Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2014 г. N 14АП-7011/14

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2015 г. N Ф07-952/14 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

09 октября 2014 г.

Дело N А05-3112/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 09 октября 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Медиум" директора Задорина А.Н. по протоколу общего собрания учредителей от 23.03.2012 N 80, Артемьевой Н.А. по доверенности от 30.09.2014, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Назаровой Л.В. по доверенности от 26.12.2013 N 2.26-08/30674, Хабаровой Л.Ф. по доверенности от 15.04.2014 N 2.26-08/08182,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медиум" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 июня 2014 года по делу N А05-3112/2014 (судья Быстров И.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Медиум" (место нахождения: 163045, город Архангельск, проезд Выборнова, дом 3; ОГРН 1022900527430; ИНН 2927004320; далее - ООО "Медиум", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; ОГРН 1042900051094; ИНН 2901061108; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 2.21-16/114 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 17 566 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 81 000 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 1800 руб., доначислении обществу как налоговому агенту налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 432 000 руб., доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), в общей сумме 184 471 руб., начисления и предложения уплатить пени по единому налогу по УСН в сумме 2399 руб. 24 коп., пени по НДС в сумме 78 184 руб. 84 коп., предложения уплатить единый налог по УСН в сумме 182 752 руб., НДС в сумме 432 000 руб., вышеуказанные штрафы, пени.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 июня 2014 года требования общества удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 7340 руб. 60 коп., привлечения к ответственности по статье 123 за неправомерное неудержание и неперечисление сумм НДС в виде штрафа в размере, превышающем 40 500 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере, превышающем 800 руб., а также в части предложения уплатить суммы соответствующих штрафов в той части, в какой их доначисление признано судом недействительным; в удовлетворении остальной части требований отказано. Суд возложил на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возврата ООО "Медиум" из бюджета следующих сумм штрафов, взысканных во исполнение решения инспекции от 30.09.2013 N 2.21-16/114 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: 10 225 руб. 40 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 40 500 руб. штрафа по статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм НДС, 1000 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

ООО "Медиум" с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой с учетом ее уточнения, в которой просит названный судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы общество сослалось на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Подробная мотивировка приведена в тексте апелляционной жалобы и дополнениях к ней.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы с учетом уточнения ее просительной части.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Возражений относительно частичного удовлетворения заявленных требований налоговым органом не заявлено.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога по УСН, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а также по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления НДС за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 30.06.2013.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 23.08.2013 N 2.21-16/80ДСП и принято решение от 30.09.2013 N 2.21-16/114 о привлечении ООО "Медиум" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 36 894 руб. 20 коп. за неполную уплату единого налога по УСН за 2011 и 2012 годы, к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафов в размере 81 000 руб. и в размере 17 123 руб. 20 коп. за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный названным Кодексом срок сумм НДС и НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению обществом как налоговым агентом, а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 1800 руб. за непредставление обществом как налоговым агентом налоговых деклараций по НДС за I, II, III и IV кварталы 2011 года, за I, II, III и IV кварталы 2012 года.

Кроме того, указанным решением заявителю доначислен единый налог по УСН в общей сумме 184 471 руб., в том числе 126 236 руб. за 2011 год, 58 235 руб. за 2012 год, уменьшен исчисленный в завышенном размере единый налог по УСН за 2010 год на 1719 руб., доначислен НДС за периоды со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года в общей сумме 432 000 руб., предложено уплатить недоимку по единому налогу по УСН с учетом излишне исчисленных сумм этого налога и недоимку по НДС; начислены и предложены к уплате пени по единому налогу по УСН в сумме 2399 руб. 24 коп., пени по НДС в сумме 78 184 руб. 84 коп., пени по НДФЛ в сумме 5682 руб. 29 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 12.12.2013 N 07-10/1/14291, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, решение инспекции отменено в части взыскания штрафа в размере 19 328 руб. 20 коп. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога по УСН за 2011 год. В связи с этим общий размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составил 17 566 руб.

Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 - 269 АПК РФ исходя из доводов, заявленных сторонами.

