Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2014 г. N 19АП-5161/14

город Воронеж

08 октября 2014 г.

Дело N А08-946/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 октября 2014 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Сывороткиной Е.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 по делу N А08-946/2014 (судья Хлебников А. Д.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Русагро-Инвест" (ИНН 3105003830, ОГРН 1073126000100) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду об оспаривании решения N 12-10/30 от 08.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: Шатского А.Е., представителя по доверенности от 25.11.2013 N 30;

от общества с ограниченной ответственностью "Русагро-Инвест": Мигулиной Н.Е., представителя по доверенности от 19.09.2014; Солодовниковой Р.Н., представителя по доверенности от 01.01.2014 N 35;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Русагро-Инвест" (далее - общество "Русагро-Инвест", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.08.2013 N 12-10/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления: 282 054 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 49 134 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет; 2 538 486 руб. налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, 425 675 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет; 12 185 руб. налога на имущество, 1 645,08 руб. пени по налогу на имущество и 2 437 руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество.

Также общество просило уменьшить сумму штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в 20 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду от 08.08.2013 N 12-10/30 признано недействительным в части доначисления: 282 054 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 49 134 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет; 2 538 486 руб. налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, 425 675 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет; 967 руб. налога на имущество, 202,43 руб. пени по налогу на имущество и 193,40 руб. штрафа за неуплату налога на имущество; 15 696,85 руб. штрафа за неполное перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда области в части, касающейся налога на прибыль организаций,, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в этой части как принятого с нарушением норм материального права и без учета представленных им доказательств, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на неправильное применение судом норм статей 247, 248, 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) и статей 425, 450, 452, 453 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), из совокупности которых следует, что доход в виде процентов по договору займа признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения действия договора в зависимости от того, что произошло раньше, и независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком. Поскольку действие договора прекращается его исполнением, если стороны подписали соглашение об изменении договора после окончания срока его действия, изменения в договор не считаются внесенными.

В нарушение указанных норм, как считает налоговый орган, обществом "Русагро-Инвест" неправомерно не были учтены в составе внереализационных доходов суммы процентов, уплаченных за пользование заемными средствами, представленными правопредшественником общества - обществом с ограниченной ответственностью "Русагро-Оскол" (далее - общество "Русагро-Оскол") обществу с ограниченной ответственностью "Оскольская земля" (далее - общество "Оскольская земля") по договорам займа от 28.04.2010 N 136/10-д и от 25.11.2010 N 575/10-Д и возвращенных заемщиком 17.11.2010 и 28.11.2010 соответственно.

Как указывает инспекция, исполнение договоров займа прекратило их действие с указанных дат, в связи с чем заключение дополнительных соглашений к ним от 31.12.2010 об уменьшении процентной ставки с 9,85 до 2,33 процентов после прекращения обязательства исполнением не соответствует законодательству, а сумма процентов, полученная налогоплательщиком по договорам займа, подлежит учету в целях налогообложения налогом на прибыль организаций во внереализационных доходах за 2010 год в полном объеме, без учета уменьшения их размера.

В указанной связи, как считает налоговый орган, суд области необоснованно сослался на пункт 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", поскольку сформулированная в нем правовая позиция неприменима к уже прекращенным обязательствам.

В то же время, полагая неправомерным отклонение ее ссылок на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 25.03.2011 N 2955/11 и постановлении Президиума от 25.07.2011 N 3108/11, инспекция указывает на то, что выводы, изложенные в данных судебных актах, применимы не к конкретным случаям, а к толкованию норм гражданского законодательства в целом.

Общество "Русагро-Инвест"" в представленном отзыве возразило против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда области законным и обоснованным.

Настаивая на правомерности действий по формированию доходной базы присоединенного к нему в 2011 году общества "Русагро-Оскол" по налогу на прибыль за 2010 год, общество "Русагро-инвест", ссылаясь на положения статей 250 и 328 Налогового кодекса, указывает, что налогооблагаемая база конкретного периода формируется с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, какие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора и иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса.

Как указывает общество, проценты в сумме 5 701 999,95 руб., исчисленные в соответствии с заключенными и исполненными договорами займа от 28.04.2010 N 136/10-д и от 25.11.2010 N 575/10-Д с учетом дополнительных соглашений к нему, были включены в налоговую базу по налогу на прибыль и отражены в налоговой декларации общества "Русагро-Оскол" за 2010 год, а оснований для включения в состав внереализационных доходов и налоговой базы по налогу суммы процентов, подлежащей возврату заемщику в соответствии с изменившимися условиями договоров займа, не имелось в силу положений статей 250 и 328 Налогового кодекса.

По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования налогоплательщика в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 282 054 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 49 134 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 538 486 руб., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 425 675 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лицами, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 лишь в обжалуемой налоговым органом части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду проведена выездная налоговая проверка общества "Русагро-Инвест", образованного в результате реорганизации путем присоединения к нему ряда юридических лиц, в том числе, общества с ограниченной ответственностью "Русагро-Оскол", по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 с учетом реорганизации, произведенной в 2011 году.

По результатам налоговой проверки составлен акт от 19.06.2013 N 12-10/24.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции вынес решение от 08.08.2013 N 12-10/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым, в том числе, обществу доначислено 282 054 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 2 538 486 руб. налога на прибыль в региональный бюджет, а также 49 134 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет и 425 675 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в региональный бюджет.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 14.11.2013 N 156, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о привлечении к ответственности от 08.08.2013 N 12-10/30 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, в частности, в части доначисления 282 054 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 49 134 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет; доначисления 2 538 486 руб. налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, 425 675 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в указанной части.

Удовлетворяя требования общества в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 282 054 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 49 134 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 538 486 руб., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 425 675 руб., суд области исходил из того, что заключение обществом 31.12.2010 дополнительных соглашений, уменьшающих процентную ставку по договорам займа, и, соответственно, отражение в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа с учетом дополнительных соглашений, не противоречит законодательству Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с решением суда области, исходя при этом из следующего.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль, относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно статье 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса).

На основании пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 6 статьи 271 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 Гражданского кодекса).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

На основании пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса факт реальной уплаты и получения процентов не является определяющим основания и момент учета процентов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Анализ приведенных норм налогового и гражданского законодательства в их взаимосвязи позволяет сделать вывод, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, формируют налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, исходя из того, в каком размере и когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему от 08.08.2013 N 12-10/30, основанием для доначисления налогоплательщику за 2010 год налога на прибыль организаций и соответствующих пеней послужил вывод инспекции о нарушении правопредшественником общества "Русагро-Инвест" - обществом "Русагро-Оскол", присоединенным к обществу "Русагро-инвест" в 2011 году, положений пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса, выразившимся в занижении внереализационных доходов в результате неполного включения в налоговую базу по налогу на прибыль и неотражения в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год дохода в виде фактически поступивших процентов по договорам займа.

Материалами дела установлено, что обществом с ограниченной ответственностью "Русагро-Оскол" (займодавец) 28.04.2010 с обществом "Оскольская земля" (заемщик) был заключен договор процентного займа N 136/10-Д, в соответствии с которым займодавец обязался предоставить заемщику на срок до 31.12.2010 включительно денежные средства в сумме 500 000 000 руб., перечисляемые в полном объеме или частями (транш) в соответствии с полученными от заемщика заявками на получение суммы займа по предусмотренной договором форме.

Пункт 1.4 договора предоставлял заемщику право возвратить сумму займа в полном объеме или частями до истечения срока.

За пользование суммой займа заемщик должен был выплатить займодавцу проценты не позднее 31.12.2010. В случае досрочного возврата суммы займа, проценты выплачиваются в день возврата суммы займа (пункт 1.6).

Согласно пункту 1.7 договора, проценты на сумму займа начисляются ежемесячно из расчета 9,85 процентов годовых, начиная с даты, следующей за датой предоставления займодавцем заемщику суммы займа или его части, по дату возврата суммы займа или его части включительно. Проценты на сумму займа начисляются на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня. При начислении процентов год принимается за фактическое количество календарных дней.

Как устанавливает пункт 6.1, договор вступает в силу с даты передачи займодавцем заемщику суммы займа и действует до окончательного исполнения сторонами договора своих обязательств. Все изменения и дополнения к договору оформляются дополнительными соглашениями и будут действительны лишь в случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон (пункт 6.2).

Дополнительным соглашением от 12.11.2010 N 1 оговоренная сторонами процентная ставка за пользование денежными средствами была уменьшена до 8,5 процентов.

31.12.2010 сторонами договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д были подписаны еще два дополнительных соглашения к договору - N 2 и N 3, в соответствии с которыми размер процентной ставки за пользование денежными средствами уменьшен до 2,33 процента, а лимит предоставляемых заемных средств увеличен до 600 000 000 руб.

Согласно пункту 8 дополнительного соглашения от 31.12.2010 N 3, условия дополнительного соглашения действуют с момента подписания договора от 28.04.2010 N 136/10-Д, в том числе, и в части размера процентной ставки за пользование денежными средствами.

При проведении проверки налоговым органом установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что во исполнение договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д с учетом дополнительных соглашений к нему займодавцем перечислена заемщику сумма займа 626 300 200 руб.

При этом сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из процентных ставок 9,85 и 8,5 процентов годовых, составила 24 080 189,07 руб., в том числе, 19 799 579,99 руб. процентов годовых начислено за период пользования денежными средствами с 28.04.2010 по 01.07.2010 на сумму займа 500 000 000 руб., возвращенную займодавцу в период с 18.05.2010 по 13.11.2010.

Данная сумма процентов отражена в бухгалтерском учете общества по счетам 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91.1 "Прочие доходы" за 2010 год.

После заключения дополнительных соглашений от 31.12.2010 N 2 и N 3 сумма начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами уменьшена до 5 700 596 руб.

Данная сумма учтена обществом в налоговом учете составе внереализационных доходов и включена в строку 020 к листу 02 "Внереализационные доходы" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Бухгалтерской справкой от 01.01.2011 N 098 сумма дохода в виде процентов, полученная по договору займа от 28.04.2010 N 136/10-Д, скорректирована в сторону уменьшения на сумму 18 379 593 руб. (24 080 189,07 руб. - 5 700 596 руб.) и указанная сумма отражена в доходах, не принимаемых для целей налогообложения, отраженных на счете 91 (т.1 л.д.137-138).

Платежными поручениями от 09.03.2011 N 3482 на сумму 8 879 593,5 руб. и от 09.03.2011 N 3480 на сумму 9 500 000 руб. сумма 18 379 593 руб. возвращена обществом "Русагро-Оскол" обществу "Оскольская земля".

Кроме того, обществом с ограниченной ответственностью "Русагро-Оскол" (займодавец) с обществом "Оскольская земля" (заемщик) был заключен договор процентного займа от 25.11.2010 N 575/10-Д, по условиям которого займодавец обязался предоставить заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 руб. на срок до 31.12.2011 включительно в полном объеме или частями, а заемщик обязался возвратить указанную сумму займодавцу в полном объеме либо частями с уплатой 9,5 процентов годовых за пользование денежными средствами начиная с даты, следующей за датой предоставления суммы займа или его части, по дату возврата суммы займа или его части включительно.

Указанный договор, согласно пункту 6.1, вступает в силу с даты передачи займодавцем заемщику суммы займа и действует до окончательного исполнения сторонами договора своих обязательств. Все изменения и дополнения к договору оформляются дополнительными соглашениями и будут действительны лишь в случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон (пункт 6.2).

Впоследствии сторонами договора было заключено дополнительное соглашение от 31.12.2010 N 1, которым процентная ставка по договору займа была снижена до 2,33 процентов годовых, начиная с момента подписания договора.

Как следует из материалов дела, в спорном налоговом периоде займодавцем было перечислено заемщику 5 500 000 руб. заемных денежных средств, которые заемщик возвратил на расчетный счет займодавца 28.11.2010. Начисленная за период с 25.11.2010 по 28.11.2010 сумма процентов 5 123,29 руб. поступила на счет займодавца по платежному поручению от 28.12.2010 N 37529.

После заключения дополнительного соглашения от 31.12.2010 N 1 сумма процентов, подлежащих уплате, была уменьшена до суммы 1 404,38 руб., учтенной налогоплательщиком в целях налогообложения налогом на прибыль во внереализационных доходах за 2010 год.

Сумма 3 718, 91 руб. (5 123,29 руб. - 1 404,38 руб.) была возвращена на расчетный счет займодавца платежным поручением от 09.03.2011 N 3405 и отражена в учете налогоплательщика как доходы, не принимаемые для целей налогообложения, отраженные на счете 91.

Таким образом, с учетом изменившихся после заключения дополнительных соглашений условий договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д, налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций не всю сумму фактически поступивших до изменения условий договоров процентов, а лишь часть процентов, исчисленных исходя из уменьшенной процентной ставки годовых 2,33 процента.

Соглашаясь с правомерностью таких действий налогоплательщика, суд области исходил из того, что заключение обществами "Русагро-оскол" и "Оскольская земля" дополнительных соглашений к договорам займа об уменьшении процентных ставок после их фактического исполнения не противоречат требованиям гражданского законодательства, поскольку в силу принципа свободы договора, закрепленного в статье 421 Гражданского кодекса, с учетом его толкования, данного в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", при отсутствии в норме, определяющей права и обязанности сторон договора, явно выраженного запрета установить иное, чем предусмотрено этой нормой, она должна рассматриваться как диспозитивная, вследствие чего отличие условий договора от содержания этой нормы само по себе не может служить основанием для признания этого договора или отдельных его условий недействительными.

Признавая данную позицию суда области верной, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии со статьей 420 Гражданского кодекса договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса).

Статьей 424 Гражданского кодекса предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Возможность изменения договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или договором, предусмотрена пунктом 1 статьи 450 Гражданского кодекса

Из пункта 1 статьи 453 Гражданского кодекса следует, что при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса).

Согласно статье 809 Гражданского кодекса, размер процентов, уплачиваемых заемщиком по договору займа, определяется соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или самим договором займа. Одновременно названная норма устанавливает, что в случае, если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Исходя из положений статьи 809 Гражданского кодекса, предоставляющей сторонам договора займа определять размер процентов за пользование денежными средствами и порядок их уплаты по своему усмотрению, и статей 424 и 450 Гражданского кодекса, предоставляющих сторонам договора при достижении ими соответствующего соглашения изменять условия о цене договора после его заключения и не содержащих запрета на изменение условий договора после его исполнения, а также учитывая положения статьи 453 Гражданского кодекса, в силу которой при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде, апелляционная коллегия полагает, что стороны договоров займа от 25.11.2010 N 575/10-Д и от 28.04.2010 N 136/10-Д имели право на уменьшение размера процентной ставки за пользование заемными средствами до 2,33 процентов годовых.

В указанной связи довод налогового органа о незаконности такого изменения, обосновываемый тем, что изменение размера процентной ставки произведено после прекращения обязательств по договору в связи с его исполнением, отклоняется апелляционной коллегией как не основанный на нормах гражданского законодательства, не содержащих запрета на изменение условий договора по соглашению сторон даже и после его исполнения.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Как следует из пунктов 1.3 договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д, сумма займа предоставлялась заемщику на срок до 31.12.2010 и до 31.12.2011 соответственно, а пункты 1.6 договоров устанавливают, что выплата начисленных на сумму займа процентов производится заемщиком не позднее даты, указанной в пункте 1.3 договора, то есть не позднее 31.12.2010 и 31.12.2011.

В материалы дела налогоплательщиком представлена переписка обществ "Русагро-Оскол" и "Оскольская земля", из которой следует, что с просьбой об изменении процентной ставки по договору займа N 136/10-Д заемщик обращался еще в ноябре 2010 года письмом от 10.11.2010, то есть до окончания даты действия договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д (т.1 л.д.130). Согласие по вопросу снижения процентной ставки, как это следует из ответа общества "Русагро-Оскол", было достигнуто 15.11.2010, на что указано в имеющемся в материалах дела письме от 15.11.2010 (т.3 л.д.9), при этом условием снижения размера процентной ставки, являлось, как это следует и из письма общества "Оскольская земля" от 10.11.2010, и из письма общества "Русагро-Оскол" от 15.11.2010, возвращение суммы займа до 20.11.2010.

Одновременно в письме общества "Русагро-Оскол" указано, что при соблюдении условия о возврате займа до указанной даты стороны в срок до 31.12.2010 подпишут соглашение об уменьшении размера процентной ставки до 2,33 процентов годовых.

Таким образом, исходя из толкования договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д по правилам статьи 431 Гражданского кодекса с учетом переписки между обществами "Русагро-Оскол" и "Оскольская земля" и их фактических действий по возврату займа и начислению процентов, необходимо придти к выводу, что отношения по исполнению договоров займа, несмотря на возврат займов, не были прекращены до 31.12.2010, когда стороны окончательно урегулировали вопрос о размере подлежащих уплате процентов за пользование денежными средствами.

Следовательно, применительно к условиям договоров займа с учетом дополнительных соглашений к ним, налогоплательщик, применяющий учетную политику по методу начисления, обоснованно, в соответствии со статьями 250, 271, 328 Налогового кодекса, учел в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 2010 год лишь ту сумму поступивших процентов, которую он мог считать своим доходом в соответствии с измененными условиями договоров займа, независимо от размера фактически поступивших процентов и момента, когда излишне поступившая сумма процентов возвращена им заемщику.

Ссылка налогового органа на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 25.03.2011 N 2955/11 и постановлении Президиума от 25.07.2011 N 3108/11, обоснованно отклонена судом области ввиду того, что предметом оценки в указанных судебных актах являлись другие фактические обстоятельства, отсутствующие в рассматриваемом деле.

Исходя из изложенного, у налогового органа не имелось оснований для учета в качестве внереализационных доходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, процентов, превышающих сумму 5 700 596 руб. по договору займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и 1 404,38 руб. по договору займа от 25.11.2010 N 575/10-Д, а, соответственно, и оснований для доначисления ему по результатам налоговой проверки налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 282 054 руб., и налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 538 486 руб. в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 282 054 руб., и налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 538 486 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 49 134 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, и в сумме 425 675 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта.

Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 по делу N А08-946/2014 законным и обоснованным в оспариваемой налоговым органом части.

Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В указанной связи оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 по делу N А08-946/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская М.Б. Осипова