Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2014 г. N 03АП-3854/14

г. Красноярск

19 сентября 2014 г.

Дело N А33-13836/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "12" сентября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" сентября 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Иванцовой О.А.,

судей: Севастьяновой Е.В., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "ТрансСервис"): Варежкина А.В., представителя по доверенности от 10.09.2013 (до перерыва), по доверенности от 12.11.2013 (после перерыва) (до и после перерыва); Самойлова Д.В., представителя по доверенности от 10.09.2013 (до перерыва), по доверенности от 12.11.2013 (после перерыва) (до и после перерыва);

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю): Кащеевой М.А., представителя по доверенности от 24.07.2014 (до и после перерыва); Дмитриевой О.Н., представителя по доверенности от 03.06.2014 (до и после перерыва),

рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТрансСервис"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "21" мая 2014 года по делу N А33-13836/2013, принятое судьей Малофейкиной Е.А.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТрансСервис" (далее - заявитель, общество, ООО "ТрансСервис") (ОГРН 1102468008565, ИНН 1102468008565) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ОГРН 1072461000017, ИНН 2461123551) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.02.2013 N 2.11-39/1 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 15.05.2013 N2.12-15/07084) в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде 332 381 рубля 17 копеек штрафа, доначисления и предложения уплатить 2 345 013 рублей 34 копейки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 223 477 рублей 69 копеек пени по налогу.

Решением Арбитражного суда Красноярского края "21" мая 2014 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на следующие обстоятельства:

- налоговым органом допущено существенное нарушение условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что выразилось в неправомерном сокращении срока для представления возражений на акт проверки, неознакомлении с результатами проведенных дополнительным мероприятий налогового контроля, нерассмотрении ходатайств общества об отложении рассмотрения материалов проверки и необеспечении права директора общества принять участие в рассмотрении материалов проверки;

- занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2011 года налоговым органом не доказано, так как фактическая реализация и принятие работ от ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат" было произведено в феврале 2012 года подтверждается перепиской с контрагентом;

- законодательство о налогах и сборах не связывает право на применение налоговых вычетов по НДС с правильностью заполнения книги покупок, продаж и документов бухгалтерского учета, в связи с чем общество правомерно на основании счета-фактуры от 28.12.2011 N 31, выставленного ООО "Гефест", заявило налоговый вычет по НДС в сумме 946 474 рубля 92 копейки;

- возникшие в ходе проведения проверки общества противоречия в части заявленного налогового вычета по счету-фактуре от 28.12.2011 N 31 налоговому органу следовало устранить в ходе проверки;

- налоговый орган не доказал, что общество в налоговой декларации за 4 квартал 2011 года не заявило налоговые вычеты на сумму 946 474 рубля 92 копейки по указанному счету-фактуре;

- обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность, отсутствуют, так как вменяемое обществу правонарушение по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде неполной уплаты НДС за 4 квартал 2011 года было совершено до наступления обстоятельства, которое признано отягчающим ответственность (решение налогового органа вступило в законную силу 28.02.2012).

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в дополнениях к ней.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась. Представители Инспекции в судебном заседании с апелляционной жалобой также не согласились, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, в дополнениях к нему.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 12 час. 00 мин. 12 сентября 2014 года. Публичное извещение о перерыве размещено в общедоступной автоматизированной системе "Картотека арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) в сети "Интернет".

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании решения от 13.07.2012 N 2.11-20/35 (врученного 17.07.2012 представителю общества по доверенности от 01.02.2012) проведена выездная налоговая проверка ООО "ТрансСервис" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе при исчислении и уплате НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2011.

В результате выездной налоговой проверки инспекцией установлены и в акте от 09.11.2012 N 2.11-18/37 отражены, в том числе, следующие оспариваемые обществом нарушения:

- общество неправомерно заявило вычет по НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 753 537 рублей на основании счета-фактуры от 28.12.2011 N 31, выставленного ООО "Гефест", в результате чего заявителю доначислен НДС в сумме 753 537 рублей, пени -71 802 рубля 38 копеек, заявитель привлечен к ответственности за неуплату налога в виде штрафа в сумме 100 085 рублей 42 копейки;

- общество занизило налоговую базу по НДС на сумму реализации по счету-фактуре от 31.12.2011 N 33, выставленному ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат", в результате чего заявителю доначислен НДС - 1 591 475 рублей 62 копейки, пени - 151 675 рублей 31 копейка, заявитель привлечен к ответственности за неуплату налога в виде штрафа в сумме 211 420 рублей 40 копеек;

- установлено наличие отягчающих ответственность обстоятельств, в результате чего штраф по статье 122 Кодекса увеличен на 20 875 рублей 35 копеек.

20.02.2013 заместителем начальника Инспекции в отсутствие надлежащим образом уведомленного налогоплательщика (протокол рассмотрения материалов проверки от 20.02.2013 N 2.18-26/25), принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.11-39/1, которым ООО "ТрансСервис" в числе прочих привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа за неуплату НДС в сумме 332 381 рублей 17 копеек. В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 112, пунктом 4 статьи 114 Кодекса размер штрафа увеличен налоговым органом на 100%. Указанным решением обществу также доначислен НДС в сумме 2 345 013 рублей 34 копейки, пени по НДС в сумме 223 477 рублей 69 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю решением от 15.05.2013N 2.12-15/07084 апелляционную жалобу общества от 17.03.2013 (в обжалуемой заявителем в суде части) оставило без изменения.

ООО "ТрансСервис", не согласившись с решением Инспекции от 20.02.2013 N 2.11-39/1, считая его нарушающим права и законные интересы общества как налогоплательщика, обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 20.02.2013 N 2.11-39/1, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, ООО "ТрансСервис" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "ТрансСервис" и оценив доводы общества о наличии существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, пришел к следующим выводам.

Положениями статей 100, 101 Кодекса урегулированы правоотношения относительно оформления результатов проверки и рассмотрения материалов проверки. Пунктом 14 статьи 101 Кодекса определены основания для отмены решения налогового органа в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом.

Так, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится необеспечение права на участие в рассмотрении материалов проверки, на представление объяснений. Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения, только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

Суд апелляционной инстанции полагает, что Инспекцией не допущено существенных нарушений процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки; основания для отмены решения в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют исходя из следующего.

Указывая на наличие существенных нарушений, общество, в том числе ссылается на следующие обстоятельства: налоговый орган, рассмотрев материалы проверки 20.02.2012, неправомерном ограничил срок для представления возражений на акт проверки; общество не было ознакомлено с результатами проведенных дополнительным мероприятий налогового контроля; ходатайства общества об отложении рассмотрения материалов проверки не были рассмотрены и учтены, что повлекло нарушение прав общества на участие в рассмотрении материалов проверки его директора Савченко С.В.

Из положений статей 100, 101 Кодекса следует, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, который в редакции Кодекса, действовавшего в спорный период, представлял собой 15 дней для представления возражений со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщиком.

Срок рассмотрения, в том числе ввиду необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В пункте 38 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в части рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля даны разъяснения о том, что статьей 100 Кодекса не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 Кодекса оценивает существенность данного нарушения.

Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. В этом случае суд исходит из того, что 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного пунктом 6 статьи 101 Кодекса срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из материалов дела следует, что составленный по результатам проведенной в отношении ООО "Транссервис" выездной налоговой проверки акт от 09.11.2012 N 2.11-18/37 вместе с копиями документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, вручены директору общества Савченко С.В. 16.11.2012. Документы, полученные налоговым органом после составления и вручения акта проверки, вручены директору общества Савченко С.В. (протокол ознакомления от 13.12.2012 N 1).

Уведомлением от 16.11.2012 N 2.11-33/26430 рассмотрение материалов проверки назначено 10.12.2012 (по истечении срока для представлений возражений - 07.12.2012). Данное уведомление получено директором общества Савченко С.В. 16.11.2012. Уведомлением от 10.12.2012 N 2.11-33/28000 рассмотрение материалов проверки назначено на 28.12.2012. Данное уведомление получено директором общества Савченко С.В. 13.12.2012.

28.12.2012 в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств, свидетельствующих о наличии факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 2.11-23/126. Данное решение получено 28.12.2012 уполномоченным представителем общества Варежкиным А.В. (доверенность от 27.12.2012), а также направлено заказным письмом с уведомлением по месту нахождения ООО "ТрансСервис" (г. Железногорск. ул. Королева, 18-45). Данный адрес также является адресом регистрации Савченко С.В.

С результатами дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомлен уполномоченный представитель общества Варежкин А.В. 01.02.2013 и 08.02.2013, что подтверждается протоколами ознакомления от 01.02.2013 N 1, от 08.02.2013 N 2. Копии соответствующих документов получены Варежкиным А.В. 01.02.2013 и 08.02.2013 соответственно.

Уведомлением от 07.02.2013 N 2.11-55/02439 рассмотрение материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля назначено на 11.02.2013.

В связи с неявкой представителя общества в назначенное время в Инспекцию и отсутствием доказательств уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки 11.02.2013 налоговым органом принято решение N 211-41/17 об отложении рассмотрения материалов проверки на 20.02.2013. Данное решение направлено по адресу регистрации общества заказным письмом с уведомлением (исх. от 14.02.2013 N 2.11-55/02800).

По месту нахождения общества, одновременно являющемуся адресом регистрации директора общества Савченко С.В., 11.02.2013 направлена телеграмма о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 20.02.2013 в 9 час. 00 мин.

Информация о назначении рассмотрения материалов проверки на 20.02.2013 также содержалась в уведомлении от 12.02.2013 N 2.11-55/02637, которое вручено директору ООО "ТрансСервис" Савченко С.В. 12.02.2013.

В свою очередь общество, ссылаясь на то, что налоговым органом не соблюдены установленные сроки для представления возражений после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указывает на то, что ходатайствами 13.02.2013 и 19.02.2012 оно просило отложить рассмотрение материалов проверки, нарушение сроков не позволило обществу представить дополнительные документы к возражениям на акт проверки.

Апелляционный суд не принимает во внимание указанные обстоятельства и полагает, что несоблюдение налоговым органом срока для рассмотрения материалов проверки не привело к принятию неправомерного решения.

Как указано выше, общество, в том числе в лице своего законного представителя было извещено о времени и месте рассмотрения дела.

В письме от 13.02.2013 общество сообщило о том, что директор общества не может явиться на рассмотрение 20.02.2013 в связи с тяжелым заболеванием и нахождением на больничном листе, а также отсутствием лица (представителя), способного представлять интересы ООО "ТрансСервис". Вместе с тем к указанному ходатайству не были приложены документы, подтверждающие приведенные обстоятельства, в том числе о заболевании Савченко С.В.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не регулируют порядок рассмотрения заявлений (ходатайств) налогоплательщиков. Вместе с тем, руководствуясь общими принципами законодательства о налогах и сборах, суд апелляционной инстанции полагает, что рассмотрение соответствующих ходатайств (заявлений) должно обеспечивать права и законные интересы налогоплательщика при этом не нарушать баланс интересов. Вопрос об обоснованности соответствующего ходатайства (заявления) подлежит разрешению на усмотрение самого налогового органа.

Ответ на письмо от 13.02.2013 вручен Инспекцией Савченко С.В. 19.02.2013 по адресу - г. Красноярск, пр. Красноярский рабочий, 27, стр.74, офис 304 (письмо от 19.02.2013 N 2.11-55/03094). В ответе Инспекция отказала в переносе рассмотрения материалов проверки и указала, что общество вправе направить на рассмотрение материалов проверки представителя по доверенности Варежкина А.В., который был уполномочен знакомиться с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и получал копии документов, полученных в результате проведенных мероприятий, либо иного представителя.

20.02.2013 в 8 час. 10 мин. от ООО "ТрансСервис" поступило письмо от 19.02.2013 (вх. от 20.02.2013 N 05799), в котором общество сообщило, что у представителя Варежкина В.А. отсутствуют полномочия для участия в рассмотрении материалов проверки. Общество также просило предоставить срок для изучения материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем, перенести рассмотрение материалов проверки на более поздний срок. В приложении к указанному письму общество представило документы на 18 листах, обосновывающие заявленные возражения.

20.02.2013 рассмотрение материалов проверки состоялось в отсутствие представителей общества, в том числе директора Савченко С.В.