В пункте 1.1 оспариваемого решения инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 346.15, обществом занижены доходы от реализации медицинских товаров (изделий) государственным учреждениям здравоохранения по заключенным с ними договорам. По мнению ответчика, общество неправомерно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении операций по реализации медицинских изделий государственным учреждениям здравоохранения.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о неполной уплате обществом единого налога по УСН за 2011 и 2012 годы в спорных суммах.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверенных налоговых периодах общество применяло специальные налоговые режимы: ЕНВД - в отношении деятельности по розничной торговле фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами, осуществляемой через торговый зал площадью 28,1 кв.м, расположенный по адресу: город Архангельск, проезд Выборнова, дом 3; УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - в отношении доходов от сдачи имущества в аренду и выручки от продажи фармацевтических, медицинских и иных товаров коммерческим организациям по безналичному расчету, осуществляемой через указанный торговый зал.

Налоговым органом выявлено, что в течение 2011-2012 года на расчетный счет ООО "Медиум" поступали денежные средства от государственных учреждений здравоохранения за товары, реализованные обществом на основании заключенных с этими учреждениями договоров, а именно на основании указанных на страницах 2-5 оспариваемого решения налогового органа государственных контрактов, заключенных с государственным учреждением здравоохранения "Архангельская областная детская клиническая больница им. П.Г. Выжлецова", на основании государственных контрактов, контрактов на выполнение заказа на поставку продукции и договоров купли-продажи, заключенных с федеральным государственным бюджетным учреждением здравоохранения "Северный медицинский клинический центр им. Н.А. Семашко Федерального медико-биологического агентства", на основании договора купли-продажи, заключенного с государственным бюджетным учреждением здравоохранения "Первая городская клиническая больница им. Е.Е. Волосевич", на основании государственных контрактов, гражданско-правовых договоров и договоров купли-продажи, заключенных с государственным учреждением здравоохранения "Архангельская областная клиническая больница", на основании государственных контрактов, договоров на поставку товара и договоров, заключенных с федеральным бюджетным учреждением здравоохранения "Центральная медико-санитарная часть N 58 Федерального медико-биологического агентства", на основании договоров купли-продажи и гражданско-правового договора, заключенных с государственным бюджетным учреждением здравоохранения Архангельской области "Северодвинская городская детская клиническая больница".

Полученные доходы от реализации товаров указанным организациям общество учитывало в качестве доходов от осуществления розничной торговли, в отношении которой применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Проанализировав условия осуществления заявителем хозяйственной деятельности, в том числе условия договоров, заключенных с вышеуказанными контрагентами, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям, связанным с реализацией товаров указанным государственным учреждениям здравоохранения.

Апелляционная инстанция находит такой вывод суда обоснованным ввиду следующего.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Для целей главы 26.3 розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что плательщиками единого налога по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемые налоговые периоды, под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст), действовавшему в спорные налоговые периоды, оптовая торговля - торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

Так, согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Кроме того, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, помимо розничной торговли фармацевтическими товарами и изделиями медицинского назначения через розничный магазин, расположенный по адресу: город Архангельск, проезд Выборнова, дом 3, обществом реализовывались медицинские изделия государственным учреждениям здравоохранения на основании договоров поставки. Оплата товара производилась за безналичный расчет на основании выставленных счетов, отпуск товара оформлялся товарными накладными, доставка товаров покупателям осуществлялась самим заявителем.

При этом приобретение у общества спорными контрагентами изделий медицинского назначения осуществлялось для обеспечения последними своей уставной деятельности в качестве государственных учреждений здравоохранения, выразившейся в оказании гражданам медицинской помощи. В данном случае общество ошибочно полагает, что приобретение у общества товаров производилось непосредственно для личного использования.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции обоснованно установил, что сложившиеся между обществом и его контрагентами - государственными учреждениями здравоохранения, отношения по купле-продаже товаров медицинского назначения фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, как утверждает заявитель.

Как верно отмечено судом, в материалах дела отсутствуют доказательства, достоверно подтверждающие тот акт, что изделия медицинского назначения приобретались государственными учреждениями здравоохранения непосредственно в магазине, принадлежащем заявителю. Тот факт, что их хранение товаров осуществлялось в названном магазине, не свидетельствует о том, что между обществом и государственными учреждениями здравоохранения сложились отношения по договорам розничной купли-продажи. Реализация товаров производилась на основании заключенных с учреждениями договоров, в которых стороны определили, что поставка товара осуществляется партиями на основании заявок учреждений, сторонами согласовывались спецификации товаров, в договорах определен способ доставки, порядок и форма расчетов за поставленные товары, сторонами составлялись акты сверки взаимных расчетов по договорам.

