Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2014 г. N 03АП-3529/14

г. Красноярск

10 сентября 2014 г.

Дело N А74-293/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "05" сентября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "10" сентября 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.

при участии:

от заявителя (открытого акционерного общества "РУСАЛ САЯНАЛ"): Костина А.В., представителя по доверенности от 15.05.2014, паспорт,

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия): Скрипкиной А.Н., представителя по доверенности от 12.03.2014, паспорт,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "РУСАЛ САЯНАЛ"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "14" мая 2014 года по делу N А74-293/2014, принятое судьей Парфентьевой О.Ю.,

установил:

открытое акционерное общество "РУСАЛ САЯНАЛ" (далее - общество, ОАО "РУСАЛ САЯНАЛ", ИНН 1902015920, ОГРН 1021900673442) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 30.09.2013 N 12-40/4-36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 14 мая 2014 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой с решением суда первой инстанции не согласно, считает, что денежное вознаграждение, выплаченное при увольнении работников в связи с уходом на пенсию, на основании пунктов 25 и 10 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку является вознаграждением на основании коллективного и трудового договоров.

Общество указывает, что в соответствии с коллективным договором (пункт 2.2.10 за 2010 год и пункт 2.2.9 за 2011 год) спорные выплаты осуществлялись только тем работникам, которые не имели дисциплинарного взыскания; размер денежного вознаграждения выплачивался в зависимости от общего стража (пункт 2.1.10 коллективного договора за 2010 год, пункт 2.1.7 за 2011 год). Указанные обстоятельства, по мнению общества, свидетельствуют о стимулирующем характере спорных выплат, поскольку стимулируют работников доработать на предприятии до пенсионного возраста до получения единовременного поощрения.

Общество считает, что на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, части 3 статьи 57 Трудового кодекса Российской Федерации и положения о единовременном премировании работников произведены выплаты единовременных вознаграждений именно за достижение целевых показателей по результатам производственной деятельности за год; указанные вознаграждения выплачены из фонда заработной платы, в связи с чем, являются экономически оправданными и должны быть включены в расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения от 19.12.2012 N 12-40/1-56 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "РУСАЛ САЯНАЛ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. Указанное решение вручено и.о. финансового директора.

По результатам выездной налоговой проверки 26.08.2013 составлен акт N 12-40/3-34, который в этот же день вручен финансовому директору.

Уведомлением от 26.08.2013 заявитель извещен о дате и месте рассмотрения материалов проверки и возражений общества, уведомление вручено финансовому директору. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 27.09.2013.

26.09.2013 ОАО "РУСАЛ САЯНАЛ" представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

Материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения рассматривались заместителем начальника инспекции 27.09.2013 и 30.09.2013 в присутствии представителей общества.

30.09.2013 вынесено решение N 12-40/4-36 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в размере 1 824 409 рублей (в том числе федеральный бюджет - 182 440 рублей 80 копеек, бюджет субъекта Российской Федерации - 1 641 968 рублей 20 копеек), налога на добавленную стоимость в размере 1 425 366 рублей 40 копеек.

Кроме того, обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 9 122 045 рублей (в том числе федеральный бюджет - 912204,00 рубля, бюджет субъекта РФ - 8209841,00 рубль), налог на добавленную стоимость 7 962 022 рубля, а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 546 094 рубля 92 копейки (в том числе федеральный бюджет - 146 046 рублей 65 копеек, бюджет субъекта Российской Федерации - 1 400 048 рублей 27 копеек), налога на добавленную стоимость 1 669 594 рубля 73 копейки.

Указанное решение вручено представителю общества 07.10.2013.

Не согласившись с данным решением, общество в установленные сроки обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - управление) с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением 09.01.2014 принято решение N 1 об отмене решения Межрайонной ИФНС России N2 по Республике Хакасия от 30.09.2013 N12-40/4-36 в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 3 931 967 рублей (в том числе федеральный бюджет - 393 197 рублей, бюджет субъекта Российской Федерации - 3 538 770 рублей), за 2011 год в размере 4 690 131 рубль (в том числе федеральный бюджет - 469 013 рублей, бюджет субъекта Российской Федерации - 4 221 118 рублей);

доначисления пени по налогу на прибыль в размере 1 526 258 рублей 92 копейки (в том числе федеральный бюджет - 140 330 рублей 65 копеек, бюджет субъекта Российской Федерации - 1 385 928 рублей 27 копеек);

взыскания штрафа, предусмотренного пунктов 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 1 724 419 рублей 60 копеек (в том числе федеральный бюджет - 172 442 рубля, бюджет субъекта Российской Федерации - 1 551 977 рублей 60 копеек);

доначисления налога на добавленную стоимость в размере 7 962 022 рубля;

доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 669 594 рубля 73 копейки;

взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 1 425 366 рублей 40 копеек.

В остальной части в удовлетворении жалобы обществу отказано.

Считая решение в неотмененной части незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Досудебный порядок оспаривания решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд обществом соблюдены.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решения, действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции от 30.09.2013 N 12-40/4-36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя на основании следующего.

Проверив соблюдение инспекцией положений статей 89, 100, 101, 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, суд установил, что проверка проведена, а оспариваемое решение принято должностным лицами налогового органа в пределах предоставленных им полномочий, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки не нарушены; при рассмотрении материалов выездной проверки налоговым органом не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Согласно пункту 2 оспариваемого решения инспекции обществом неправомерно в состав расходов на оплату труда за 2011 год включены единовременные выплаты при увольнении работников в связи с уходом на пенсию, что, по мнению инспекции, привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на 1 122 969 рублей 07 копеек (страницы 46-49 оспариваемого решения).

