Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2014 г. N 09АП-37050/14

г. Москва

06 октября 2014 г.

Дело N А40-27810/14

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 октября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина

Судей М.С. Сафроновой, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Зарников Шугар (Евразия)"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01 июля 2014

по делу N А40-27810/14, принятое судьей Лакоба Ю.Ю.

об отказе в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Зарников Шугар" (Евразия) (ОГРН 1057746029186, ИНН 7705639871 требований к Инспекции ФНС N 5 по г. Москве о признании недействительным решения N 14/146 от 09.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве, с учетом внесенных изменений решением УФНС от 18.12.2013 г.

третье лицо: ИФНС N 30 по г. Москве

при участии в судебном заседании:

от ООО "Зарников Шугар (Евразия)" - Халецкий М.А. по дов. N 1 от 07.05.2014

от Инспекции ФНС N 5 по г. Москве - Романова Ю.В. по дов. от 31.03.2014, Морозов Д.В. по дов. от 16.04.2014, Орлова С.В. по дов. от 05.11.2013, Макаров Ю.В. по дов. от 23.05.2014

от ИФНС N 30 по г. Москве - Литвиненко П.В. по дов. N687 от 21.03.2014

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Зарников Шугар" (Евразия) (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС N 5 по г. Москве (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция), третье лицо: ИФНС N30 по г. Москве о признании недействительным решения N 14/146 от 09.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве, с учетом внесенных изменений решением УФНС от 18.12.2013 г. / с учетом произведенного уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ/.

Судом в процессе рассмотрения спора по ходатайству заявителя в порядке ст. 51 АПК к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора была привлечена - ИФНС N 30 по г. Москве.

01 июля 2014 года Арбитражный суд города Москвы вынес определение об отказе в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Зарников Шугар" (Евразия) (ОГРН 1057746029186, ИНН 7705639871, дата регистрации 17.01.2005 г., 121151, г. Москва, Можайский вал, д. 8Б) требований к Инспекции ФНС N 5 по г. Москве о признании недействительным решения N 14/146 от 09.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве, с учетом внесенных изменений решением УФНС от 18.12.2013 г. Не согласившись с определением Арбитражного суда города Москвы от 1 июля 2014 г. по делу N А40- 27810/14 ООО "Зарников Шугар (Евразия)" обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении всех уплачиваемых налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам проведения которой был составлен акт N 14/61 от 28.06.2013. /т. 5, л.д. 21-39/, на который обществом представлены возражения.

Инспекция, рассмотрев материалы выездной проверки, Акт N 14/61 от 28.06.2013, письменные возражения общества на акт, вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14/146 от 09.09.2013 /т. 1, л.д. 16-42/, предусмотренной п.1 ст. 122, ст.123 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в общем размере 327 003 руб., начислены пени в размере 192 910 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общем размере 1 635 018 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, по результатам рассмотрения которой управление вынесло решение от 18.12.2013 N 21-19/131954 /т. 1, л.д. 43-56/, которым решение инспекции изменено путем отмены в соответствии с мотивировочной частью решения управления.

На основании п. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в соответствии с контрактами о предоставлении займов от 28.05.2008 г. N АМ003 (т.1, л.д. 57), от 02.10.2009 г. N АМ004 (т.1, л.д.104), от 14.10.2010 г. N АМ005 (т.2, л.д. 1), от 22.11.2011 г. N АМ006 Общество получало заемные средства от Компании с ограниченной ответственностью "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания).

При этом согласно расширенной выписке из ЕГРЮЛ единственным учредителем (100%) налогоплательщика является и являлась в проверяемом периоде Компания с ограниченной ответственностью "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания) (т.2, л.д.88), что свидетельствует об аффилированности сторон договоров займа.

В соответствии с представленными расчетами процентов учитываемых для целей налогообложения Общество на последнее число каждого отчетного периода исчисляло предельную величину процентов по контролируемой задолженности в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).

Согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика отражены начисления процентов по вышеуказанным договорам займов в 2010 году в сумме 6 890 447,13 руб. и за 2011 год в сумме 8 248624,96 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль общество приняло в состав расходов по указанным договорам займа за 2010 году сумму 2 162 038,37 руб. и за 2011 год сумму 3 930 321,52 руб.

Общество не учитывало для целей налога на прибыль сумму процентов по займам за 2010 год в размере 4 728 408,76 руб., и за 2011 год в размере 4 318 303,44 руб. поскольку исходило из того, что налоговая инспекция в будущем с высокой степенью вероятности неправомерно исключит данные суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При этом Общество не отражало суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям, в Листе 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом" декларации по налогу на прибыль организаций за 2010-2011.

Установив данные обстоятельства, инспекция в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ признала задолженность общества контролируемой и произвела на основании пункта 4 данной статьи НК РФ переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с установленным названной нормой НК РФ порядком, в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, подлежащие (дивиденды) обложению налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ, исходя из ставки, установленной в пункте 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15.02.1994 (далее по тексту - Конвенция).

Налогоплательщик в заявлении указывает, что положения п.5 ст.11 Конвенции исключают возможность применения пункта 4 статьи 269 НК РФ в части переквалификации процентов, выплаченных Обществом в адрес компании "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания), т.е. проценты, выплаченные в адрес "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания) не могут рассматриваться в качестве дивидендов, а в соответствии со статьями 309-310, 312 НК РФ у "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания) не могло возникнуть дохода, подлежащего налогообложению в РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 236 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, норма о переквалификации процентов в дивиденды распространяется на все случаи наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а значит и на задолженность Заявителя.

Кроме буквального толкования нормы национального законодательства (пункт 4 статьи 269 НК РФ) ответ на вопрос, возможно ли начисление налога на дивиденды, дает Доклад "О недостаточной капитализации", утвержденного Организацией Экономического сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) 26.11.1986 (далее - Доклад).

Данный доклад в первую очередь рассматривает проблемы применения норм о так называемой "тонкой капитализации" (в Российской Федерации данное явление названо контролируемой задолженностью).

Как следует из текста Доклада, он подготовлен, в том числе на основе Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и Комментарий к ней ОЭСР.

Возможность и необходимость применение данной Конвенции и Комментарий к ней установлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по спору с ОАО "УК "Северный Кузбасс".

Также как следует из данного Постановления, немаловажную роль играют разъяснения, содержащиеся в Комментариях к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Конвенция об избежании двойного налогообложения уделяет особое внимание борьбе с международным уклонением от уплаты налогов, признавая важность этой проблемы, и указывая на ее связь с неправильным использованием налоговых соглашений.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указывает не только на возможность, но и на необходимость применения внутригосударственных норм о контролируемой задолженности, ссылаясь, в том числе на пункт 1 статьи 9 Соглашения.

Указанная статья позволяет налоговым органам провести корректировку прибыли, получаемой российскими и иностранными взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Статья 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статьи 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетом при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

НК РФ установил следующие условия применения правил о контролируемой задолженности:

а) налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства;

б) заимодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации;

в) либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия:

1) российская организация - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, на последнюю отчетную дату;

2) сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ;

3) в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору, российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу пункта 4 статьи 287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации - кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на прибыль, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Согласно п. 6 ст. 11 Конвенции положения настоящей статьи (п.5 ст.11 Конвенции) не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами настоящей статьи посредством такого создания или передачи.

Поскольку вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о злоупотреблении налогоплательщиком своими правами с целью не исчисления и не удержания налога с дивидендов, положения пункта 6 статьи 11 Конвенции прямо указывают на невозможность применения пункта 5 статьи 11 Конвенции к рассматриваемой ситуации.

Из буквального толкования пункта 5 статьи 11 Конвенции следует, что никакие положения законодательства каждого из договаривающихся государств (Россия и Великобритания), касающиеся только процентов, выплачиваемых компании - нерезиденту, не будут истолковываться как обязывающие рассматривать проценты, выплачиваемые компании - лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, в качестве дивидендов или распределяемой прибыли компании, выплачивающей такие проценты.

Изложенное в рассматриваемом случае означает, что проценты, выплачиваемые компании - резиденту Королевства Великобритании не будут истолковываться в Великобритании в качестве дивидендов или как распределяемая прибыль.

Инспекция также обратила внимание суда на позицию Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 17.02.2014 N 09АП-1074/2014 по делу N А40-118792/13, поддержанную ФАС Московского округа (Постановление от 28.05.2014 N Ф05-4704/2014), в которой суд исследовал ссылки налогоплательщиков на специфические условия конвенций и ст. 7 НК РФ: "статьей 7 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Вместе с тем, названные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения".

Инспекция обоснованно обращает внимание суда на то, что Общество, ссылаясь на п. 5. ст. 11 Конвенции не учитывает также следующие положения Конвенции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Конвенции дивиденды, могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

Таким образом, пункт 2 статьи 10 Конвенции определяет право налогообложения дивидендов за государством, резидентом которого является компания, выплачивающая эти дивиденды (в данном случае - Россия), но ограничивает это право путем понижения ставки.

Из буквального толкования пункта 3 статьи 10 Конвенции следует, что термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании.

Принимая во внимание положения статьи 269 НК РФ и статьи 10 Конвенции, доход иностранного лица в виде сверхпредельных процентов приравнивается для целей налогообложения к дивидендам.

При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации (в том числе дивидендов), на основании статей 24, 309 и 310 НК РФ возлагается на налогового агента-организацию, выплачивающую такие доходы. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 10.05.2012 г. N 03-03-06/1/236 и от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@.

Кроме того, Пленум ВАС РФ в пункте 2 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными Судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что в случае не удержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

В проверяемый период между ООО "Зарников Шугар (Евразия)" и "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания) действовало 4 контракта о предоставлении займа.

По контракту N АМ 003 от 28.05.08г. на сумму 5 000 000 дол.США заявитель получил 4 136 000 дол.США, срок предоставления займа не позднее 30 декабря 2010 года. По состоянию на 02.10.2009 сумма долга составила 1 400 000 дол.США.

По контракту N АМ 004 от 02.10.09г. на сумму 5 000 000 дол.США заявитель получил 4 220 000 дол.США, срок предоставления займа не позднее 30 декабря 2011 года.

По контракту N АМ 005 от 14.10.10г. на сумму 15 000 000 дол.США заявитель получил 14 830 784,59 дол.США, срок предоставления займа не позднее 30 декабря 2014 года. По состоянию на 22.11.11 сумма долга составила около 7 000 000 дол.США.

По контракту N АМ 006 от 22.11.11г. на сумму 15 000 000 дол.США заявитель получил 4 719 761,66 дол.США, срок предоставления займа не позднее 30 декабря 2016 года.

Таким образом, налогоплательщик не получив полностью денежные средства по предыдущему контракту о предоставлении займа и имея непогашенную задолженность, заключал и получал денежные средства по новому контракту.

В письменных пояснениях от 16.06.2014 Общество указывает, что такое построение договорных отношений было более удобным для сторон.

Следовательно, приобретение Обществом сахара и последующая его реализация после переработки по своей экономической сути является основной деятельностью холдинга, часть которой через Общество, производится на территории РФ. Вышеуказанное по мнению налогового органа означает, что оформление перечисления денежных средств Обществу в качестве займов противоречит экономической природе деятельности холдинга "Зарников" и его "дочки" - ООО "Зарников Шугар (Евразия).

Суд апелляционной инстанции согласен с доводом Инспекции о том, что неначисление дивидендов Обществом в совокупности с вышеуказанными обстоятельствами является существенным обстоятельством.

Вместе с тем, Инспекцией установлено и представлено в материалы настоящего дела декларация о суммах, выплаченных иностранной организации доходов и удержанных налогов за 2006 год, согласно которой следует, что Общество в 2006 году выплачивало дивиденды своему 100 % учредителю "Gzarnikow Group Limited" (Великобритания) и уплатило с выплаченной суммы налог по ставке 15% в бюджет РФ.

Обществом не представлено официального ответа финансового ведомства Королевства Великобритании, подтверждающего информацию об уплате налогов компанией CZARNIKOW GROUP LIMITED с полученных процентов, перечисленных налогоплательщиком.

В соответствии с частью 5 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Согласно части 7 этой статьи 75 АПК РФ иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.

Кроме того, сведения о сумме процентов, учтенных компанией CZARNIKOW GROUP LIMITED, согласно письму от 06.06.2014, противоречат бухгалтерским документам Общества. Так, согласно регистрам бухгалтерского учета, в 2010 году Обществом начислено и выплачено процентов в сумме 416 556,49 дол.США. Однако согласно представленному письму, в 2010 году CZARNIKOW GROUP LIMITED учла проценты в целях налогообложения в размере 228,179 дол.США.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Заявителем не представлено в обосновании своей позиции надлежащих доказательств.

Часть 2 ст. 71 АПК РФ определяет, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточную и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Арбитражный суд первой инстанции дал надлежащую оценку всем представленным доказательствам. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют представленным доказательствам и установленным фактическим обстоятельствам, основаны на правильном применении норм права.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не соответствуют обстоятельствам дела, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции, а также влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены либо изменения законного и обоснованного судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271, Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01 июля 2014 по делу N А40-27810/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Сафронова Г.Н. Попова