Представленные обществом счета-фактуры, товарные накладные оформлены в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. В связи с этим ссылка подателя жалобы на пункт 124 ГОСТ Р 51303-99 признается судом апелляционной инстанции несостоятельной.

Таким образом, проанализировав условия осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности, в том числе условия договоров, заключенных с вышеуказанными контрагентами, суд пришел к правомерному выводу об отсутствии у заявителя законных оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям, связанным с реализацией товаров указанным государственным учреждениям здравоохранения.

С учетом изложенного следует признать правомерным включение инспекцией доходов от реализации товаров медицинского назначения учреждениям, перечисленным на страницах 2-5 оспариваемого решения ответчика в налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН и доначисление обществу указанного налога за 2011 и 2012 годы в спорных суммах, а также начисление соответствующей суммы пеней и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в виде штрафа в размере, определенном судом первой инстанции.

В пункте 2 оспариваемого решения инспекции установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ обществом не исполнены функции налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС за II - IV кварталы 2010 года, за I - IV кварталы 2011 года, за I - IV кварталы 2012 года с выкупной стоимости муниципального имущества по договору купли-продажи арендуемого муниципального имущества от 08.04.2010 N 23 с условием о рассрочке.

Данное нарушение, по мнению инспекции, привело к неполной уплате НДС за указанные периоды.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, а также обязанности по удержанию и перечислению ими налога в бюджет установлены статьей 161 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Пунктом 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

На основании пункта 2 статьи 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Из содержания пункта 5 статьи 35 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" право собственности на муниципальное недвижимое имущество, приобретенное на условиях оплаты в рассрочку, переходит к покупателю с момента соответствующей государственной регистрации.

Следовательно, объект налогообложения по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности.

Пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 395-ФЗ) пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 12, согласно которому не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 5 Закона N 395-ФЗ указанная норма вступила в силу с 01.04.2011.

Материалами дела подтверждается, что на основании договора купли-продажи от 08.04.2010 N 23, заключенного с мэрией города Архангельска, общество приобрело в собственность ранее арендованные им нежилые помещения N 25-36 первого этажа общей площадью 138,2 кв.м, расположенные по адресу: город Архангельск, проезд Выборнова, дом 3.

В соответствии с названным договором помещения проданы обществу на основании Закона N 159-ФЗ по цене 4 500 000 руб. без НДС.

В силу пунктов 2.1 и 2.2 данного договора оплата стоимости арендуемого имущества производится покупателем в рассрочку, с начислением на нее процентов, ежемесячно равными долями в соответствии с графиком, прилагаемым к договору. Срок рассрочки оплаты имущества - 5 лет со дня заключения договора.

Договор купли-продажи арендуемого имущества с условием о рассрочке зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 28.04.2010 (запись о регистрации N 29-29-01/040/2010-497). Обществом получено свидетельство от 28.04.2010 серии 29-АК N 480987 о государственной регистрации права собственности на данные нежилые помещения.

Таким образом, реализация заявителю муниципального имущества состоялась до 01.04.2011, то есть до вступления в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

При таких обстоятельствах, поскольку переход права собственности на муниципальное имущество зарегистрирован за обществом 28.04.2010, то именно в данный период возник объект налогообложения на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и заявитель при выплате доходов продавцу должен был уплатить НДС в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договору с рассрочкой платежа.

При этом рассрочка платежа за спорное имущество при условии перехода права собственности на него в апреле 2010 года не свидетельствует о том, что с 01.04.2011 общество не должно уплачивать в бюджет НДС, исчисляемый с платежей в пользу продавца, произведенных позже указанной даты.

Суд первой инстанции правомерно указал со ссылкой на положения статьи 5 НК РФ о том, что Закон N 395-ФЗ не придал подпункту 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ обратной силы.

Апелляционной инстанцией не принимается довод подателя жалобы о том, что возложение на него обязанностей налогового агента по уплате НДС за счет собственных средств не соответствует требованиям НК РФ, поскольку фактически данная сумма налога не учтена при определении цены проданного имущества и, как следствие, не удержана у арендодателя и продавца имущества.

На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 этого же Кодекса.

