Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2014 г. N 09АП-31885/14

г. Москва

01 сентября 2014 г.

Дело N А40-37361/14

Резолютивная часть постановления объявлена "25" августа 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "01" сентября 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О. Окулова, П.А. Порывкина,

при ведении протокола помощником судьи Рахмановой Е.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "ЮрскНефть" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2014 г. о делу N А40-37361/14, принятое судьей А.П. Стародуб, по заявлению ООО "ЮрскНефть" (ОГРН 10286201789567, 628301, Тюменская область, г. Нефтеюганск, ул. Киевская, д. 2) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 18.12.2013 N 52-21-18/1918р.

в судебное заседание явились:

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Гришин А.Е. дов. от 15.05.14г., Клещенок А.В. дов. от 14.11.13г., Быченя А.В. дов. от 15.10.13г.

от ООО "ЮрскНефть" - Тарасюк Е.Г. дов. от 11.03.14г., Ермолин Д.Е. дов. от 11.03.14г., Северина Н.В. дов. от 11.03.14г., Кишка Д.Н. дов. от 04.03.14г.

УСТАНОВИЛ:

Решением от 02.06.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "ЮрскНефть" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.12.2013 года N 52-21-18/1918р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Общество с ограниченной ответственностью "ЮрскНефть" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель ООО "ЮрскНефть" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее Инспекция, налоговый орган) проведена в отношении ООО "ЮрскНефть" (далее - Общество, Заявитель, налогоплательщик) выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты сумм налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по которой составлен акт от 26.09.2013 N 52-21-18/1074а. По результатам рассмотрения акта, возражений налогоплательщика, материалов проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 18.12.2013 N 52-21-18/1918р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение Инспекции). Решением Федеральной налоговой службы от 21.02.2014 N СА-4-9/3162@ решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции является действительным по следующим основаниям.

По пункту 2.1. мотивировочной части решения Инспекции.

Относительно сверхнормативных потерь полезных ископаемых.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Общество в нарушение пп. 1 п.1 ст.342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) завысило фактические потери полезных ископаемых при добыче нефти, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в целях налогообложения НДПИ по ставке 0 процентов над утвержденными Министерством энергетики Российской Федерации нормативами на 2010-2011 гг., что привело к неполной уплате НДПИ за январь-март 2010 г. и январь-ноябрь 2011 г.

Согласно пп.1 п.1 ст.342 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, в том числе при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым пп.1 п.1 ст.342 НК РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно разделу "Налог на добычу полезных ископаемых" Учетной политики, утвержденной для целей налогообложения Приказами от 31.12.2009 N 516 на 2010 год и от 31.12.2010 N 544 на 2011 год, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством измерительных средств и устройств).

В данном случае Общество для расчета нормативных потерь нефти за январь, февраль и март 2010 года применяло норматив технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений, в размере 0,147% для Западно - Малобалыкского месторождения, утвержденный приказом Минэнерго России от 28.01.2009 N 17 на 2009 год. Для расчета нормативных потерь нефти за январь - ноябрь 2011 года Обществом применялся норматив технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений, в размере 0, 140 % для Западно-Малобалыкского месторождения, утвержденный приказом Минэнерго России от 05.04.2010 N 139 на 2010 год.

В соответствии с пунктом 5 "Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила) (утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921) в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Федеральным агентством по недропользованию. Таким образом, размер нормативов потерь в зависимости от применяемой методики разработки месторождения ежегодно изменяется, в связи с чем, уполномоченному государственному органу предписано производить утверждение нормативов потерь на каждый календарный год.

Приказами Минэнерго России от 05.04.2010 N 139 и от 30.12.2011 N 636 утверждены нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений, на 2010 и 2011 года, согласованные с Федеральным агентством по недропользованию. Для Западно - Малобалыкского месторождения на 2010 год утвержден норматив технологических потерь нефти в размере 0,140%, а на 2011 год утвержден норматив в размере 0,139%. Таким образом, Обществу следовало произвести перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых за январь, февраль и март 2010 года с учетом нормативных потерь в размере 0,140%, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 05.04.2010 N 139 на 2010 год, а также за январь - ноябрь 2011 года с учетом нормативных потерь в размере 0,139%, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 30.12.2011 N 636 на 2011 год. Само по себе применение ставки 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика. Таким образом, в случае, когда налогоплательщик принял решение реализовать это право, он обязан его реализовать в установленном законом порядке и не вправе определять этот порядок произвольно.