Общество считает, что денежное вознаграждение, выплаченное при увольнении работников в связи с уходом на пенсию, на основании пунктов 25 и 10 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку является вознаграждением на основании коллективного и трудового договоров.

Общество указывает, что в соответствии с коллективным договором (пункт 2.2.10 за 2010 год и пункт 2.2.9 за 2011 год) спорные выплаты осуществлялись только тем работникам, которые не имели дисциплинарного взыскания; размер денежного вознаграждения выплачивался в зависимости от общего стража (пункт 2.1.10 коллективного договора за 2010 год, пункт 2.1.7 за 2011 год). Указанные обстоятельства, по мнению общества, свидетельствуют о стимулирующем характере спорных выплат, поскольку стимулируют работников доработать на предприятии до пенсионного возраста до получения единовременного поощрения.

Суд апелляционной инстанции считает выводы инспекции правомерными, а доводы общества - необоснованными, в силу следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Статья 255 Кодекса устанавливает, что к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 25).

Статьей 270 Кодекса установлен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Пунктом 25 данной статьи в качестве таких расходов указаны расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что право работодателя на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью, законодательно не ограничено. Трудовое законодательство не содержит запрета на отражение условий, порядка и размера таких выплат в заключаемом с работником трудовом договоре, а также в коллективном договоре. Вместе с тем, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников законодательно ограничен, связывает выплаты в пользу работников, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, в том числе, выплаты стимулирующего и поощрительного характера, непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. При этом необходимо учитывать установленные законом виды расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в частности единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда (пункт 25 статьи 270 Кодекса).

Спорные выплаты связаны с наступлением не зависящего от работников определенного события - достижения пенсионного возраста и выплачивается при выходе работника на пенсию как дополнительная социальная гарантия и компенсация, предусмотренная коллективным договором, которая фактически стимулирует работника на прекращении трудовых отношений по достижению определенного возраста (при продолжении работы на предприятии, при достижении пенсионного возраста, компенсационная выплата не производится (пункт 2.1.7 коллективного договора на 2011 год); не зависят от достижения работниками каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства.

Учитывая, что произведенные обществом единовременные выплаты при увольнении работников в связи с уходом на пенсию аналогичны по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Кодекса; данные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, инспекция и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении ее обществом в состав указанных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 Кодекса.

Указанная правовая позиция соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10.

Согласно пункту 3 оспариваемого решения общество неправомерно включило в состав расходов единовременные выплаты работникам, уволенным по соглашению сторон, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010-2011 годы на 1 376 764 рубля 72 копейки (страницы 49-56 оспариваемого решения).

По мнению налогового органа, указанные единовременные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не предусмотрены ни в коллективном договоре, ни в трудовом договоре и не отвечают требованиям статей 252, 255 Кодекса.

Заявитель считает, что на основании статьи 255 Кодекса, части 3 статьи 57 Трудового кодекса Российской Федерации и положения о единовременном премировании работников выплаты единовременных вознаграждений произведены именно за достижение целевых показателей по результатам производственной деятельности за год; указанные вознаграждения выплачены из фонда заработной платы, в связи с чем, являются экономически оправданными и должны быть включены в расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение инспекции по данному эпизоду правомерным, а доводы общества необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Пунктом 2 статьи 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены статьей 255 Кодекса, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Выплата компенсаций при увольнении по соглашению сторон ни к одному из перечисленных в статье 255 Кодекса виду начислений не относится, следовательно, не может включаться в состав расходов по оплате труда.

В соответствии с пунктом 3 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 раздела VI "Оплата и нормирование труда" Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсации определен в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации: денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 Трудового кодекса Российской Федерации).

Коллективным договором заявителя не предусмотрены компенсационные выплаты при увольнении работников по соглашению сторон.

Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника.

Основания прекращения трудового договора приведены в статье 77 Трудового кодекса Российской Федерации. При этом работник и работодатель в любое время имеют право расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон (статья 78 Трудового кодекса Российской Федерации). По данному основанию может быть расторгнут как трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, так и срочный трудовой договор.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что коллективный договор и трудовые договоры с уволенными работниками не содержат условия о спорной единовременной выплате при увольнении по соглашению сторон; такое условие предусмотрено в дополнительных соглашениях с работниками, заключенных в день увольнения сотрудников. Следовательно, данное условие при заключении с работниками трудовых договоров сторонами не оговаривалось.

Выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон производились на основании указанных соглашений и приказов об увольнении работников по соглашению сторон.

Соглашение сторон о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации), это волеизъявление сторон, направленное на прекращение трудового договора.

Следовательно, единовременная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не связана с выполнением им своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений и не признается экономически оправданной. Поэтому на основании пункта 1 статьи 252 Кодекса данная сумма не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, общество не имело права отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций единовременные выплаты, выплачиваемые работникам при увольнении по соглашению сторон, в связи с тем, что указанные выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, так как выплачиваются работникам, с которыми прекращены трудовые отношения; указанные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда; указанные выплаты не предусмотрены трудовым законодательством Российской Федерации, коллективным и трудовым договорами.

В связи с изложенным, спорные выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Соответственно, согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения заявленного обществом требования о признании незаконным решения от 30.09.2013 N 12-40/4-36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "14" мая 2014 года по делу N А74-293/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин