемые через расположенные в пределах приграничной территории железнодорожные станции и порты по перевозочным документам, оформленным в государствах, участвующих в перевозках, а также перевозки несколькими видами транспорта по отдельным перевозочным документам на транспорте каждого вида.

Названные услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию в порту Новороссийск относятся к услугам по оформлению документов, приему и выдаче грузов и информационным услугам, указанным в ГОСТ Р 52298-2004.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что по вышеуказанным договорам обществом фактически оказаны транспортно-экспедиционные услуги, соответствующие услугам, указанным в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при организации международной перевозки товаров.

Согласно подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

При этом в соответствии с подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в целях данной статьи под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Согласно подпункту 2.7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению принадлежащих на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории Российской Федерации, при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в подпункте 3 пункта 3.7 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации отметки таможенных органов.

Из пояснений налогоплательщика следует, что по вышеуказанным договорам осуществление данных операций обществом не производилось, согласование с железной дорогой предоставления подвижного состава для завоза грузов является обязанностью заказчика, в связи, с чем к оказанным обществом услугам данный пункт не подлежит к применению.

Таким образом, из представленных документов следует, что заявитель, выступая в качестве экспедитора, осуществлял организацию перевалки и транспортно-экспедиционное обслуживание груза в порту Новороссийск, документальное оформление организации перевалки грузов, информационное сопровождение погрузочно-разгрузочных работ и т.д.

По условиям вышеперечисленных договоров фактически ООО "Фарко" (экспедитор) осуществляет согласование с ОАО "НМТП" порядка погрузки (выгрузки) и контроль за выполнением последним погрузочно-разгрузочных работ, организуя информационно-документальный обмен между заказчиками услуг и непосредственным их исполнителем - ОАО "НМТП".

Все перечисленные услуги оказаны ООО "Фарко" в отношении товара, транспортировка которого осуществлялась между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, другой - за ее пределами, что подтверждается представленными документами (в частности, коносаментами).

Кроме того, сам факт международной перевозки грузов, экспедируемых ООО "Фарко", подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов производится, в том числе при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Каких-либо дополнительных требований, связанных с транспортно-экспедиционными услугами, в частности, непосредственно сама организация международной перевозки, законодательством не предусмотрена.

Отношения между экспедитором и клиентом регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности".

Согласно пункту 4 указанных правил "транспортно-экспедиционные услуги" - услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза. Осуществление непосредственно самой перевозки груза является правом, а не обязанностью экспедитора, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации не указано, что экспедитор должен выступать организатором перевозки.

В рамках оказания спорных ТЭУ в интересах грузоотправителей ООО "Фарко" оказаны, в том числе услуги: контроля за разгрузкой, приемом и размещением груза в порту, а также за погрузкой грузов на судно, прием груза от железной дороги, маркировка груза по заявке клиента и т.п., то есть по организации перевалки грузов с одного вида транспорта (железнодорожный вагон) на другой (морское судно).

Согласно пункту 9 статьи 4 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" перевалка грузов - это комплексный вид услуг и (или) работ по перегрузке грузов с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта.

Понятие "непрямое международное сообщение" приведено в статье 2 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ), указывающей, что перевозками в непрямом международном сообщении признаются перевозки в международном сообщении пассажиров, грузов, багажа, грузобагажа, осуществляемые через расположенные в пределах приграничной территории железнодорожные станции и порты по перевозочным документам, оформленным в государствах, участвующих в перевозках, а также перевозки несколькими видами транспорта по отдельным перевозочным документам на транспорте каждого вида.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что ТЭУ, оказанные ООО "Фарко", по своему факту не могут быть фактически оказаны вне рамок международной перевозки.

Следует также отметить, что в соответствии со статьей 17 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, пунктом 1 статьи 94 Конвенции от 10.12.1982 ООН по морскому праву территория иностранного судна является территорией иностранного государства, под флагом которого оно ходит.

Непосредственно осуществление или организация международной перевозки есть право, а не обязанность экспедитора. Это прямо указано в статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации "Договор транспортной экспедиции", согласно положениям которой договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Довод налогового органа о том, что без организации перевозки ООО "Фарко" не может являться экспедитором, а взаимоотношения ООО "Фарко" с заказчиками не подлежат регулированию по статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку статья 801 Кодекса имеет диспозитивный характер, содержит оговорку: "а также другие обязанности, связанные с перевозкой", то есть позволяет расширительное толкование.

