Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2014 г. N 09АП-28834/14

г. Москва

27 августа 2014 г.

Дело N А40-69367/13

Резолютивная часть постановления объявлена 20.08.2014года.

Полный текст постановления изготовлен 27.08.2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей, А.С. Маслова, П.А. Порывкина

при ведении протокола помощником судьи И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Павловскгранит-Инвест", ИФНС России N 2 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.04.2014 г. по делу N А40-69367/13, принятое судьей М.В. Лариным по заявлению ЗАО "Павловскгранит-Инвест" к ИФНС России N 2 по г Москве УФНС России по г. Москве о признании недействительным решения от 26.04.2013 г. N 21198

в судебное заседание явились:

от ИФНС России N 2 по г Москве - Силиваникова И.В дов. от 21.10.13г., Тумандейкин С.Г. по дов. N05-25/16597 от 19.08.2014, Патуткин Д.В. по дов. б/н от 19.11.2013, Свиридова И.А. по дов. б/н от 05-25/15740 от 06.08.2014

от ЗАО "Павловскгранит-Инвест" - Горенков В.В. дов. ль 27.05.14г.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Павловскгранит-ИНВЕСТ", признанный банкротом решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2012 по делу N А40-108542/11-78-469 "Б", (далее - Общество, налогоплательщик), обратилось в суд к ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 26.04.2013 N 21198 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда признано недействительным вынесенное ИФНС России N 2 по г. Москве в отношении ЗАО "Павловскгранит-ИНВЕСТ" решение от 26.04.2013 N 21198 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 42 560 467 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее НК РФ.

В остальной части отказано ЗАО "Павловскгранит-ИНВЕСТ" в удовлетворении заявленных требований.

С решением суда не согласился налоговый орган и заявитель, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которой мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральную налоговую проверку представленной 27.06.2012 Обществом декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 года (том 6 л.д. 72-77). После окончания проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 25.02.2013 N 39263 (том 1 л.д. 38-41), рассмотрены материалы проверки (протокол от 27.03.2013), проведены на основании решения от 27.03.2013 N 214 дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых также рассмотрены с участием налогоплательщика (протокол от 26.04.2013) - том 6 л.д. 9-17.

По итогам рассмотрения вынесено решение от 26.04.2013 N 21198 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 21-37), которым налоговый орган: начислил недоимку по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 107 878 391 руб., пени в сумме 11 536 694 руб., штраф по статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 21 575 678 руб., предложил уплатить указанные суммы и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 27.06.2013 N 21-19/063977 (том 1 л.д. 16-20) решение инспекции отменено в части корректировки налоговых обязательств установленных налоговым органом в отношении не включенной в налоговую базу выручки по счетам-фактурам от 02.10.2011 N 2173/ДС, N 2173/НМ, от 12.10.2011 N 2184/1/ДС, в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.07.2013 - том 1 л.д. 2).

Судом правильно установлено, что Общество представило 27.06.2012 декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 года (том 6 л.д. 72-77) с "нулевыми" показателями по всем строкам декларации (доход и расход, внереализационный доход и внереализационный расход, прибыль, исчисленный налог за период, авансовые платежи и налог к доплате).

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено:

1) по декларации за 9 месяцев 2011 года (том 6 л.д. 54-71): доход от реализации - 2 197 126 931 руб., расходы - 1 694 133 892 руб., внереализационный доход - 33 145 122 руб., внереализационный расход - 323 61615 313 руб., прибыль - 212 522 848 руб., сумма убытка уменьшающего налоговую базу на основании статьи 283 НК РФ - 210 375 459 руб. (часть убытка 2009 - 2010 годов в сумме 416 518 642 руб.), налоговая база - 2 147 389 руб., сумма исчисленного налога на прибыль - 429 478 руб., сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период - 858 956 руб.;

2) согласно документам полученным от правоохранительных органов (том 2 л.д. 10-82), выписке банка по расчетному счету налогоплательщика (том 6 л.д. 89-136) и материалам встречных проверок (том 2 л.д. 83 - том 4 л.д. 43), а также документов по заработной плате и страховым взносам полученным от Фонда социального страхования (том 6 л.д. 78-88):

- Общество за период с 01.10.2011 по 31.12.2011 реализовало товары, работы услуги на общую сумму 345 565 975 руб. компаниям - покупателям перечисленным в таблице (том 6 л.д. 6-8) по товарным накладным, актам приема-передачи работ (услуг) и выставленным в адрес покупателей счетов-фактур, отраженных в книге продаж по НДС,

- Общество за период с 01.10.2011 по 31.12.2011 понесло расходы на оплату труда работникам и уплаты страховых взносов на сумму 16 957 852 руб.

В виду отсутствия у налогоплательщика в декларации за 2011 год объекта налогообложения (все показатели дохода, расхода и прибыль = 0 руб.), а также получения из внешних источников информации о хозяйственных операциях по реализации товаров (работ, услуг) произведенных Обществом в 4 квартале 2011 года, Инспекция на основании статей 31, 89, 101 НК РФ установила реальные налоговые обязательства и произвела расчет налога, подлежащего уплате в целом за 2011 год, следующим образом:

- доход от реализации за 201 год = 2 543 128 450 руб. (2 197 126 931 руб. "доход по декларации за 9 месяцев 2011 года" + 346 001 519 руб. "установленный по документам доход за 4 квартал 2011 года"),

внереализационные доходы = 33 145 122 руб. "внереализационный доход по декларации за 9 месяцев 2011 года",

расходы, уменьшающие доходы от реализации = 1 711 118 913 руб. (1 694 133 892 руб. "расходы по декларации за 9 месяцев 2011 года" + 16 957 852 руб. "подтвержденные документально расходы за 4 квартал 2011 года"),

- внереализационные расходы = 323 61615 313 руб. "внереализационный расход по декларации за 9 месяцев 2011 года",

- прибыль и налоговая база = 541 539 346 руб. (212 522 848 руб. "прибыль по декларации за 9 месяцев 2011 года" + 329 043 667 руб. "прибыль, рассчитанная по документам за 4 квартал 2011 года"),

- налог к доплате за 2011 год = 108 307 869 руб. (541 539 346 руб. "налоговая база за 2011 год нарастающим итогом" * 20%) - 429 478 руб. "авансовые платежи, исчисленные за 9 месяцев 2011 года", итого - 107 878 391 руб.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налоговой базой в силу статьи 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 52 и пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из объекта налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Сумма исчисленного в соответствии со статьями 52 и 54 НК РФ налога к уплате в бюджет или уменьшению (возмещению) из бюджета подлежит отражению в налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком по итогам налогового периода и являющейся на основании статьи 80 НК РФ письменным заявлением об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога.

Общество, по существу не оспаривая совершение в 4 квартале 2011 года хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) в контрагентами, перечисленными налоговым органом в решении, а также на необходимость определения реальных налоговых обязательств, указывает на следующие обстоятельства, свидетельствующие о неверном расчете Инспекцией суммы дохода, полученного налогоплательщиком за 4 квартал 2011 года:

- решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2012 по делу N А40-108542/11-78-469 "Б" налогоплательщик был объявлен несостоятельным (банкротом) и в отношении него введена процедура конкурсного производства (до этого определением от 30.11.2011 в отношении него была введена процедура наблюдения),

- конкурсный управляющий на основании статьи 63.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и Постановления Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 N 63 "О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" сделки, совершенные в 4 квартале 2011 года по реализации имущества и товаров с основными (крупными) покупателями ООО "Росгранит", ООО "СпецСтройНетурд", ООО "ЕвроИнвест", ООО "Универсалстрой", ООО "Дорспецстрой" на общую сумму 328 954 265 руб., которые определениями от 05.04.2013, от 06.06.2013, от 04.09.2013, от 16.10.2013, вступившими в законную силу, признаны недействительными на основании статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и к ним применены последствия недействительности сделки (двухсторонняя реституция),