Данный вывод также нашел свое отражение в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.02.2014 по делу N А40-129184/12 (140-865). При этом, если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого, либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших. Данный вывод подтверждается правовой позицией ФНС России, сформулированной в письме от 21.08.2013 N АС-4-3/15165@, согласованной с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 25.07.2013 N-03-06-05-01/29519). Таким образом, Общество не вправе самостоятельно определять нормативы потерь полезных ископаемых, а обязано применить те нормативы, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке, что и предусмотрено в пп.1 п.1 ст.342 НК РФ.

Правомерность решения Инспекции также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011.

В данном же случае суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что само по себе применение ставки 0% по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его дискреции. Однако в случае, когда налогоплательщик принял решение реализовать это право, он обязан его реализовать в установленном законом порядке и не вправе определять этот порядок произвольно. В частности, в данном случае налогоплательщик не вправе самостоятельно определять нормативы потерь полезных ископаемых, а обязан применить те нормативы, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по состоянию на конкретный налоговый период. Также судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела обосновано указано, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011 проводится разграничение между правом налогоплательщика на применение самой по себе нулевой ставки по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых и обязанностью применять нулевую ставку к потерям в размере не выше нормативов, действующих в конкретном налоговом периоде.

Заявитель в свою очередь считает, что указанные право и обязанность не разделяются, а выбор размера нормативов потерь лежит полностью в области дискреции налогоплательщика. Данные доводы основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства и правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в упомянутом Постановлении, следовательно, являются необоснованными и не опровергают выводов суда первой инстанции. Таким образом, судом первой инстанции, вопреки позиции Общества, не допущено неверного толкования постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05, на которое в обоснование правовой позиции ссылается Заявитель, не затрагивает вопросов применения пп.1 п.1 ст.342 НК РФ (рассмотрен спор, касающийся разработки некондиционных месторождений).

По мнению Заявителя согласно изложенной в Определении правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, "нулевая" ставка по налогу на добычу полезных ископаемых по своей природе является налоговой льготой. Данный довод отклоняется по следующим основаниям. Ни одно из четырех приведенных Обществом в апелляционной жалобе Определений Конституционного Суда Российской Федерации не содержит в себе указанных выводов. Более того, данные судебные акты не связаны с налогом на добычу полезных ископаемых (налог на доходы физических лиц, полученного в виде выигрыша, Законы Кировской и Челябинской областей "О налоге с продаж", предоставление имущественного налогового вычета).

Что касается правомерности письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 и обоснованности его учета при вынесении судом первой инстанции обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.

Согласно решению Инспекции вывод о необходимости применения Заявителем нормативов потерь в размере 0,140 % в 2010 году и 0,139 % в 2011 году сделан на основании нормы НК РФ - пп.1 п.1 342 НК РФ, а также с учетом положения пункта 5 Правил. Так как согласно указанной норме ранее утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых применяются лишь до утверждения новых нормативов, следовательно, с учетом вышеназванной судебной практики, при доведении до Общества новых нормативов следовало применять такие нормативы за весь утвержденный Министерством энергетики Российской Федерации период. Данный вывод нашел свое отражение в правовой позиции Федеральной налоговой службы, изложенной в письме от 21.08.2013 N АС-4-3/15165@, которое согласовано с Министерством Финансов Российской Федерации (письмо от 25.07.2013 N 03-06-05-01/29519). Обращаем внимание Суда на то, что позиция Федеральной налоговой службы, изложенная в письме от 21.08.2013 N АС-4-3/15165@, соответствует пп.1 п.1 342 НК РФ и упомянутой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.02.2013 N12232/12.

Относительно округления количества потерь до целой величины.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Общество при определении налоговой базы по НДПИ по общеустановленной ставке за октябрь, ноябрь 2010 г., а также апрель, май, сентябрь, октябрь 2011 г. неправомерно в нарушение п.7 ст.80 НК РФ, п. 5.5 приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 29.12.2006 N 185н и п. 5.8 Приказа ФНС РФ от 07.04.2011 NММВ-7-3/253@ производило округление рассчитанного количества потерь до целой величины, что привело к неправомерному применению ставки 0 % в отношении сверхнормативных потерь нефти в количестве 2,593 тонны и, как следствие, к неполной уплате НДПИ в размере 10 800 рублей.