Оценивая указанные обстоятельства с позиции нарушения прав общества, их существенности для решения в части оспариваемых обществом эпизодов, суд апелляционной инстанции учитывает, что нарушения, на которые ссылается общество, в виде рассмотрения материалов проверки в отсутствие его представителей и неотложения рассмотрения материалов проверки не имеет прямой причинно-следственной связи с действиями налогового органа.

Как указано выше, о рассмотрении материалов проверки 20.02.2013 в 09 час. 00 мин. общество было извещено заблаговременно (уведомление от 12.02.2013 N 2.11-55/02637). Первоначально заявленное обществом ходатайство от 13.02.2013 являлось документально неподтвержденным, при этом общество не заявило о необходимости изучения материалов проверки, подготовки возражений. Более того, сам факт его наличия не обязывал налогового органа отложить рассмотрение материалов проверки.

Последующее ходатайство было представлено обществом только непосредственно в день рассмотрения материалов проверки.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что наличие в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, обязывающих налоговый орган обеспечить права и законные интересы, предполагает добросовестную реализацию своих прав самими налогоплательщиками. Представление заявления об отложении непосредственно в день рассмотрения материалов проверки за 50 минут не свидетельствует о добросовестной реализации своего права.

Отсутствие ответа на письмо общества от 19.02.2013 (от 20.02.2013 вх. N 05799) само по себе не свидетельствует о существенности данного нарушения, поскольку 20.02.2013 материалы проверки были рассмотрены, что предполагало отказ в соответствующем ходатайстве.

Доводы общества о том, что положения статьи 101 Кодекса предполагают именно обеспечение явки руководителя общества, основаны на неверном толковании норм права.

Как правомерно указал суд перовой инстанции, болезнь руководителя юридического лица не препятствует явке представителя по доверенности, руководитель, мог предпринять меры к наделению соответствующими полномочиями иного представителя. Из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки интересы общества, в том числе представитель по доверенности Варежкин А.В., также являющейся представителем заявителя в настоящем деле. При этом директор общества Савченко С.В. непосредственную защиту интересов общества в ходе судебного разбирательства не осуществлял.

При оценке доводов общества о нарушении его прав суд апелляционной инстанции не установил, что приведенные обществом обстоятельства о необходимости ознакомления с материалами проверки, невозможности представить возражения на акт проверки повлияли на правомерность принятого решения в части оспариваемых обществом эпизодов о доначислении НДС. Ссылки общества на доводы об объекте недвижимости, о неучете дополнительных документов общества, о непредставлении ему для ознакомления части материалов проверки (стр.2 апелляционной жалобы) не имеют значение для оспариваемых обществом эпизодов.

В протоколе рассмотрения материалов проверки от 02.02.2013 N 2-18-26/25 содержится указание на то, что при рассмотрении материалов проверки были рассмотрены, в том числе документы общества, дополнительно представленные письмом вх. от 20.02.2013 N 05799.

В представленных налоговым органом к апелляционной жалобе пояснениях от 11.09.2014 N 2.4-12/16687 отражено и заявителем не оспорено, что соответствующие документы общества были исследованы налоговым органом и учтены.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод о необходимости составления справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено составление указанного документа, данные обстоятельства не указаны в качестве существенных нарушений, влекущих безусловную отмену решения налогового органа. Общество не представило пояснений о том, как не представление документов по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля повлияло на правомерность решения налогового органа в части оспариваемых им эпизодов.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о том, что поведение налогоплательщика свидетельствовало об уклонении от извещения, препятствовало налоговому органу в соблюдении установленной процедуры рассмотрения материалов проверки.

Так, из материалов дела следует, что первоначально рассмотрение материалов проверки было назначено на 10.12.2012. В назначенное время на рассмотрение материалов проверки законный либо уполномоченный представитель налогоплательщика не явился. В канцелярию Инспекции 10.12.2012 (вх.37531) обществом было представлено заявление, согласно которому письменные возражения на акт проверки направлены по почте, в согласованный срок общество готово передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Письменные возражения, отправленные обществом по почте, получены Инспекцией 12.12.2012.

