Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2014 г. N 09АП-37601/14

Москва

29 сентября 2014 г.

Дело N А40-56235/14-115-277

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 сентября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи А.С. Маслова,

судей П.А. Порывкина, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по КН N 3 на решение Арбитражного суда города Москвы от 03.07.2014

по делу N А40-56235/14-115-277, принятое судьей Л.А. Шевелевой о признании недействительным решения МИ ФНС России по КН N 3 в отношении ОАО "ФосАгро-Череповец" N 04-1-31/16 от 30.09.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений;

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС России по КН N 3 - Шуйков А.В. по дов. N 04-1-27/086 от 24.12.2013

от ОАО "ФосАгро-Череповец" - Оришин М.А. по дов. N 17-008 от 01.07.2012, Заточный М.С. по дов. N 1221-ФА4 от 11.03.2014, Корьева Н.П. по дов. N 1222-ФА4 от 11.03.2014

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "ФосАгро-Череповец" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.09.2013 N 04-1-31/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений: налога на прибыль организаций в сумме 3 397 709 рублей 80 копеек и соответствующие пени; налог на добавленную стоимость в сумме 2 361 210 рублей и пени в сумме 241 247 рублей; налог на имущество организаций в сумме 15 029 414 рублей и пени в сумме 2 644 059 рублей, а также требования N 20 по состоянию на 22.01.2014 об уплате налогов, пеней и штрафов в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 3 397 709 рублей 80 копеек и соответствующие пени; налог на добавленную стоимость в сумме 2 361 210 рублей и пени в сумме 241 247 рублей; налог на имущество организаций в сумме 15 029 414 рублей и пени в сумме 2 644 059 рублей.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.07.2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судом решением, инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит о его отмене, как принятого с нарушением норм материального права. В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом не дана надлежащая оценка обстоятельствам, установленным налоговым органом в рамках налоговой проверки в отношении налогоплательщика.

В судебном заседании представитель налогового органа апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 267, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения Арбитражного суда города Москвы, вынесенного в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией составлен акт проверки от 21.08.2013 N 04-1-30/17 и вынесено решение от 30.09.2013 N 04-1-31/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением ФНС России от 16.01.2014 N СА-4-9/434@ решение инспекции было частично отменено.

На основании вступившего в силу решения инстанцией выставлено требование N 20 об уплате налога и пени по состоянию на 22.01.2014.

Посчитав решение (в части, не отменной решением управления) и требование незаконными, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По пункту 2.1 решения инспекции.

Основанием для доначисления НДС в сумме 2 361 210 рублей и соответствующих пеней в размере 241 247 рублей послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 170 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем завышены налоговые вычеты по НДС на суммы налога, предъявленного обществу поручителями (ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец") в стоимости вознаграждения за поручительство по банковским кредитам, полученным в целях выплаты дивидендов за 2011 год, на сумму 2 361 210 рублей.

По мнению налогового органа, вознаграждения в адрес поручителей не связаны с осуществлением операций, подлежащих обложению НДС, а обусловлены обслуживанием кредита, цель получения которого не имеет производственной направленности и не предполагает осуществления предпринимательской деятельности, а денежные средства, полученные по кредитным договорам, направлены на выплату дивидендов основному акционеру, то есть на совершение операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что спорные услуги были оказаны обществу с целью получения сумм кредитов, которые использовались обществом в предпринимательской деятельности, то есть при совершении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, на основании чего пришел к выводу о том, что обществом правомерно предъявлены к вычету суммы НДС, уплаченные за спорные услуги поручителям, не являющимся кредитными организациями.

При этом судом учтено, что деятельность поручителей, не являющихся кредитными организациями, не подпадает под действие подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, а вознаграждение, полученное от общества поручителями, облагается НДС.

Суд апелляционной инстанции соглашается с такими выводами суда.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан исчислить к уплате в бюджет сумму налога по всем совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из изложенного следует, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) может быть реализовано только при соблюдении установленных приведенными положениями условий: у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, приняты на учет и подтверждены соответствующими первичными документами.

Как следует из материалов дела, в составе налоговых вычетов заявителем предъявлен к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" за предоставление поручительства по кредитным договорам общества.

Так, из материалов дела следует, что заявителем был получен кредит от ОАО "Сбербанк России" по договорам об открытии невозобновляемых кредитных линий от 23.05.2011 N N 5413, 5414, 1950/0/11204 на общую сумму 650 000 000 долларов США для целей финансирования основной деятельности общества, и в том числе на выплату дивидендов, что является обязанностью общества и напрямую связано с его основной деятельностью, облагаемой НДС.

Поручителем перед Сбербанком России по указанным кредитным договорам, в соответствии с заключенными договорами поручительства, выступило ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец".

В свою очередь, между обществом и ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" были заключены соглашения от 13.05.2011, по которому ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" выступают поручителями по отношению к обязательствам общества в рамках заключенных договоров поручительства со Сбербанком России, действующих на дату подписания соглашения.

За предоставление поручительств общество выплачивает ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" комиссию по ставке 0,07 процентов годовых, в том числе НДС.

Услуги за предоставление поручительства по кредитным договорам были приняты обществом по актам выполненных работ.

ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" выставили обществу счета-фактуры на сумму вознаграждения за предоставление поручительства.

Оплата произведена обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" в полном размере.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, факт приобретения обществом указанных услуг по предоставлению поручительств и их оприходования налогоплательщиком, налоговым органом не ставится под сомнение. Каких-либо претензий к порядку оформления документов, в том числе счетов-фактур, инспекцией в решении не отражено.

Единственным основанием, в связи с которым инспекцией было признано необоснованным применение налогоплательщиком спорных налоговых вычетов явился довод налогового органа о том, что приобретение услуг по предоставлению поручительств было обусловлено необходимостью заключения обществом кредитных договоров, а денежные средства, полученные по кредитным договорам, направлены на выплату дивидендов основному акционеру, то есть осуществлением операций, не подлежащих обложению НДС в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Тем самым, по мнению налогового органа, приобретение обществом спорных услуг не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, лишает его права на принятие предъявленных сумм налога к вычету, поскольку свидетельствует о несоблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, как указывалось выше, в соответствии в с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Одновременно в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации содержится перечень операций, не признаваемых реализацией, в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации - перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения, а в статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации - операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В частности, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в частности, привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, а также размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет.

Вместе с тем, из содержания спорных операций по приобретению налогоплательщиком за вознаграждение услуг по предоставлению поручительств по кредитным договорам общества не следует, что к ним применимы положения подпункта 3 пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, услуги поручительства были оказаны ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" с целью получения обществом кредитов, носящих целевой характер и предоставляемых для финансирования основной деятельности общества.

Условиями предоставления кредитов являлось обеспечение исполнения заемщиком обязательств по их возврату в виде поручительства третьих лиц (ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец").

Поскольку основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлось производство и реализация минеральных удобрений, то есть осуществление вида деятельности, который в силу положений статей 146 Налогового кодекса Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС, то осуществление налогоплательщиком расходов, связанных с получением кредита, к которым относятся и расходы по приобретению возмездных услуг поручительства, следует признать направленным на осуществление операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса.

Доказательств того, что обществом осуществлялась иная деятельность, не являющаяся объектом налогообложения НДС или освобождаемая от налогообложения в силу положений статей 39, 146, 149 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом суду не представлено.

Следовательно, сумма налога, уплаченная в составе стоимости услуг по предоставлению поручительства в качестве обеспечения исполнения обязательств ООО "БМУ" и ООО ПК "АГРО-Череповец" по кредитным договорам, могла быть предъявлена обществом к вычету по правилам, предусмотренным названной главой.

Доводы налогового органа о том, что денежные средства, полученные по кредитным договорам, направлены на выплату дивидендов основному акционеру, подлежат отклонению, поскольку выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, ни Закон "Об акционерных обществах", ни иные законодательные акты не содержат норм, устанавливающих, какие денежные средства должны являться источником погашения задолженности по дивидендам. Дивиденды могут быть выплачены за счет любых средств, имеющихся в распоряжении общества, в том числе привлеченных по кредитным договорам или за счет поступлений от текущей деятельности.

Иная оценка налоговым органом установленных судом обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствует о судебной ошибке и не может являться основанием для отмены принятого по делу судебного акта.

По пунктам 3.1 и 3.2 решения инспекции.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в сумме 15 029 414 рублей и соответствующих пеней в размере 2 644 059 рублей послужили выводы налогового органа о том, что заявителем в нарушение статей 372 и 374 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налоговая база по налогу на имущество организаций в результате неправомерного применения льготы в отношении объектов основных средств, признаваемых объектом налогообложения и не отвечающих требованиям, предъявляемым Законом Вологодской области от 21.11.2003 N 968-ОЗ "О налоге на имущество организаций", что привело к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций в размере 2 507 554 рублей (по пункту 3.1 решения инспекции) и 12 521 860 рублей (по пункту 3.2 решения инспекции).

По мнению налогового органа, заявитель неправомерно применил налоговую льготу в отношении поименованных в решении инспекции основных средств, поскольку он не представил документы, подтверждающие правомерность применения льготы; спорные основные средства используются обществом в технологическом процессе и некоторые объекты основных средств используются им в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Признавая недействительным решение налогового органа по данным эпизодам, суд первой инстанции, установив, что обществом документально подтверждено право на льготу по налогу на имущество, пришел к выводу о том, что заявитель правомерно использовал льготу по налогу на имущество в части объектов природоохранного назначения.

При этом судом указано, что, применяя льготу по уплате налога на имущество, заявитель правомерно руководствовался Законом Вологодской области от 21.11.2003 N 968-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон "О налоге на имущество организаций"), согласно которому на территории Вологодской области организации освобождаются от налогообложения в отношении объектов основных средств, используемых ими исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, а также согласованным с Северным управлением Ростехнадзором и Департаментом природных ресурсов и охраны окружающей среды Вологодской области перечнем объектов основных средств, используемых исключительно для целей охраны природы, в связи с чем при исчислении авансовых платежей по налогу общество правомерно применило льготу.

Суд апелляционной инстанции соглашается с такими выводами суда.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В пункте 1 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. В силу пункта 2 указанной статьи при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Законом "О налоге на имущество организаций" на территории Вологодской области установлены налоговые льготы по налогу на имущество организаций и основания для их использования. Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 4 этого Закона организации освобождены от налогообложения в отношении объектов основных средств, используемых ими исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.

Статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Претендуя на льготу, общество обязано доказать правомерность ее применения соответствующим документами.

При этом льготами признаются согласно статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель при применении подпункта 9 пункта 1 статьи 4 Закона "О налоге на имущество организаций" в состав льготируемого имущества за 2010 и 2011 годы включил, в том числе объекты такие объекты основных средств как градирни, используемые в системе оборотного водоснабжения по основным производствам (СКП, ЭФК-1, ТЭЦ, ПЭФК, ЦФС), и иные объекты основных средств, относящихся к 6-ти структурным подразделениям, а именно: серно-кислотному производству (СКП), производству минеральных удобрений (ПМУ), производству экстракционной фосфорной кислоты (ПЭФК), промпорту, ТЭЦ, автотранспортному цеху (АТЦ).

Судом установлено, что в подтверждение права на льготу по налогу на имущество и правомерности отнесение объектов основных средств к природоохранным объектам представило согласованный с уполномоченными в сфере охраны окружающей среды органами - Комитетом охраны окружающей среды и природных ресурсов Вологодской области и Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Вологодской области перечень объектов основных средств, используемых исключительно для целей охраны природы.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что объекты основных средств, в отношении которых обществом применена льгота по налогу на имущество организаций, относятся к природоохранным, и правомерно признал вынесенное инспекцией решение в оспариваемой части недействительными.

Ссылаясь на подпункт 9 пункта 1 статьи 4 этого Закона "О налоге на имущество организаций", инспекция указывает, что заложенным в данной норме критерием отнесения объекта к используемым исключительно для охраны природы помимо функционального предназначения имущества как природоохранного является и непосредственная цель такого использования. Поэтому если эта цель сама по себе не является природоохранной, в частности, когда природоохранный объект используются обществом в технологическом процессе и некоторые объекты основных средств используются им в деятельности, направленной на извлечение дохода и не относятся к объектам основных средств, используемых исключительно в целях охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, на использующую организацию не распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 9 пункта 1 статьи 4 этого Закона "О налоге на имущество организаций".

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с частью 2 статьи 4 Конституции Российской Федерации Конституция Российской Федерации и федеральные законы имеют верховенство на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом "д" части 1 статьи 72 Конституции Российской Федерации природопользование, охрана окружающей среды и обеспечение экологической безопасности являются предметом совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Частью 2 статьи 76 Конституции Российской Федерации установлено, что по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации.

В соответствии с часть 5 названной статьи законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с частями первой и второй настоящей статьи. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 17 Федерального закона Российской Федерации от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" предпринимательская деятельность, осуществляемая в целях охраны окружающей среды, поддерживается государством посредством установления налоговых и иных льгот в соответствии с законодательством.

В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно части 10 статьи 1 Федерального закона Российской Федерации от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" охрана окружающей среды равнозначна понятию природоохранной деятельности (в том числе по смыслу частей 1 и 2 статьи 1 Закона) и определяется как деятельность, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий.

Таким образом, с учетом того, что исходя из специфики предпринимательской деятельности как таковой, ее непосредственной целью может быть только получение прибыли, что закреплено в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательская деятельность, осуществляемая в целях охраны окружающей среды по смыслу пунктов 1, 2 статьи 17 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ - это направленная на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг деятельность, объективно связанная с сохранением и восстановлением природной среды, рациональным использованием и воспроизводством природных ресурсов, предотвращением негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацией ее последствий, что может быть обусловлено, в том числе соответствующим функциональным - природоохранным, - предназначением объектов, используемых в целях получения прибыли в ходе осуществления такой предпринимательской деятельности.

Учитывая проводимый в вышеизложенных положениях Конституции Российской Федерации конституционный принцип непротиворечия нормативных правовых актов субъекта федерации, принимаемым по предметам совместного ведения, актам федерального законодательства - принцип верховенства федерального законодательства (часть 2 статьи 4 Конституции Российской Федерации), - и на основании толкования подпункта 9 пункта 1 статьи 4 этого Закона "О налоге на имущество организаций" в системной взаимосвязи с действовавшими на момент ее принятия положениями пунктом "д" части 1 статьи 72, частей 2, 5 статьи 76 Конституции Российской Федерации, части 10 статьи 1 и пунктов 1 и 2 статьи 17 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что норма подпункта 9 пункта 1 статьи 4 Закона Вологодской области от 21.11.2003 N 968-ОЗ "О налоге на имущество организаций", в соответствии с которой освобождаются от обложения налогом на имущество организации в отношении объектов, используемых исключительно для охраны природы, не исключает распространение данной льготы на организации, эксплуатирующие природоохранный объект с целью извлечения прибыли, таким образом, не предполагает направленности воли законодателя Вологодской области при принятии данной нормы на такое исключение.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что природоохранная цель использования объекта по подпункту 9 пункта 1 статьи 4 "О налоге на имущество организаций" определяется соответствующим функциональным предназначением этого объекта, и, таким образом, под природоохранной целью эксплуатации объекта понимается непосредственный вещественный результат, на получение которого направлена такая эксплуатация, следовательно, определение этой цели как природоохранной не зависит от финансовых или иных целей использования.

При этом суд апелляционной инстанции руководствуется также нормой, содержащейся в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации об основных началах законодательства о налогах и сборах, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Более того, в данном случае судом было установлено, что целью работы природоохранных основных средств являлось не извлечение прибыли, а снижение негативного воздействия на окружающую среду.

Налоговый орган со ссылкой на положения Типового перечня основных фондов природоохранного назначения Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 4-ОС "Сведения о текущих затратах на охрану окружающей среды и экологических платежах", утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 17.09.2010 N 319, указывает также, что не относятся к природоохранным объектам объекты, используемые обществом в технологическом процессе.

Между тем, как правомерно указано судом первой инстанции, положениями Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" предусмотрено, что объекты основных средств природоохранного назначения должны быть элементом технологического процесса производства, поскольку только в этом случае возможно выполнение требований названного Закона, касающихся снижения негативного воздействия на окружающую природную среду.

Судом установлено, что спорные объекты основных средств, по которым инспекция отказала в применении льготы, не задействовались в производстве продукции, а выполняли исключительно природоохранную функцию в составе конструктивно объединенного производственного комплекса.

При этом судом установлено, что необходимость использования объектов основных средств и целых систем природоохранного назначения непосредственно в технологическом процессе производства минеральных удобрений и компонентов, необходимых для их производства (серной и фосфорной кислот), обусловлено выделением в процессе производства большого количества вредных веществ и отходов, оказывающих негативное влияние на окружающую среду (выделение при сжигании серы сернистого газа, выделение соединений фтора при производстве фосфорной кислоты, выделение азотных соединений (испарение аммиака) при производстве гранулированных и жидких минеральных удобрений), кроме того, и сами компоненты необходимые для производства минеральных удобрений являются, как правило, вредными веществами (серная кислота, фосфорная кислота, аммиак и т.д.).

В частности, в процессе производства удобрений и компонентов необходимых для их производства, применяются следующие системы природоохранного назначения: система гидроудаления и складирования фосфогипса; система улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от агрегатов, используемых при производстве фосфорной кислоты; система улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от агрегатов, используемых при производстве гранулированных и жидких минеральных удобрений; система улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от агрегатов, используемых при производстве серной кислоты; система складирования и отгрузки огарка сернокислотного производства (пиритного огарка); системы водоснабжения с замкнутым циклом; система сбора, транспортировки, переработки и ликвидации жидких производственных отходов, загрязняющих водоемы или подземные воды, а так же сетей канализации для отвода промышленных сточных вод.

Таким образом, для снижения негативного воздействия вредного производства минеральных удобрений на окружающую среду, в технологии производства удобрений и внедряются природоохранные системы, единственной целью которых является охрана природы от негативного воздействия данного производства.

По пункту 1.2.4 решения инспекции.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 828 800 рублей и соответствующей суммы пени послужили выводы налогового органа о том, что заявитель в нарушение пункта 1 статьи 318 и статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно включил в состав косвенных расходов затраты по сырью (смеси кондиционированной), используемому в производстве товаров и образующего его основу (указанные затраты должны включаться в состав прямых расходов с учетом остатков НЗП, готовой продукции и товаров отгруженных, но не реализованных), что привело к занижению налога на прибыль организаций в размере 828 000 рублей.

Удовлетворяя заявленное обществом требование в данной части, суд первой инстанции, руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 254, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, установил, что смесь кондиционированная является не сырьем для производства минеральных удобрений, а особой формой упаковочного материала, в связи с чем квалифицировал данные расходы в качестве косвенных расходов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с такими выводами суда.

Российские организации-налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (статьи 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

К материальным расходам, в силу пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Этой статьей к прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. То есть перечень прямых расходов установлен законодателем в этой норме. При этом все остальные расходы относятся к косвенным.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом суд апелляционной инстанции обращает особое внимание на то, что законодатель предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно учетных политик заявителя, действовавших в 2010 и 2011 годах, затраты на приобретение смеси кондиционирующей, являясь косвенными расходами, не входили в состав прямых расходов.

Вместе с тем, суд первой инстанции, проанализировав пояснительную записку ОАО "НИУИФ", исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что смесь кондиционирующая не является сырьем для производства минеральных удобрений, а является особой формой упаковочного материала.

Доводы налогового органа о том, что смесь кондиционирующая не является упаковкой и должна включаться в производственный цикл и являться его неотъемлемой частью, поэтому затраты налогоплательщика должны быть отнесены к прямым расходам, являются ошибочными.

Законодатель определяет термин "упаковка" как средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации; "упаковывание" как подготовку продукции к транспортировке, хранению, реализации и потреблению (ГОСТ 17527-2003 "Упаковка. Термины и определения", введенный Постановлением Госстандарта России от 09.03.2004 N 85-cm).

При этом под упаковыванием понимается процесс подготовки продукции к транспортированию, хранению, реализации и потреблению с применением упаковки (ГОСТ 16299-78). То есть упаковка осуществляется в отношении уже готовой продукции, в связи с чем довод инспекции о том, что смесь кондиционирующая используется в производстве и является необходимым ее компонентом, не основан на законе и не соответствует действительности.

Поскольку судом установлено, что смесь кондиционирующая является упаковкой и, в свою очередь, не является частью производственного процесса по изготовлению продукции и не образует ее основу, то расходы на ее приобретение не могут включаться в состав прямых затрат.

Расходы, учтенные и списанные как в дебет счета 20 "Основное производство", так и иных счетов, например: 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", формируют полную производственную себестоимость продукции, работ, услуг. То есть в себестоимость выпускаемой продукции по бухгалтерскому учету будут включены все расходы по ее изготовлению - и прямые, и косвенные.

В налоговом учете, согласно подпунктам 2, 3 и 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам. Такие материальные расходы в целях налогообложения прибыли являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем налоговом периоде.

Кроме того, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено отнесение к прямым затратам только материальных расходов, определяемых в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть, в составе прямых затрат могут быть включены не все материальные расходы, а лишь те, которые предусмотрены в двух указанных подпунктах.

Затраты на приобретение упаковки указаны в других подпунктах пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: затраты на приобретение упаковки перечислены в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации в перечне расходов на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Из изложенного следует, что затраты на приобретение упаковки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, могут относиться только к косвенным расходам, поскольку изъяты законодателем в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации из закрытого перечня прямых расходов.

Кроме того, судом учтено данную смесь в любом случае нельзя считать сырьем или материалом образующим основу минеральных удобрений или компонентом необходимым для их производства, в связи с чем расходы на приобретение смеси кондиционирующей в любом случае не могут быть отнесены к прямым расходам.

Иная оценка установленным судом обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствует о судебной ошибке.

Кроме того, как правомерно указано судом, в данном случае налоговый орган в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 и пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе проверки не установил действительную налоговую обязанность налогоплательщика, а именно, доначислив оспариваемым решением налог на прибыль и налог на имущество организаций за 2010 и 2011 годы, не уменьшил на эту же сумму налоговую базу для расчета доначислений по налогу на прибыль и налогу на имущество за тот же период.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение. Налоговым органом правомерность принятия оспариваемого решения не доказана.

Учитывая, что оспариваемое обществом требование об уплате налогов, пеней и налоговых санкций выставлено инспекцией на основании решения инспекции, вынесенного с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации, данное требование также правомерно признано судом недействительным.

При рассмотрении дела арбитражным судом первой инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана правильная правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 03.07.2014 по делу N А40-56235/14-115-277 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.С. Маслов

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Сафронова