Согласно п.7 ст.80 НК РФ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Как правомерно указано в решении Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2014 (5 лист), на основании пункта 5.5 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2006 N 185н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядка ее заполнения" и пункту 5.8 Приказа ФНС РФ от 07.04.2011 NММВ-7-3/253@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядка ее заполнения" количество добытого полезного ископаемого определяется с точностью до третьего знака после запятой. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2006 N 185н зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 05.02.2007 N 8901, то есть признан Министерством юстиции Российской Федерации принятым во исполнение положений НК РФ и соответствующим НК РФ (Приказ ФНС РФ от 07.04.2011 N ММВ-7-3/253@ зарегистрирован в Минюсте РФ 20.04.2011 N 20540), текст документа опубликован в издании "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 11, 12.03.2007. Следовательно, Министерство финансов Российской Федерации и ФНС России в рамках предоставленных НК РФ полномочий утвердили форму налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядок ее заполнения. Судом первой инстанции отмечено, что Общество не приводит доводы о несоответствии вышеназванных приказов положениям законодательства РФ о налогах и сборах, как не приводит их и в апелляционной жалобе от 30.06.2014. Фактически позиция Общества сводится к доказыванию отсутствия необходимости при заполнении декларации по НДПИ руководствоваться данными приказами. Таким образом, Инспекция обоснованно пришла к выводу, что Общество при округлении нормативных потерь неправомерно применило ставку 0 % в отношении сверхнормативных потерь нефти в количестве 2,593 тонны.

В дополнительных объяснениях от 20.08.2014 Общество указывает на положения пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, где акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Указанная норма, по мнению Общества, подлежит применению и в рассматриваемом случае по отношению к Приказам Минэнерго России от 05.04.2010 N 139 и от 30.12.2011 N 636. Данный довод отклоняется по следующим основаниям.

Нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче, нормативно-правовым актом не являются, так как разрабатываются и обязательны для конкретного месторождения и не распространяют свое действие на неопределенный круг лиц. Приказ об утверждении нормативов потерь углеводородного сырья не содержит правовых норм в смысле, в котором термин "правовая норма" понимается действующим законодательством и правоприменительной практикой.

Как указано в пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 48 от 29.11.2007 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части", существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Определение правовой нормы содержится в Постановлении Государственной Думы ФС РФ от 11.11.1996 N 781-11 ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", которое рекомендовано Министерством юстиции РФ к использованию при подготовке нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, на которые также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе. В соответствии с ним, "под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение". Таким образом, нормативный правовой акт должен соответствовать критериям общеобязательности, то есть обязательности для неопределенного круга лиц. Между тем, Приказы Минэнерго России данному критерию не соответствует. В соответствии с п.5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии). Таким образом, приказ об утверждении нормативов потерь имеет строго адресный характер, действует только в отношении конкретного участка недр и имеет силу только в отношении лица, осуществляющего деятельность на данном участке недр. Следовательно, вопреки мнению Общества, применение Приказов Минэнерго России от 05.04.2010 N 139 и от 30.12.2011 N 636 к спорным налоговым периодам не является приданием обратной силы нормативному правовому акту, ухудшающему положение налогоплательщика, и не противоречит положениям статьи 5 НК РФ, так как приказ об утверждении нормативов потерь не является нормативным правовым актом. Кроме того, законодательство о нормировании технологических потерь полезных ископаемых не является частью законодательства о налогах и сборах, как это определено в НК РФ. Ссылки Общества на судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации не опровергают правомерность позиции налогового органа, поскольку вопрос о применении статьи 342 НК РФ не являлся предметом их рассмотрения. На основании изложенного, с учетом того факта, что Приказы Минэнерго России об утверждении нормативных потерь не являются ни актом законодательства о налогах и сборах, ни, как указано ранее, нормативным правовым актом (пункт 5 статьи 5 НК РФ), а в статью 342 НК РФ в проверяемом периоде изменения не вносились, доводы Общества являются необоснованными.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "ЮрскНефть".

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 02.06.2014 г. по делу N А40-37361/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова П.А. Порывкин