Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2014 г. N 15АП-6496/14

город Ростов-на-Дону

03 сентября 2014 г.

дело N А53-13040/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 сентября 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Николаева, А.Н. Стрекачёва

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

В.В. Провоторовой

при участии:

от ИП Марков Н.М.: представитель Чухутов А.А. по доверенности от 13.05.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ростовской области: представитель Мовчан Е.В. по доверенности от 16.01.2014, представитель Кушнир А.И.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Маркова Николая Михайловича на решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.03.2014 по делу N А53-13040/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Маркова Николая Михайловича

(ОГРНИП 308614913300017, ИНН 614904766920) к заинтересованному лицу: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ростовской области о признании незаконным решения налогового органа в части принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Марков Николай Михайлович (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 27.03.2013 N 8 в части доначисления 2 320 981 рублей НДФЛ, соответствующих пени в размере 160 708, 88 рублей и штрафа в размере 464 196 рублей.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 06.03.2014 по делу N А53-13040/2013 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Ростовской области от 27.03.2013 N 8 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности в размере до 434 196 рублей, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части отказано. Принятые определением суда от 03.07.2013 года обеспечительные меры в части приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Ростовской области N 8 от 27.03.2013 г. в части доначисления недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 2 320 981 руб., соответствующих пени в сумме 160 708, 88 рублей и штрафа в размере 30 000 рублей отменены.

Судебный акт мотивирован тем, что авансы, полученные предпринимателем в течение налогового периода в счет предстоящих поставок товара в следующем налоговом периоде, являются объектом обложения НДФЛ и ЕСН со дня фактического их получения, то есть относятся к доходам от предпринимательской деятельности, полученным в текущем налоговом периоде. При принятии решения установлены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Не согласившись с решением суда от 06.03.2014 по делу N А53-13040/2013, ИП Марков Н.М. обратился в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части отказа в удовлетворении требования и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что авансовые платежи не могут быть включены в доход предпринимателя до момента реализации товара. В проверяемом периоде предпринимателем велся учет доходов и расходов по методу начисления согласно учетной политике. ВАС РФ решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признан недействующим Порядок учета доходов и расходов, предписывающий предпринимателям применять кассовый метод учета доходов и расходов. Предприниматель свободен в выборе метода учета доходов и расходов.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 06.03.2014 по делу N А53-13040/2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

В судебном заседании представитель ИП Маркова Н.М поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя Маркова Н.М. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: НДС, ЕНВД для отдельных видов деятельности, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт от 27.02.2013 N 4.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, инспекция приняла решение от 27.03.2013 N 8, которым в частности доначислила НДФЛ в размере 2 320 981 рублей, пени в размере 160 708,88 руб. и привлекла к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 464 196 рублей.

Решением УФНС России по Ростовской области от 05.06.2013 N 15-16/2558 по жалобе предпринимателя решение инспекции утверждено.

Считая решение инспекции незаконным и необоснованным, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемых решений. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований предпринимателя в части, исходя из следующего.

Согласно п.1 ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ и с учетом приведенных положений.

Согласно пп. 10 п. 1 статьи 208, ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

Исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из ст. 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии со ст. 242 НК РФ дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

Таким образом, авансы, полученные предпринимателем в течение налогового периода в счет предстоящих поставок товара в следующем налоговом периоде, являются объектом обложения НДФЛ и ЕСН со дня фактического их получения, то есть относятся к доходам от предпринимательской деятельности, полученным в текущем налоговом периоде.

Из вышеуказанных норм следует, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок нужно включать в доходы того года, в котором он получен.

Указанный правовой вывод согласуется с выводами ФАС Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 13.08.2013 по делу N А32-56123/2009.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ОАО "Миллеровский элеватор" в рамках договоров купли-продажи от 06.09.2011 N 239 и от 19.09.2011 N 251, заключенных с ИП Марковым Н.М., в 2011 году перечислены денежные средства в сумме 36036000 рублей.

В счет поступившей предоплаты предпринимателем осуществлена поставка подсолнечника на сумму 8 767 847 рублей и осуществлен возврат денежных средств в размере 7 300 000 рублей. С учетом произведенной отгрузки сельхозпродукции и возврата денежных средств по состоянию на 31.12.2011 у предпринимателя Маркова Н.М. числится кредиторская задолженность перед ОАО "Миллеровский элеватор" в размере 19 968 153 рубля, в т.ч. НДС - 1815287 руб.

Однако, согласно декларации по НДФЛ за 2011 год, книги учета доходов и расходов, в налогооблагаемую базу полученные авансы как доход не включены.

Указанное позволило инспекции прийти к выводу о занижении предпринимателем дохода, полученного от предпринимательской деятельности за 2011 год в размере 18 152 866 рублей в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

В судебном заседании суда первой инстанции сторонами достигнуто соглашение об отсутствии спора по сводному расчету дохода и расхода предпринимателя за 2011 год, указанное обстоятельство принято судом в порядке статьи 70 АПК РФ, что заверено сторонами в протоколе судебного заседания.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание ссылку ИП Маркова Н.М. на Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках указанного дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации принял Решение от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 о признании п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими НК РФ и недействующим.

В связи с этим при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

При этом дата фактического получения дохода, согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Вопреки доводам жалобы, в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Кроме того, в абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Данная позиция подтверждена Определением ВАС РФ от 13.09.2011 г. N ВАС-8951/11; от 22.11.2013 N ВАС-16013/13.

На основании вышеизложенного вывод налогового органа о занижении предпринимателем при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ налогооблагаемой базы путем невключения в доходы авансовых платежей от ОАО "Миллеровкий элеватор" в общем размере 17 853 703 рублей правомерен.

Получение данной суммы предпринимателем не оспаривается, подтверждается выписками банка с расчетного счета предпринимателя.

С учетом изложенного основания для признания решения инспекции незаконным в указанной части, отсутствуют.

Предприниматель также просил о снижении принятых в отношении него инспекцией штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в оспариваемом размере - 464 196 рублей, ссылаясь на совершение налогового правонарушение впервые, тяжелое материальное положение, наличие на иждивении двух несовершеннолетних детей, а также низкий доход семьи.

Рассмотрев ходатайство заявителя, суд первой инстанции правомерно удовлетворил его в части, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Кодекса. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Из приведенных норм права и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что применение налоговых санкций должно соответствовать характеру совершенного правонарушения, не нести собой карательной функций; в случае установления налоговым органом или судом хотя бы одного смягчающего налоговую ответственность обстоятельства размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в 2 раза. При этом суд не ограничен рамками оспариваемого решения налогового органа и должен произвести оценку установленных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В определении от 16.12.2008 N 1069-О-О Конституционный Суд указал, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.07.2013 N 1682/12 по делу N А54-1450/11 указал, что без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, у суда отсутствуют основания для признания обоснованным начисления штрафа.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из решения инспекции следует, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения установлена вина налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений. При этом обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность, налоговым органом выявлено не было. Предприниматель впервые привлекается к налоговой ответственности и имеет на иждивении несовершеннолетних детей.

Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Приняв во внимание наличие вышеперечисленных смягчающих обстоятельств, степень вины правонарушителя, характер совершенного деяния, отсутствие ущерба, связанного с неправомерными действиями налогоплательщика, а также учитывая требования принципов справедливости, соразмерности и дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, суд первой инстанции снизил размеры штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, определенных налоговым органом по оспариваемому эпизоду, до 30 000 рублей.

Вопреки доводам жалобы, поскольку законность начисления инспекцией предпринимателю вышеуказанных штрафных санкций подтверждена материалами дела, оснований для снижения штрафа ниже установленного размера, у суда не имеется.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение от 27.03.2013 N 8 незаконно только в части начисления предпринимателю штрафа в размере 434 196 рублей.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы, налоговым органом не указано возражений относительно необоснованности решения суда первой инстанции в указанной части.

Судом первой инстанции сделаны верные выводы относительно действия обеспечительных мер.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.03.2014 по делу N А53-13040/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев А.Н. Стрекачёв