В связи изложенным налоговым органом было вынесено решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки от 10.12.2012 N 2.31-23/125, рассмотрение материалов проверки назначено на 28.12.2012.

Представление обществом непосредственно 28.12.2012 дополнительных документов (сшивки договоров с физическими лицами на выполнение работ на 404 листах, сшивки путевых и расчетных листов на 502 листах) и необходимость получения дополнительных доказательств, для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых послужили поводом к вынесению решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.12.2012 N 2.11-23/126.

Уведомлением от 07.02.2013 N 2.11-55/02439 рассмотрение материалов проверки, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, назначено на 11.02.2013. В связи с неявкой представителя общества в назначенное время в Инспекцию и отсутствием доказательств уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки налоговым органом 11.02.2013 было принято решение N211-41/17 об отложении рассмотрения материалов проверки на 20.02.2013. Данное решение направлено по адресу регистрации общества заказным письмом с уведомлением (исх. от 14.02.2013 N 2.11-55/02800).

По месту нахождения общества, являющемуся адресом регистрации директора общества Савченко СВ., 11.02.2013 направлена телеграмма о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 20.02.2013 в 9 час. 00 мин. 15.02.2013 получено уведомление почты о том, что отправленная телеграмма не доставлена, адресат отсутствует, члены семьи от приема телеграммы отказались (вх. от 15.02.2013 N 05270).

Таким образом, установленные по делу обстоятельству свидетельствуют об отсутствии оснований для признания решения Инспекции от 20.02.2013 N 2.11-39/1 недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса. Общество, представляя возражения и дополнительные документы непосредственно перед рассмотрением материалов проверки, заявляя об отложении рассмотрения по неподтвержденным основаниям и уклоняясь от извещения, фактически затягивало процесс принятия решения по результатам проверки и чинило препятствия налоговому органу в обеспечении прав самого общества.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ООО "ТрансСервис" в соответствии со статьей 143 Кодекса является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 167 Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 -11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 1), день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 пункта 1), в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14).

Из материалов дела следует, что налоговый орган по результатам выездной налоговой пришел к вывод о том, что общество неправомерно не произвело включение в налоговую базу за 4 квартал 2011 год выручку от реализации за выполненные работы по акту от 31.12.201 N 341, составленного согласно договору подряда от 01.04.2011 N 305 н/а с ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат" (заказчик).

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (пункт 1 статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации). Согласно пункту 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

В соответствии с пунктами 3 - 5 статьи 38 Кодекса товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что момент реализации в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса наступает в момент сдачи работ заказчику, то есть в день отгрузки.

В подтверждение выполнения работ по указанному договору ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат" в ответ на требование налогового органа представило счет-фактуру от 31.12.2011 N 33, акт от 31.12.2011 N 34, подписанные обеими сторонами в лице их руководителей. При этом названные документы не содержат иных дат и указание на то, что указанные в них даты отличаются от даты подписания данных документов сторонами.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что данные документы содержат все необходимые реквизиты, а также подписи от имени заявителя и его контрагента, являются документами, подтверждающими выполнение заявителем работ.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества о недоказанности обстоятельств подписания указанного акта как документа, подтверждающего переход права собственности на результаты работ именно 31.12.2011.

Ссылки заявителя на то, что сам акт был составлен заказчиком и мог быть подписан только в феврале 2012 года, не принимаются судом во внимание, поскольку не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Условиями пункта 3.6 договора подряда от 01.04.2011 N 305 н/а предусмотрено, что именно подрядчик (общество) обязан составлять акт выполненных работ и затем направлять его заказчику (ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат"). Доводы общества о фактическом составлении акта выполненных работ заказчиком не мотивированы, отступление от указанного сторонами в договоре порядка приемки работ не подтверждается и не соответствует материалам дела.

Кроме того, наличие у общества названных документов именно 31.12.2011 подтверждается следующими представленными в материалы дела доказательствами:

- книгой покупок за период с 01.07.2011 по 31.12.2011, в которой отражено о принятии работ на учет на основании счета-фактуры N 33 работ 31.12.2011;

- карточкой счета 60.1 по контрагенту - ООО "ТрансСервис", в которой 31.12.2011 отражены операции, касающиеся оприходования работ по акту от 31.12.2011 N 34 (проведение взаимозачета на сумму 12 374 192 рублей 52 копейки);

- актом взаимозачета от 31.12.2011 N 25.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы общества о недостоверности указанных документов.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал до 01.01.2013) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии с положениями статьи 10 названного Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (часть 1).

