Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2014 г. N 20АП-5400/14

г. Тула

8 октября 2014 г.

Дело N А54-2821/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 01.10.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 08.10.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батуровой И.В., при участии представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Осокиной Галины Ивановны (Рязанская область, г. Спас-Клепики, ОГРН 304622635500084) - Логинова С.В. (доверенность от 08.12.2013) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (Рязанская область, г. Касимов, ОГРН 1046218008870, ИНН 6226006044) - Соловьевой А.А. (доверенность от 06.12.2013 N 2.2-23/6197), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - государственного бюджетного учреждения Рязанской области "Клепиковская центральная районная больница" (Рязанская область, г. Спас-Клепики, ОГРН 1026200557481, ИНН 6205200330), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.07.2014 по делу N А54-2821/2013, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Осокина Галина Ивановна (далее -предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области о признании недействительным решения от 28.03.2013 N 2.8-20/221дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено государственное бюджетное учреждения Рязанской области "Клепиковская центральная районная больница" (далее - учреждение).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.07.2014 заявленные требования удовлетворены.

Судебный акт мотивирован непредставлением налоговым органом доказательств, свидетельствующих о том, что между налогоплательщиком и бюджетными учреждениями в торговом зале принадлежащего предпринимателю магазина, осуществлялись сделки оптовой торговли товаром.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Инспекция полагает, что из договоров, заключенных между предпринимателем и бюджетными учреждениями, следует, что ассортимент товара согласовывался сторонами в соответствии с заявками и графиками покупателя, порядок оплаты товара строго регламентирован, предусмотрена ответственность за нарушение существенных условий, при этом документальное оформление хозяйственных операций производилось накладными характерными именно для поставки, а количество реализуемого товара составляет не одну единицу. Ссылается на то, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования предпринимателя, не принял во внимание показания свидетеля - заведующей склада учреждения - Лапиной Л.И., которая пояснила, что согласование ассортимента товара производилось по заявке покупателя либо телефону, что противоречит заявлению самого учреждения о том, что предварительные заявки продавцу им не делались. Указывает, что суд первой инстанции необоснованно не рассмотрел ходатайство налогового органа об истребовании у учреждения копий товарно-транспортных накладных, которые составлялись при приобретении товаров у предпринимателя.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт проверки от 04.03.2013 N 2.8-31/248дсп.

На основании акта проверки и представленных возражений предпринимателя инспекцией принято решение от 28.03.2013 N 2.8-20/221дсп о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением управления ФНС России по Рязанской области от 15.05.2013 N 2.15- 12/05108 апелляционная жалоба предпринимателя на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 28.03.2013 N 2.8-20/221дсп, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Налоговым законодательством Российской Федерации не дано понятие договора розничной купли-продажи, не указано, в какой форме и на каких условиях он должен заключаться.

Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами и за наличный и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей (как физическим, так и юридическим лицам). При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме (наличными деньгами или в безналичной форме), т.к. законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по форме расчетов при розничной реализации товаров (статья 492 ГК РФ, статья 346.26 НК РФ).

Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 даны разъяснения, согласно которым, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина - предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса).

Таким образом, основным критерием отличия розничной торговли от оптовой является конечная цель приобретения и использования товара контрагентом продавца.

В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11, от 04.10.2011 N 5566/11 изложена правовая позиция, согласно которой, одним из основных оснований, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 части 2 статьи 346.26 НК РФ.

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит.