- по договору от 30.09.2011 N 97/09/11 с ООО "Росгранит" на продажу железнодорожных вагонов на общую сумму 218 080 500 руб. и договору от 30.10.2011 N 98/09/11 с ООО "СпецСтройНетурд" на продажу станка на сумму 22 325 000 руб. во исполнении определений суда от 05.04.2013 и от 06.06.2013 вагоны и станок возвращены налогоплательщику по актам от сентября и октября 2013 года (том 6 л.д. 1, л.д. 89-95),

- признание сделок с перечисленными компаниями недействительными влечет, по мнению налогоплательщика, отсутствие совершения хозяйственной операции и получения налогооблагаемого дохода по этим сделкам в момент их совершения (то есть в 4 квартале 2011 года), с распространением этих обстоятельств (недействительность сделки и отсутствие передачи имущества, товаров, работ, услуг) на период их совершения, в связи с чем, из налоговых обязательств необходимо исключить доход в виде стоимости переданных товаров по впоследствии признанных судом недействительными сделок на сумму 328 954 265 руб.,

- в связи с исключением из состава доходов за 4 квартал 2011 года 328 954 265 руб. по признанным судом недействительным сделкам, доход за 4 квартал 2011 года = 16 740 601 руб., в целом за 2011 год (с учетом 9 месяцев) = 2 213 867 532 руб., расходы в целом за 2011 год (с учетом 9 месяцев и 4 квартала) = 1 711 091 744 руб., прибыль = 212 305 587 руб.,

- полученную в целом за 2011 год прибыль (212 305 587 руб.) необходимо уменьшить на заявленные в декларации за 9 месяцев 2011 года убытки в сумме 210 375 459 руб. на основании статьи 283 НК РФ, в связи с чем, налоговая база за 2011 год = 1 930 138 руб., а налог на прибыль = 386 027 руб.,

- в соответствии со статьей 287 НК РФ сумма исчисленного за 2011 год налога должна быть уменьшена на начисленные и уплаченные за отчетные периоды авансовые платежи в размере 858 956 руб. (налоговый орган уменьшил только на авансовые платежи за 9 месяцев 2011 года в сумме 429 478 руб.

В результате перечисленных обстоятельств и расчетов за 2011 год получается сумма налога к уменьшению в размере 472 928 руб., в связи с чем, по мнению налогоплательщика, отсутствует недоимка, пени и штраф.

Суд, рассмотрев доводы и расчеты налогоплательщика и налогового органа, правильно установил следующие обстоятельства.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, под которыми понимается документ, составленный при совершении факта хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) и подтверждающий совершение хозяйственной операции (передача товаров, работ, услуг, получение денежных средств и др.) - статьи 3 и 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Доходы от реализации на основании статьи 316 НК РФ определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Следовательно, в силу статей 54, 247, 249, 271, 313-316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статьей 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными обоими сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость определенная в первичных документах подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль организаций.

Объект налогообложения по налогу на прибыль (прибыль = доход - расход) определяется по итогам соответствующего периода исходя из совокупности всех совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, отраженных в налоговом и бухгалтерском учете.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виду возврата товара, не принятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция (сделка признана судом недействительной на основании статьи 167 ГК РФ) подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Указанный вывод полностью соответствует пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому:

- по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете,

- налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций,

- признание сделки по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав недействительной не может повлечь возникновения у ее сторон обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности, а также обязанности восстановить сведения о реализованном имуществе (работах, услуга) в бухгалтерском учете на дату его реализации,

- в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата налогоплательщику переданного по признанной недействительной сделки он обязан будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения (то есть дату возврата).

Судом на основании материалов дела правильно установлено, что:

- в 4 квартале 2011 года по заключенным с покупателями договорам, товарным накладным, актам и счетам-фактурам им было реализовано имущество (выполнены работы, оказаны услуги) на общую сумму 345 694 866 руб. (данная сумма самостоятельно рассчитана Обществом и признана налоговым органом - том 7 л.д. 81-82), которая не была отражена им в декларации за 2011 год (размер дохода указан - 0 руб.),

- последующее оспаривание конкурсным управляющим в апреле - октябре 2013 года сделок, по которым было реализовано часть имущества на сумму 328 954 265 руб. в Арбитражном суде г. Москвы в рамках дела о банкротстве N А40-108542/11-78-469 "Б" в силу перечисленных выше положений НК РФ не влечет обязанность по исключению из состава доходов за 4 квартал 2011 года указанных сумм реализации,

- только после фактической реституции (возврата реализованного ранее имущества) налогоплательщик получает право отразить такой возврат в составе расходов или уменьшить налоговую базу того периода, в котором будут осуществлены операции по возврату (в отношении контрагентов ООО "Росгранит", ООО "СпецСтройНетурд" возврат реализованного имущества на сумму 240 405 500 руб. произведен в 4 квартале 2013 года.

Следовательно, налоговый орган при определении реальных налоговых обязательств Общества за 2011 год правомерно включил в состав доходов от реализации стоимость реализованного в 4 квартале 2011 года имущества (выполненных работ и оказанных услуг) на сумму 345 694 866 руб., уменьшив ее на реально понесенные налогоплательщиком расходы в размере 16 957 852 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год (с учетом данных из декларации за 9 месяцев 2011 года) на 328 737 014 руб.

По вопросу определения налоговым органом реальных налоговых обязательств Общества за 2011 год и учета убытка за предыдущие периоды.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

В случае установления неверного определения налогоплательщиком суммы доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль организаций и налоговой базы (вычетов) при исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы (вычетов) по налогу, с учетом всех обстоятельств.

Указанный вывод соответствует судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ при получении в текущем (отчетном или налоговом) периоде убытка - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, налоговая база этого периода признается равной нулю.

При этом, в силу статьи 283 НК РФ в случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее), такое уменьшение (перенос) может производиться в течение 10 лет.

Сумма исчисленного в соответствии со статьями 52 и 54 НК РФ налога к уплате в бюджет или уменьшению (возмещению) из бюджета подлежит отражению в налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком по итогам налогового периода и являющейся на основании статьи 80 НК РФ письменным заявлением об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога.

Следовательно, предоставив в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за определенный налоговый период, с отражением в ней суммы полученного по итогам деятельности убытка, налогоплательщик вправе (в случае документального подтверждения убытка - полученных доходов и понесенных расходов) на основании пункта 4 статьи 283 НК РФ переносить суммы убытка на следующие периоды, в которых уменьшать на этот убыток полученную прибыль (полностью или частично).

При этом, при отсутствии в налоговой декларации за период, в котором получен убыток, суммы убытка в размере достаточном для уменьшения прибыли последующего периода, налогоплательщик не вправе произвольно устанавливать величину убытка за предыдущий период без представления уточненной декларации и документального подтверждения факта увеличения размере убытка (превышения расходов над доходами).

Исходя из конструкции нормы статьи 283 НК РФ, возможность учесть ранее полученный убыток носит заявительный характер, учитывая, что убыток не является только доходом или только расходом, а формируется как финансовый результат хозяйственной деятельности за определенный период, отраженный в соответствующей декларации, в связи с чем, отсутствие в декларации за соответствующий период расходов и как следствие убытка, даже при ошибке налогоплательщика, не может расцениваться как заявление этого убытка в уменьшение налоговой базы другого периода.

Вывод суда о заявительном характере переноса убытка соответствует судебной практики применения статьи 283 НК РФ определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12.

Общество в декларации за 9 месяцев 2011 года заявило в приложении N 4 к листу 02, а также по строке 110 листа 02 убытки 2009 - 2010 годов в размере 210 375 459 руб., уменьшающие налоговую базу, что правомерно было расценено судом именно как исполнение требований статьи 283 НК РФ о заявительном характере переноса убытков.

Налоговый орган, с учетом отсутствия в декларации за 2011 год стоимостных показателей (по всем строкам указаны нули), произведя расчет полученной налогоплательщиком прибыль за 4 квартал 2011 года, исходя из совершенных им хозяйственных операций по реализации, в виду учета для целей налогообложения и определения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом данных за 9 месяцев 2011 года, обязан был на основании статей 89, 101 и 283 НК РФ уменьшить определенную в процессе проверки налоговую базу (прибыль) за 2011 год на ранее заявленные налогоплательщиком убытки в сумме 210 375 459 руб.

Довод об отсутствии заявления им убытка в декларации за 2011 год судом правомерно не принят во внимание, поскольку налогоплательщик сдал декларацию с "нулевыми" показателями и налоговый орган фактически в процессе камеральной проверки установил реальные данных о доходах, расходах, в связи с чем, обязан был учесть ранее имеющиеся и не опровергнутые данные из декларации за 9 месяцев 2011 года.

Следовательно, при учете убытка, налоговая база за 2011 год должна составить 330 884 403 руб. = 541 259 862 руб. (212 522 848 руб. "прибыль по декларации за 9 месяцев 2011 года" + 328 737 014 руб. "прибыль по документам за 4 квартал 2011 года") - 210 375 459 руб. "убыток перенесенный в декларацию за 9 месяцев 2011 года", налог исчисленный к уплате за 2011 год = 66 176 880 руб.

Указанная выше сумма налога за 2011 год на основании статьи 287 НК РФ подлежит уменьшению на сумму начисленных в течение отчетных периодов и фактически уплаченных авансовых платежей, составивших 858 956 руб. (том 7 л.д. 121), с целью определения реальных налоговых обязательств и суммы налога к уплате (доплате) за 2011 год, которая должна составить 65 317 924 руб.

Довод налогового органа об уменьшении на авансовые платежи, рассчитанные только исходя из данных по декларации за 9 месяцев 2011 года, судом правомерно не принят во внимание, поскольку противоречит положениям статей 89, 101 и 287 НК РФ, учитывая обязанность установить реальные, а не формальные налоговые обязательства налогоплательщика и фактического исчисления и уплаты им в течение 2011 года авансовых платежей в размере 858 956 руб.

Таким образом, судом установлено, что налоговый орган правильно определил реальные налоговые обязательства Общества за 2011 год исходя из осуществленных им на основании первичных документов хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг), никаких оснований для исключения из состава дохода за 4 квартал 2011 года стоимости реализованного имущества на сумму 328 954 265 руб., в связи с признанием сделок, на основании которых оно было реализовано недействительными по определениям суда в 2013 году, не имеется учитывая положения статей 54, 247, 271 и 313 НК РФ об учете хозяйственных операций по мере их совершения в соответствующем периоде, при этом, исключение из расчета налоговых обязательств (налоговой базы) за 2011 год отраженного в декларации за 9 месяцев 2011 года убытка в сумме 210 375 459 руб. и начисленных авансов в сумме 858 956 руб. признано судом неправомерным, вследствие чего, оспариваемое решение Инспекции от 26.04.2013 N 21198 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 42 560 467 руб., соответствующих пеней и штрафа является незаконным, противоречащим НК РФ,

в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 65 317 924 руб., соответствующих пеней и штрафа является законным и обоснованным.

В Доводы апелляционной жалобы заявителя основаниями к отмене решения являться не могут в силу следующих обстоятельств.

Заявитель в Жалобе указывает, что суд первой инстанции в нарушение ст. 71 АПК РФ не дал надлежащей оценки доводам и доказательствам Заявителя об отсутствии факта реализации товара и как следствие возникновения обязанности по уплате налога на прибыль по недействительным сделкам. Также, Заявитель указывает, то суд не учел тот факт, что на момент вынесения Решения были не только оспорены ряд сделок, а также по двум сделкам проведена реституция.

Суд указал в Решении:

- в 4 квартале 2011 года по заключенным с покупателями договорам, товарным накладным, актам и счетам-фактурам Заявителем было реализовано имущество (выполнены работы, оказаны услуги) на общую сумму 345 694 866 руб., которая не была отражена им в декларации за 2011 год (размер дохода указан - 0 руб.).

Последующее оспаривание конкурсным управляющим в апреле - октябре 2013 года сделок, по которым было реализовано часть имущества на сумму 328 954 265 руб. в Арбитражном суде г. Москвы в рамках дела о банкротстве N А40-108542/11-78-469 "Б" в силу положений НК РФ не влечет обязанность по исключению из состава доходов за 4 квартал 2011 года указанных сумм реализации. Только после фактической реституции (возврата реализованного ранее имущества) налогоплательщик получает право отразить такой возврат в составе расходов или уменьшить налоговую базу того периода, в котором будут осуществлены операции по возврату (в отношении контрагентов ООО "Росграннт", QOO "СпецСтройНеруд" возврат реализованного имущества на сумму 240 405 500 руб. произведен в 4 квартале 2013 года.

Следовательно, налоговый орган при определении реальных налоговых обязательств Общества за 2011 год правомерно включил в состав доходов от реализации стоимость реализованного в 4 квартале 2011 года имущества (выполненных работ и оказанных услуг) на сумму 345 694 866 руб., уменьшив ее на реально понесенные налогоплательщиком расходы в размере 16 957 852 руб.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, иод которым понимается "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу-

В силу статей 54, 247, 249, 271, 313-316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статьей 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными обоими сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость определенная в первичных документах подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль организаций.

Объект налогообложения по налогу на прибыль (прибыль = доход - расход) определяется по итогам соответствующего периода исходя из совокупности всех совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, отраженных в налоговом и бухгалтерском учете.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виду возврата товара, не принятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция (сделка признана судом недействительной на основании статьи 167 ГК РФ) подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, т. е. возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки. В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка.

При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменении в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки н перерасчета их налоговых обязательств.

Доводы заявителя относительно того, что основания к налогообложению передачи товара отсутствуют, так как отсутствуют хозяйственные операции, влекущие формирование объекта налогообложения, а также то, что фактически реализации Заявителем товара по спорным сделкам и уплаты в счет поставленного товара денежных средств не было, т.е. отсутствует реализация товара, несостоятельны, не подкреплены доказательствами и не основаны на обстоятельствах дела.

Как было отмечено выше, в ходе проведения мероприятий налогового контроля, из анализа предоставленных выписок по операциям на счетах Общества Инспекцией было установлено, что на расчетный счет организации за период с 01.10.2011 г. по 31.12.2011 г. поступали денежные средства в счет оплаты по договорным обязательствам, следовательно, налогоплательщиком осуществлялась реализация товаров (работ, услуг). Товар и право собственности на товар передавались контрагентам на основании товарных накладных и актов приема-передачи.

Суд в Решении обоснованно указал, что общество, по существу не оспаривает совершение в 4 квартале 2011 года хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) в контрагентами, перечисленными налоговым органом в решении.

В силу п.1. ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами-) права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Пунктом 1 ст. 44 НК РФ Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

При определении объекта обложения налогом на прибыль организациями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав. определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Незаконной и необоснованной является позиция Заявителя относительно того, что суд первой инстанции отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговым органом нарушен установленный срок проведения камеральной налоговой проверки, и не дал оценку тому факту, что налоговым органом не обоснована необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока.

Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" срок камеральной проверки не является пресекательным, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено последствий нарушения инспекцией срока проведения проверки, что подтверждается судебной практикой.

Согласно пункту 3 статьи 88 Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Как следует из обстоятельств дела. Инспекцией предпринимались все необходимые меры для получения информации в отношении финансово-хозяйственной деятельности Заявителя, а также сбора доказательной базы в части недостоверного отражения показателей в представленной декларации с целью недопущения принятия незаконного и необоснованного решения по итогам камеральной проверки.

Соответственно, на Заявителя не были возложены какие-либо дополнительные налоговые обязательства, кроме тех, которые были определены на основании полученных данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии нарушения его прав. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям законодательство относит обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Порядок фиксирования срока окончания камеральной проверки Кодексом не предусмотрен, практических последствий это не влечет, поскольку этот срок не указан в статье 88 Кодекса как пресекательный и последствий его пропуска не предусмотрено. Это значит, что нельзя признать недействительным решение налогового органа только на том основании, что проверка проведена с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 88 Кодекса.

Установленный названной нормой трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки является организационным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не могут быть приняты во внимание в силу следующих обстоятельств.

По вопросу определения налоговым органом реальных налоговых обязательств Общества за 2011 год и учета убытка за предыдущие периоды.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

В случае установления неверного определения налогоплательщиком суммы доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль организаций и налоговой базы (вычетов) при исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы (вычетов) по налогу, с учетом всех обстоятельств.