Договор транспортной экспедиции неразрывно связан с перевозкой груза (часть 1 статьи 801 ГК РФ). Кроме того, общество лишь выполняет условия договора - оказывает услуги при организации международной перевозки товара третьим лицом.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2013 по делу N А75-1873/2012.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 25.06.2012 N ВАС-4665/12, в которых указано, что согласно статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридических значимых услуг. Содержание фактических услуг составляют, например, проверка количества и состояния груза, подготовка груза к перевозке, упаковка, пакетирование, нанесение транспортной маркировки на груз, погрузка и выгрузка груза, организация доставки груза на станцию или в порт либо со станции получателю. Наряду с фактическими экспедитору приходится выполнять также юридические действия. Таково согласование с перевозчиком условий перевозки, заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организация перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика, прохождение таможенных процедур, участие в составлении коммерческих актов и другое. Таким образом, договоры транспортной экспедиции могут принципиально отличатся содержанием обязанностей экспедитора друг от друга.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о том, что каждая из услуг, относящихся в соответствии с ГОСТ Р 52298-2004 к категории транспортно-экспедиционных, может образовать самостоятельный предмет договора транспортной экспедиции.

Отдельные элементы работ и услуг экспедитора полностью укладываются в рамки других гражданско-правовых договоров. Погрузо-разгрузочные работы охватываются договором подряда, доставка грузов - договором перевозки, обеспечение его сохранности - договором хранения, оформление сдачи и приемки - договорами поручения или комиссии, в зависимости от того, выступает ли экспедитор от имени клиента или от собственного имени, оформление документов на экспортируемый товар - договором возмездного оказания услуг.

Указанные выводы налогового органа ошибочны и противоречат главе 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральному закону от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Правилам транспортно-экспедиционной деятельности (утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554), которыми при определении порядка осуществления транспортно-экспедиционной деятельности не устанавливается каких-либо ограничений в отношении права экспедитора указать в договоре и оказывать часть из перечисленных в ГОСТ Р 52298-2004 услуг.

В статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации при перечислении видов транспортно-экспедиционных услуг для целей применения данной статьи, также не установлено никаких оговорок о необходимости оказывать все из обозначенных услуг в качестве условия применения налоговой ставки по НДС 0%.

В свою очередь налогоплательщик вправе претендовать на применение налоговой ставки 0% по НДС в рамках подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и, не оказывая всех услуг, перечисленных в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при условии оказания их в отношении товаров на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой таких товаров.

Данный вывод подтверждается рядом писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации, в частности: от 20.01.2011 N 03-07-08/16, от 17.02.2011 N 03-07-08/54, от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 13.05.2011 N 03-07-08/148, от 25.06.2011 N 03-07-08/240, от 29.06.2011 N 03-07-08/244.

Довод налогового органа о том, что действия по организации международной перевозки являются определяющим критерием для отнесения услуг исполнителя к транспортно-экспедиционным, является ошибочным ввиду следующего.

Глава 41 Гражданского кодекса Российской Федерации использует термин "договор транспортной экспедиции", определяя его предмет как выполнение или организацию выполнения услуг, связанных с перевозкой груза, а сопоставление этого термина с иными терминами, содержащимися, в частности, в вышеуказанном Законе и в иных нормативно-правовых актах, необходимо производить с учетом общего принципа, предусмотренного пунктом 2 статьи 3 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ.

Закон оперирует понятием "транспортно-экспедиционная деятельность", определяя его как оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта, а совокупное толкование различных норм Закона (например, пункта 1 статьи 1, пунктов 4-6 статьи 3, пунктов 1, 5 статьи 4 и других) позволяет установить, что термин "транспортно-экспедиционная деятельность" по смыслу Закона обозначает деятельность, осуществляемую на основании договора транспортной экспедиции. При этом, как следует из содержания статьи 1 Закона, конкретные услуги, оказываемые в рамках транспортно-экспедиционной деятельности, обозначаются в Законе как "экспедиционные услуги".

Несмотря на внешнюю схожесть, используемый в Законе термин "организация перевозок" имеет иное значение, нежели термин "договор об организации перевозок", предусмотренный статьей 798 Гражданского кодекса Российской Федерации. Это различие определенно следует из содержания статьи 798 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой договор об организации перевозок заключается между перевозчиком и грузовладельцем при необходимости осуществления систематических перевозок грузов.

Предметом этого договора являются обязанности перевозчика в установленные сроки принимать, а грузовладельца - предъявлять грузы к перевозке в обусловленном объеме. Необходимость включения данного договора в Гражданском кодексе Российской Федерации обусловлена, в частности, тем, что договор перевозки, исходя из статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, имеет реальный характер.

В то же время при осуществлении регулярных перевозок сторонам необходимо планировать свои отношения, связанные с перевозками грузов, заблаговременно и на длительный срок.

Именно этой задаче отвечает предусмотренный в статье 798 Гражданского кодекса Российской Федерации договор об организации перевозок. Этот договор отличается от договора транспортной экспедиции по своему предмету, цели, субъектному составу и содержанию соответствующих обязательств. Таким образом, термин "договор об организации перевозок", используемый в статье 798 Гражданского кодекса Российской Федерации, не является тождественным терминам "организация перевозок", "организовать перевозку" и т.п., употребляемым в контексте транспортной экспедиции в главе 41 Гражданского кодекса Российской Федерации и в Законе.

В Правилах транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, используются термины "договор транспортной экспедиции", "транспортно-экспедиционная деятельность" и "транспортно-экспедиционные услуги". Представляется, что первые два термина используются в тех же значениях, которые придаются им главой 41 Гражданского кодекса Российской Федерации и Законом, соответственно. Термин "транспортно-экспедиционные услуги" определен как "услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза", что соответствует определениям первых двух названных выше терминов. Из пункта 4 Правил следует, что оказание транспортно-экспедиционных услуг является предметом договора транспортной экспедиции.

Таким образом, из совокупного толкования главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации, Закона и Правил следует, что они регулируют одни и те же отношения, которые могут обозначаться терминами "транспортно-экспедиционные услуги" (в значении конкретных услуг) или "транспортно-экспедиционная деятельность" (в значении процесса оказания услуг) и которые в соответствии с системой отдельных видов обязательств, предусмотренной второй частью Гражданского кодекса Российской Федерации, опосредуются договором транспортной экспедиции.

Пункт 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации содержит открытый перечень услуг, которые могут являться предметом договора транспортной экспедиции. Квалифицирующим признаком этих услуг является их взаимосвязь с договором перевозки. Второй абзац названного пункта содержит некоторые примеры обязанностей, которые могут составить предмет договора транспортной экспедиции. К ним относятся: организация перевозки совместно с консультированием клиента о наиболее приемлемом виде транспорта и маршруте или без такого консультирования; заключение договора(ов) перевозки экспедитором от своего имени или от имени клиента; обеспечение отправки, получения груза.

С учетом того, что перечень услуг является открытым, а соответствующие нормы - диспозитивными, предметом договора транспортной экспедиции могут быть и иные услуги, связанные с перевозкой. В российской юридической литературе отмечается: "число различных вариантов договора об отдельных транспортно-экспедиционных операциях и услугах не поддается определению, впрочем так же, как и число различных возможных сочетаний самих транспортно-экспедиционных услуг. Во всех подобных случаях договоры, заключаемые между экспедиторскими организациями и клиентами, столь разные по своему предмету и содержанию, должны признаваться договорами транспортной экспедиции, так как предмет всех указанных договоров составляет оказание клиенту со стороны экспедитора услуг, связанных с перевозкой груза".

Таким образом, законодательство не позволяет очертить закрытый круг действий, которые могут стать предметом договора транспортной экспедиции. Необходимо в каждом конкретном случае определять, оказываются ли услуги в связи с перевозкой груза и с целью организации (обеспечения, реализации) такой перевозки, т.е. квалифицирующим признаком транспортной экспедиции является связь оказанных услуг с перевозкой груза.

Из содержания статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что договор транспортной экспедиции может содержать или не содержать обязанность экспедитора заключить договор перевозки. В любом случае, для квалификации услуг как транспортно-экспедиционных необходима их нацеленность на обеспечение перевозки. Как указывается в научной литературе, для других, схожих договоров оказания услуг "характерны либо иная специальная цель, либо отсутствие такой специальной цели".

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа достаточных правовых оснований для принятия оспариваемого решения, следовательно, требование общество правомерно удовлетворено в полном объеме.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судом правильно распределены судебные расходы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2014 по делу N А32-43250/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев А.Н. Стрекачёв