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (часть 3).

Материалы дела не содержат доказательств того, что в содержание вышеперечисленных документов в установленном порядке вносились изменения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества со ссылкой на пороки в заполнении указанных документов, так как приведенные обществом обстоятельства не свидетельствуют о недостоверности документов, а содержание документов соответствует иным установленным по делу обстоятельствам.

Доводы общества, основывающиеся на порядке отражения выручки, не принимаются судом во внимание, поскольку данные обстоятельства не влияют и не исключают действие вышеприведенных норм о моменте определения налоговой базы по НДС.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что общество неправомерно занизило налоговую базу по НДС на сумму 1 591 475 рублей 62 копейки по счету-фактуре от 31.12.2011 N 33, выставленному ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат".

Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно заявило вычет по НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 753 537 рублей на основании счета-фактуры от 28.12.2011 N 31, выставленного ООО "Гефест".

Общество заявленные требования обосновывает тем, что соответствующая сумма налоговых вычетов заявлена на основании счета-фактуры от 28.12.2011 N 31, факт хозяйственной операции подтверждается актом о приемке выполненных работ от 28.12.2011 N 62.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

Таким образом, налоговые вычеты по НДС могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем общество, настаивая на правомерности заявленной им суммы налоговых вычетов в размере 764 938 рублей 44 копейки соответствующий счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС не представило.

Суд апелляционной инстанции установил, что по данному эпизоду обществом представлены два счета-фактуры с одинаковыми реквизитами (от 28.12.2011 N 31), но с разными стоимостными показателями, а именно:

1) на сумму 6 204 668 рублей 92 копейки (в том числе НДС 946 474 рубля 92 копейки);

2) на сумму 1 264 810 рублей 51 копейка (в том числе НДС 192 937 рублей 19 копеек).

Согласно пункту 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (действующим в спорный период), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В пункте 8 названных Правил закреплено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Представленный обществом счет-фактура от 28.11.2011 N 31 на сумму 6 204 668 рублей 92 копейки (в том числе НДС 946 474 рубля 92 копейки) не отражен в книге покупок ООО "ТрансСервис". При этом в бухгалтерском учете данный счет-фактура с указанными показателями также не отражен. В учете общества отражены счет-фактура N 32 на сумму 5 014 596 рублей 44 копейки и счет-фактура N 31 на меньшую сумму 1 264 810 рублей 56 копеек.

Помимо изложенного налоговым органом исследованы фактические обстоятельства спорной хозяйственной операций между заявителем и обществом "Гефест".

Так, оплата ООО "ТрансСервис" произведена на расчетный счет ООО "Гефест" в сумме 1 264 810 рублей 50 копеек, что соответствует данным счета-фактуры N 31.

В книге продаж ООО "Гефест" за 4 квартал 2011 года отражены следующие счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "ТрансСервис": от 25.10.2011 N 20А на сумму 464 810 рублей 50 копеек, в том числе НДС 70 903 рубля 30 копеек; от 21.12.2011 N 23А на сумму 300 000 рублей, в том числе НДС 45 762 рубля 71 копейка; от 29.12.2011 N 31 на сумму 1 264 810 рублей 50 копеек, в том числе НДС 192 937 рубля 19 копеек.

Счета-фактуры от 28.12.2011 N 32 на сумму 5 014 596 рублей 44 копейки с суммой НДС 764 938 рублей 44 копейки, указанный в книге покупок ООО "ТрансСервис"), от 28.12.2011 N 31 на сумму 6 204 668 рублей 92 копейки с суммой НДС 946 474 рублей 92 копейки, фактически представленный обществом в ходе проверки, в книге продаж ООО "Гефест" не отражены.