Указанный вывод соответствует судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при получении в текущем (отчетном или налоговом) периоде убытка - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, налоговая база этого периода признается равной нулю.

При этом, в силу статьи 283 НК РФ в случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее), такое уменьшение (перенос) может производиться в течение 10 лет.

Сумма исчисленного в соответствии со статьями 52 и 54 НК РФ налога к уплате в бюджет или уменьшению (возмещению) из бюджета подлежит отражению в налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком по итогам налогового периода и являющейся на основании статьи 80 НК РФ письменным заявлением об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога.

Следовательно, предоставив в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за определенный налоговый период, с отражением в ней суммы полученного по итогам деятельности убытка, налогоплательщик вправе (в случае документального подтверждения убытка - полученных доходов и понесенных расходов) на основании пункта 4 статьи 283 НК РФ переносить суммы убытка на следующие периоды, в которых уменьшать на этот убыток полученную прибыль (полностью или частично).

При этом, при отсутствии в налоговой декларации за период, в котором получен убыток, суммы убытка в размере достаточном для уменьшения прибыли последующего периода, налогоплательщик не вправе произвольно устанавливать величину убытка за предыдущий период без представления уточненной декларации и документального подтверждения факта увеличения размере убытка (превышения расходов над доходами).

Исходя из конструкции нормы статьи 283 НК РФ, возможность учесть ранее полученный убыток носит заявительный характер, учитывая, что убыток не является только доходом или только расходом, а формируется как финансовый результат хозяйственной деятельности за определенный период, отраженный в соответствующей декларации, в связи с чем, отсутствие в декларации за соответствующий период расходов и как следствие убытка, даже при ошибке налогоплательщика, не может расцениваться как заявление этого убытка в уменьшение налоговой базы другого периода.

Заявительный характер переноса убытка соответствует судебной практике применения статьи 283 НК РФ определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12.

Общество в декларации за 9 месяцев 2011 года заявило в приложении N 4 к листу 02, а также по строке 110 листа 02 убытки 2009 - 2010 годов в размере 210 375 459 руб., уменьшающие налоговую базу, что расценивается судом именно как исполнение требований статьи 283 НК РФ о заявительном характере переноса убытков.

Налоговый орган, с учетом отсутствия в декларации за 2011 год стоимостных показателей (по всем строкам указаны нули), произведя расчет полученной налогоплательщиком прибыль за 4 квартал 2011 года, исходя из совершенных им хозяйственных операций по реализации, в виду учета для целей налогообложения и определения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом данных за 9 месяцев 2011 года, обязан был на основании статей 89, 101 и 283 НК РФ уменьшить определенную в процессе проверки налоговую базу (прибыль) за 2011 год на ранее заявленные налогоплательщиком убытки в сумме 210 375 459 руб.

Довод Инспекции об отсутствии заявления ЗАО "Павловскгранит-ИНВЕСТ" убытка в декларации за 2011 год судом правомерно признан необоснованным, поскольку налогоплательщик сдал декларацию с "нулевыми" показателями и налоговый орган фактически в процессе камеральной проверки установил реальные данных о доходах, расходах, в связи с чем, обязан был учесть ранее имеющиеся и не опровергнутые данные из декларации за 9 месяцев 2011 года.

Довод Инспекции об уменьшении на авансовые платежи, рассчитанные только исходя из данных по декларации за 9 месяцев 2011 года, судом правомерно признан необоснованным, поскольку противоречит положениям статей 89, 101 и 287 НК РФ, учитывая обязанность установить реальные, а не формальные налоговые обязательства налогоплательщика и фактического исчисления и уплаты им в течение 2011 года авансовых платежей в размере 858 956 руб.

Таким образом, судом первой инстанции законно установлено, что исключение из расчета налоговых обязательств (налоговой базы) за 2011 год отраженного в декларации за 9 месяцев 2011 года убытка в сумме 210 375 459 руб. и начисленных авансов в сумме 858 956 руб. неправомерно,

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.04.2014 г.по делу N А40-69367/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

П.А. Порывкин А.С. Маслов