Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2014 г. N 09АП-37039/14

г. Москва

30 сентября 2014 г.

Дело N А40-853/14

Резолютивная часть постановления объявлена 23.09. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 30.09. 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФНС по КНN 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2014 г.

по делу N А40-853/14 вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ОАО "РН Менеджмент"

кМИФНСпоКНN 1

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИФНС по КН N 1 - Семенов С.А. по дов. N 5 от 05.03.2014

от ОАО "РН Менеджмент" - Годзданкер Э.С. по дов. N 60 от 01.01.2014, Синегубов

А.Н. подов. N 56 от 01.01.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 25.06.2014 Арбитражный суд города Москвы частично удовлетворил требования ОАО "РН Менеджмент", признал недействительным Решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету в 10-11 г. НДС со стоимости прямых расходов, связанных с реализацией услуг нерезидентам по операциям по реализации работ/услуг, местом реализации которых не признается РФ.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

По пункту 1.1. Решения (доначисление НДС 78 005 361 руб., штрафа, пени).

Налоговый орган считает, что Общество в нарушение пп. 2 п.2 ст. 170 НК РФ, пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно предъявило к вычету в 2010-2011 сумму НДС в размере 78 005 361 руб. со стоимости прямых расходов, связанных с реализацией услуг нерезидентам по операциям по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Относительно фактических обстоятельств дела.

В ходе налоговый проверки Инспекцией на основании налоговых деклараций по НДС и оборотно-сальдовых ведомостей за 2010-2011 годы установлено, что в проверяемом периоде Налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемые НДС, операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащие налогообложению НДС, а так же операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), местом осуществления которых не признается территория Российской Федерации.

Услуги, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, осуществлялись на основании следующих договоров:

-договор об оказании комплекса услуг от 11.05.2007 N TNM-0305/07 с TNK-BP International Limited;

-договор об оказании услуг от 14.09.2011 N TNM-0927/11 с TNK Operation Service BV9;

-договор об оказании комплекса услуг от 19.04.2004 N TNM-0193/04 с TNK-BP Industrial Holdings Limited.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогового учета на 2010 год (утверждена Приказом Общества от 31.12.2009 N 115 "Об утверждении Учетной политики ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для целей налогового учета на 2010 год ") и 2011 год (утверждена Приказом Общества от 31.12.2010 N 122 "Об утверждении Учетной политики ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для целей налогового учета на 2011 год") предъявленные продавцами суммы НДС по товарам (работам, услугам) имущественным правам, приобретенным непосредственно для осуществления облагаемых, освобожденных от налогообложения и (или) не являющихся объектом налогообложения операций, а также используемых для осуществления перечисленных операций одновременно, учитываются в соответствии с "Методикой ведения раздельного учета при осуществлении операций реализации, подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения по НДС" (далее - Методика), которая является приложением к учетной политике (пункт 4.7. Учетной политики).

Согласно положениям данной Методики, налогоплательщик, определяя "пятипроцентный порог" размера расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на производство, в составе операций не подлежащих налогообложению учитывал реализацию товаров (работ, услуг), местом реализации которых не являлась территория Российской Федерации.

Так, данной Методикой, с учетом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ было установлено, что в случае, если доля прямых расходов, относящихся к операциям, не подлежащим налогообложению, или не являющимся объектом налогообложения, в сумме всех прямых расходов меньше 5 %, то все суммы налога, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п.4.2. Методики).

Пунктом 5 Методики также было установлено, что сумма предъявленного налога, приходящаяся на операции, не подлежащие налогообложению,доначисление налога сделано проверяющими при неправильном толковании ст. 170 НК РФ, не основанном ни на буквальном прочтении п. 4 данной статьи, ни на системном его толковании во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 НК РФ. Налоговым органом не учтена арбитражная практика, складывающаяся, в том числе, на уровне ВАС РФ по похожим делам, подтверждающая правомерность действий Общества.

Нельзя согласиться с доводом налогового органа о неприменимости положений пункта 4 статьи 170 НК РФ к операциям, местом реализации которых не является территория Российской Федерации по следующим основаниям.

В соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемых периодах): "Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

·учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

·принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

·принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.".

Инспекция полагает, что установленная пунктом 4 статьи 170 НК РФ обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС возлагается на налогоплательщика в случае осуществления им только двух видов операций: облагаемых налогом и освобождаемых от налогообложения. По мнению Инспекции, в отношении третьего вида операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (операции, местом реализации которых не признается территория РФ), названное положение НК РФ не применяется.

Такое понимание положений статьи 170 НК РФ противоречит их системному толкованию во взаимосвязи с иными нормами главы 21 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе на основании статьи 148 НК РФ. Иное толкование пункта 4 статьи 170 НК РФ не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Относительно довода о том, что пункт 4 статьи 170 НК РФ не применим к учету сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемых исключительно в операциях необлагаемых НДС.

По мнению налогового органа пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, соответственно, какие-либо исключения (специальные нормы) из этих правил (особенностей), предусмотренные этим пунктом, относятся только к указанным суммам налога, в том числе приведенные в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и никак не могут относиться к суммам налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых или только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а также используемым только для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, подлежащих учету в соответствии со статьей 172 НК РФ и пунктом 2 статьи 170 НК РФ соответственно.

В связи с этим налоговый орган делает вывод о том, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, без применения исключений, предусмотренных абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Суд не согласен с данным доводом Инспекции по следующим основаниям: В соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено 3 варианта учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- либо учет в стоимости товаров (работ, услуг), если данные товары (работы, услуги) приобретены для осуществления необлагаемых НДС операций (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

-либо принятие к вычету в полном объеме, если товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

-либо пропорциональное распределение между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями и соответствующий учет в составе расходов по налогу на прибыль и в составе вычетов по НДС, если товары (работы, услуги) используются одновременно как в облагаемых, так и не в облагаемых операциях (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Инспекция выделяет только последний вариант учета (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) и утверждает, что остальные положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (в том числе и абзац 9) относятся только к товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Однако в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ отсутствуют указания на то, что его положения относятся только к товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Напротив, в данном абзаце прямо указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных

прав.

То есть законодатель предусмотрел возможность применять вычет по НДС в отношении всех расходов, по приобретению товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае если не превышен указанный пятипроцентный порог. В данной норме не указано, что она применяется только к операциям по приобретению товаров (работу, услуг), которые использованы одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

При непосредственном разрешении в п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику не применять положения данного пункта при соблюдении 5 % барьера расходов на необлагаемые НДС операции, с прямым указанием в этом пункте на возможность применения налогоплательщиком вычета всех предъявленных продавцами сумм НДС в порядке ст. 172 НК РФ, свидетельствует о воле законодателя, закрепить подобный порядок вычета всей суммы налога. При этом данный порядок не противоречит и не противопоставляется п. 2 ст. 170 НК РФ, а дополняет его, при установлении специального порядка вычета НДС при незначительности (до 5 %) необлагаемых НДС операций у налогоплательщика.

Данное толкование подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу "Проктер энд Гэмбл", согласно которому:

"Из системного анализа статьи 170 НК РФ усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом в смысле абзаца 9 пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие 5% от всех расходов налогоплательщиков.

В силу незаконности доначисления налога на добавленную стоимость, является незаконным и взыскание суммы пени и штрафа.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина является основанием для освобождения от ответственности и начисления пени.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является основанием исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Статьей 34.2 установлено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязательность данных разъяснений для налоговых органов.

Учитывая, что по рассматриваемому вопросу налогоплательщик руководствовался в своей деятельности, составлении положений учетной политики для целей налогообложения, при исчислении налоговых обязательств за рассматриваемый период указанными выше разъяснениями Министерства Финансов Российской Федерации, в силу положений статей 75 НК РФ и 111 НК РФ начисление пени и штрафа в отношении Общества по данному эпизоду является незаконным.

Довод налогового органа о том, что письма Минфина России на которые ссылается налогоплательщик рассматривали иные обстоятельства является необоснованной, в связи с чем, не может быть принят во внимание.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2014 г. по делу N А40-853/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Е.А.Солопова Р.Г.Нагаев