Согласно представленному в материалы дела протоколу допроса директора ООО "Гефест" Радченко Д.П. (протокол допроса от 21.01.2013 N 004) общество "Гефест" осуществляло строительство ремонтного бокса для ООО "ТрансСервис" на территории ОАО "Горевский горно-обогатительный комбинат". Радченко Д.П. подтверждает, что счет-фактура от 28.12.2011 N 31, акт о приемке выполненных работ от 28.12.2011 N 62 на сумму 6 204 668 рублей 92 копеек (в том числе НДС 946 474 рубля 92 копейки), счет-фактура от 28.12.2011 N 31, акт о приемке выполненных работ от 28.12.2011 N 31 на сумму 1 264 810 рублей 50 копеек (в том числе НДС 192 937 рублей 19 копеек), выставленные от ООО "Гефест", подписаны им лично. Согласно акту о приемке выполненных работ от 28.12.2011 N 62 стоимость работ составила 6 204 668 рублей 92 копейки, с учетом выполненных работ и стоимости материалов, но фактически ООО "ТрансСервис" приобретало материалы и представляло технику для выполнения работ, поэтому расчет осуществлялся на другую сумму, только за выполненные работы. Работы выполнены в полном объеме, при выполнении работ использовались материалы ООО "ТрансСервис". ООО "ТрансСервис" задолженности перед ООО "Гефест" не имеет, акты сверки не составлялись.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что общество не подтвердило обоснованность заявляемых им налоговых вычетов.

Ссылки заявителя на то, что показания документов бухгалтерского учета не имеют определяющего значения для подтверждения права на налоговый вычет, не принимаются судом во внимание, так как выполнение в пользу общества работ и предъявление ему сумм НДС 946 474 рублей 92 копейки или 764 938 рублей 44 копейки не нашли своего фактического подтверждения.

Довод заявителя о допущенной технической ошибке в номере счета-фактуры N 31, 32, отклоняется судом, так как спорные счета-фактуры отличаются не только номерами, но и суммами, а акты о приемке выполненных работ от 28.12.2011 N 62 и от 28.12.2011 N 31 идентичны по видам работ и объемам, но различаются по цене и стоимости. В акте от 28.12.2011 N 62, на принятии которого настаивает общество, дополнительно указаны материалы (бетон, металлоконструкции). Вместе с тем, как установлено судом апелляционной инстанции, выполнение работ ООО "Гефест" производилось с использованием материалов самого общества, что обусловило меньшую стоимость работ.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы заявителя со ссылкой на данные налоговой декларации за 4 квартал 2011 года, поскольку приведенные обществом в жалобе обстоятельства согласно вышеприведенному порядку подтверждения права на налоговый вычет не свидетельствуют о правомерности заявленного им вычет по НДС. Общество не оспорило законность решения налогового органа в иной части, в связи с чем у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для проверки обоснованности доначисления обществу всей суммы НДС согласно решению от 20.02.2013 N 2.11-39/1.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно отказал обществу в принятии вычетов по НДС в сумме 946 474 рубля 92 копейки.

В части довода общества о неправомерном применении отягчающего обстоятельства в виде решения о привлечении к налоговой ответственности от 29.12.2011 N 2.11-21/51 (вступило в силу 28.02.2012) суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 114 Кодекса при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 Кодекса, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Вмененное обществу правонарушение по пункту 1 статьи 122 Кодекса выразилось в неполной уплате НДС за 4 квартал 2011 года, уплата которого производилась 20.01.2012, 20.02.2012, 20.03.2012.

Следовательно, на момент совершения указанного правонарушения общество уже было привлечено к налоговой ответственности в виде решения от 29.12.2011 N 2.11-21/51, которое вступило в силу 28.02.2012.

Апелляционный суд не принимает доводы общества, основанные на пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражным судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Таким образом, принимая во внимание, что сроки уплаты НДС за 4 квартал 2011 года с учетом положений пункта 1 статьи 174 Кодекса попадают на 1 квартал 2012 года, являющийся налоговым периодом по НДС, то срок давности подлежит исчислению и правонарушение считается совершенным по состоянию на 01.04.2012.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 04 сентября 2013 года об отказе в удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным; основания для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на общество, которым при обращении с апелляционной жалобой государственная пошлина уплачена в установленном размере.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "21" мая 2014 года по делу N А33-13836/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Е.В. Севастьянова Д.В. Юдин