При этом следует иметь в виду, что НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что предприниматель в 2010, 2011 годах неправомерно применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный для отдельных видов деятельности в части доходов, полученных от реализации товаров на основании договоров, заключенных с учреждением и ОГОУ ДОД "Радуга", для обеспечения деятельности юридического лица за наличный и безналичный расчет. Основанием для указанного вывода налогового органа послужили следующие обстоятельства: предметом договоров является обязанность поставщика поставить продукты питания покупателю в определенный срок; на основании этих договоров предприниматель реализовывала юридическим лицам продукты питания в соответствии с накладными; покупатель принимал и оплачивал товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца платежными поручениями и наличными денежными средствами; в договорах, заключенных с учреждением и ОГОУ ДОД ДООЦ "Радуга" определены ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары; оплата за поставленные товары осуществлялась как наличными средствами, так и по безналичному расчету с указанием номера и даты накладной и договора в назначениях платежей на общую сумму 1 871 610 рублей 53 копеек, в том числе: за 2010 год - в сумме 1 021 551 рублей 56 копеек, за 2011 год - 850 058 рублей 97 копеек; характер отношений предпринимателя с покупателем - юридическим лицом, а именно заключение договоров, в которых определены ассортимент товаров, сроки их поставки, форма расчетов за поставляемые товары; осуществление поставки товара по количеству, сортности и ассортименту в соответствии с заявкой покупателя и графиком поставки; оформление поставщиком и передача покупателю товарных накладных; доставка части товара заказчику, минуя имеющуюся стационарную торговую сеть без специального оборудованного для торговли транспорта, а также средств "разносной торговли". По мнению налогового органа, совокупность указанных обстоятельств свидетельствует об отсутствии признака публичности совершаемых сделок при заключении договоров розничной купли-продажи и наличии отношений в рамках договоров поставки.

В обосновании заявленных требований, предприниматель указывает на то, что он с учетом достигнутых договоренностей с руководством учреждения и ОГОУ ДОД "Радуга" реализовывала указанным организациям продовольственные продукты через свой магазин. Руководство данных организаций направляло своих представителей в магазин, где они самостоятельно, как покупатели (посетители), выбирали товар из имеющегося ассортимента. Товар выбирался представителем покупателя на основании обычных ценников, но в пределах выделяемых сумм. Оплата за товар производилась как наличными деньгами, так и безналичным способом по фактически закупленному товару. Ассортимент товара и его количество определялись непосредственно в ходе розничной торговли, на основании цен, установленных для продажи населению. Количество товара и сумма фиксировалась в накладных, выписанных продавцом предпринимателя. Указанный товар вывозился из магазина служебным транспортом бюджетных учреждений. Договоры купли продажи и накладные служили не только основанием для перечисления денежных средств, но и оправдательными документами по целевому использованию бюджетных средств, выделяемых указанным организациям.

Из представленных пояснений учреждения следует, что больница осуществляет закупки продуктов питания для больных круглосуточного стационара исходя из утвержденных нормативов. Планирование этих закупок производится исходя из текущих остатков на складе, а также посуточного и недельного плана (меню), выраженного в денежных и натуральных показателях. При этом предварительных заявок о планирующихся закупках продуктов в магазин не делалось. Продукты питания предпринимателя производились в стационарной торговой точке - магазине. Покупка и доставка продуктов питания производилась сотрудниками учреждения на транспорте больницы по розничной цене с прилавка магазина, никаких специальных скидок не предоставлялось. На приобретенные товары выписывались товарно-транспортные накладные (счета-фактуры не выписывались, т.к. товары приобретались в розницу). В случае отсутствия или недостаточного количества товара покупка осуществлялась в других торговых точках у других продавцов. Необходимость заключения договоров заключалась как в обеспечении законной деятельности продавца, осуществляющего отпуск товаров без фактической оплаты, так и в соблюдении ведомственных нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность медицинского учреждения. Периодичность заключения договоров определялась исключительно исходя из интересов больницы (отчетные периоды). Предоплата по договорам купли-продажи не производилась никогда за весь период работы с предпринимателем, поскольку у больницы нет ни такой возможности, ни соответствующих прав. Спецификации к договорам для предпринимателя не прилагались, а для больницы в некоторых договорах требовалась расшифровка продуктов, входящих в ту или иную группу (мясо и мясные, овощи, мука, крупы и другие).

Как установлено арбитражным судом, учреждение и ОГОУ ДОД "Радуга" приобретали товар непосредственно в магазине предпринимателя и небольшими количествами, необходимыми для обеспечения собственной деятельности (продукты питания для детей и пациентов больницы), доставка товара осуществлялась на условиях самовывоза, а оплата производилась, в том числе и безналичным способом (что не противоречит налоговому законодательству).

Таким образом, материалами дела подтверждено, что товары реализовывались именно через объект стационарной торговой сети, доставка покупателям не осуществлялась, порядок реализации товаров был одинаков для всех покупателей, в том числе и для юридических лиц, товар продавался по розничным ценам, указанным на ценниках, оплата происходила наличными средствами и безналичным расчетом. При этом приобретенные товары использовались учреждениями для собственных нужд и не реализовывались третьим лицам.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что вышеприведенные обстоятельства не позволяют расценивать сделки предпринимателя с учреждением и ОГОУ ДОД "Радуга" в качестве договоров поставки.

В рассматриваемом случае при наличии заключенных договоров отсутствуют доказательства их реального исполнения как договоров поставки.

Названные обстоятельства свидетельствуют о том, что отношения между предпринимателем и бюджетными организациями фактически содержат существенные условия розничной купли-продажи, а не договора поставки, в связи с чем такая продажа товаров не является оптовой торговлей и не подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

С учетом изложенного, ссылки заявителя апелляционной жалобы на условия договоров между предпринимателем и учреждениями, а также документальное оформление хозяйственных операций накладными, характерными именно для поставки, не могут быть приняты во внимание. Необходимость заключения соответствующих договоров и оформление хозяйственных операций вышеуказанными накладными обусловлена правовым статусом покупателей, а не сферой предпринимательской деятельности заявителя.

Налоговое законодательство не устанавливает запрета для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов и товарных накладных при розничной торговле, кроме того, оформление указанных документов предпринимателем не противоречит положениям статьи 493 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Подлежит отклонению и довод инспекции о том, что количество реализуемого товара составляет не одну единицу, поскольку действующее законодательство при реализации товара в розницу такого ограничения не устанавливает.

Противоречия в свидетельских показаниях, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают правильности вывода суда первой инстанции о том, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями надлежит квалифицировать как розничную куплю-продажу. Кроме того, сами по себе свидетельские показания бывшего работника учреждения в отсутствие иных, в том числе документальных доказательств, не подтверждают того обстоятельства, что реализация товара в адрес учреждений осуществлялась на основании их предварительных заявок.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, бремя доказывания факта осуществления предпринимателем именно оптовой, а не розничной торговли лежит на налоговом органе.

Вместе с тем в настоящем деле инспекцией в нарушение вышеприведенных процессуальных норм объективных доказательств указанного обстоятельства не представлено.

Оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения инспекции.

Оснований для переоценки данного вывода суда первой инстанции у судебной коллегии не имеется.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности инспекция должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями глав Особенной части НК РФ.

В случае установления налоговым органом фактов неправильного исчисления налога, в обязанности налогового органа входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Вместе с тем инспекция, учитывая, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие понесенные расходы в проверяемый период, а также не представил заявление на предоставление профессионального налогового вычета в соответствии с пунктом 3 статьи 221 НК РФ, доначислила налогоплательщику сумму НДФЛ из выручки в размере 1 871 610 рублей 53 копеек, в том числе за 2010 год - 1 021 551 рубля 56 копеек, за 2011 год - 850 058 рублей 97 копеек.

Однако в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде заявитель представил документы, подтверждающие несение им расходов в связи с приобретением продукции в спорный период.

Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, налоговым органом представлен расчет доначисленных сумм, при этом сумма НДФЛ за 2010 год составила 71 632 рубля 47 копеек, за 2011 год -60 190 рублей.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования.

Ссылка инспекции на нерассмотрение судом первой инстанции ходатайства об истребования у учреждения товарно-транспортных накладных сама по себе не влечет отмены решения суда первой инстанции, поскольку налоговый орган не обосновал того, каким образом данное обстоятельство повлияло на правильность выводов суда первой инстанции. Факт того, что доставка товара осуществлялась транспортом учреждений на условиях самовывоза подтвержден материалами дела и инспекцией не опровергнут.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.07.2014 по делу N А54-2821/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Н.В. Еремичева К.А. Федин