В пункте 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с названным Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Следовательно, с учетом норм пункта 3 статьи 161 НК РФ и пункта 4 статьи 164 НК РФ ставка, определяемая как процентное отношение 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18, применяется в случае определения налоговой базы как суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

Исходя из положений статей 161, 173 НК РФ НДС является частью платы за приобретенное имущество, которая в отличие от основной суммы, составляющей выкупную цену объекта недвижимости и являющейся доходом соответствующего бюджета, согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не продавцу (арендодателю), а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае покупатель государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из выкупной цены, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

Данной обязанности налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ либо право на включение сумы налога в состав расходов при исчислении единого налога по УСН.

Следовательно, в силу императивных положений НК РФ ООО "Медиум" должно было исполнить обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС за период со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года включительно при перечислении выкупной цены по спорному договору.

Отказ от выполнения такой обязанности налогового агента является неправомерным, так как указание в договоре купли-продажи муниципального имущества его стоимости без НДС, невыставление счетов-фактур на оплату реализованного имущества само по себе не исключает обязанности заявителя по исчислению и перечислению налога в бюджет, поскольку наличие такой обязанности прямо следует из закона.

НК РФ не предусмотрено каких-либо исключений из правил по перечислению НДС для лиц, выступающих налоговыми агентами, в случае невыполнения ими обязанностей по исчислению и удержанию данного налога, в том числе, если в договоре НДС не включен в цену приобретаемого им имущества.

Как установлено в ходе проверки, в период со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года заявителем произведены платежи в счет уплаты основного долга (выкупной цены) по договору от 08.04.2010 N 23 в общей сумме 2 400 000 руб., что не оспаривается обществом.

Однако в нарушение вышеназванных норм налогового законодательства общество не удержало и не перечислило как налоговый агент НДС в размере 432 000 руб. с сумм, уплаченных продавцу имущества.

Налоговым органом данная сумма налога исчислена как 18 % от стоимости имущества, фактически перечисленной заявителем продавцу в проверенные налоговые периоды. В свою очередь судом первой инстанции применены положения, установленная пунктом 3 статьи 161 НК РФ, как если бы НДС был включен в стоимость имущества: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная по расчетной ставке, составляет размере 432 000 руб. (2 832 000 руб. x 18% / 118%). При этом база для исчисления НДС определена следующим образом: 2 400 000 руб. + 18 % от указанной суммы.

Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу о наличии у заявителя обязанности исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС и о неисполнении обществом такой обязанности, установленной абзацем вторы пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Доводы подателя жалобы об отсутствии у него такой обязанности основаны на неверном толковании норм права.

При таких обстоятельствах доначисление заявителю НДС в размере 432 000 руб. за спорные налоговые периоды произведено ответчиком обоснованно.

Факт оплаты сумы долга в рассрочку не влияет на правомерность доначисления и предложения обществу уплатить указанную сумму налога, так как не нарушает прав заявителя.

В связи с этим по данному эпизоду инспекцией правомерно установлено правонарушение в виде непредставления обществом деклараций по НДС как налоговым агентом за периоды со II квартала 2010 года по IV квартал 2012 года.

Ссылка подателя жалобы на то, что в силу пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ общество должно быть освобождено от налоговой ответственности и от начисления пеней, поскольку оно руководствовалось разъяснениями, указанными в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.2009 N 03-07-15/147, от 23.07.2009 N 03-07-11/175, от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку в материалах дела не усматривается, что общество руководствовалось этими письмами при определении своих обязанностей как налогового агента. Кроме того, разъяснения, содержащиеся в названных письмах, касаются вопросов определения процентов, выплачиваемых покупателем при приобретении имущества казны за предоставление соответствующим государственным органом, органом местного самоуправления коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты данного имущества, в качестве доходов от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях, а также вопросов применения положений Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и пункта 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255, то есть вопросов, отличных от рассматриваемых в рамках настоящего спора.

Как следует из пояснений директора общества Задорина А.Н., ООО "Медиум" не исчисляло НДС, полагая, что эта обязанность отменена принятым законом, а заявителя никто не предупредил об обязанности исчислять и уплачивать НДС.

На основании изложенного доначисление обществу как налоговому агенту НДС, а также начисление пеней по указанному налогу и привлечение к ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ в суммах, определенных судом первой инстанции, произведено правомерно.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии основания для признания недействительным решения инспекции в части, обжалуемой в апелляционной жалобе.

Доводы жалобы не опровергают выводы, изложенные в решении суда.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы на уплату государственной пошлины относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 июня 2014 года по делу N А05-3112/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медиум" - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова