Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2014 г. N 09АП-39515/14

г. Москва

24 октября 2014 г.

Дело N А40-3601/14

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина,

Судей Г.Н. Поповой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.А. Петровой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

АКОО "ОПЕРИА ЛИМИТЕД"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.06.2014 по делу N А40-3601/14, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению Акционерной компании с ограниченной ответственностью "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" (4011, Республика Кипр, Лимассол, Агиас Филахеос и Зинонос Россиди, 2, 1-й этаж, п/о 59655)

к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (ОГРН 1047710090658, 125373, г. Москва, Походный проезд, влд.3, к.1)

о признании недействительными решения от 21.10.2013 N 182, решения от 21.10.2013 N 10341,

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России N 47 по г. Москве - Галкина С.В. по дов. от 22.09.2014 N05/99,

от Компании "Опериа Лимитед" - Климанов Д.Ю. по дов. от 09.06.2014

УСТАНОВИЛ:

Иностранная организация Акционерной компании с ограниченной ответственностью "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" (Республика Кипр) обратилось в суд к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями о признании недействительными решения от 21.10.2013 N 10341 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) и решения от 21.10.2013 N 182 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению (далее - решение об отказе в возмещении НДС).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2014 в удовлетворении требований иностранной организации Акционерной компании с ограниченной ответственностью "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" отказано.

Не согласившись с принятым решением АКОО "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" обратилось с апелляционной жалобой в Девятый арбитражный апелляционный суд, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. Считает, что судом неправомерно определен начальный период течения трехгодичного срока для предъявления налогового вычета. Не согласен с выводом суда об аннулировании данных предыдущей декларации в связи с подачей уточненной налоговой декларацией.

В судебном заседании представитель Компании "Опериа Лимитед" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель ИФНС России N 47 по г. Москве возражал против удовлетворения доводов апелляционной жалобы, изложил свою позицию в отзыве, приобщенному к материалам дела в порядке ст. 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционный суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральную проверку представленной Обществом 15.03.2013 уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2012 года. После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 18.07.2013 N 10924, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол от 09.09.2013), проведена на основании решения от 19.09.2013 N 107 дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых рассмотрены с участием налогоплательщика (протокол от 16.10.2013).

По итогам рассмотрения налоговым органом вынесены следующие решения:

- решением от 21.10.2013 N 10341 о привлечении к ответственности налогоплательщику: начислена сумма неуплаченного НДС за 1 квартал 2012 года - 545 121 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 109 024 руб., пени - 77 178 руб., уменьшена сумма излишне заявленного к возмещению НДС на 148 827 руб., предложено уплатить недоимку, пени и штраф, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

- решением от 21.10.2013 N 182 об отказе в возмещении НДС налогоплательщику: признано необоснованным применение налоговых вычетов за 1 квартал 20012 года в размере 693 947 руб., отказано в возмещении НДС в сумме 148 827 руб.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 10.12.2013 N 21-19/128129 решения Инспекции от 16.10.2013 оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 14.01.2014).

Налогоплательщик 15.03.2013 представил уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой отразил следующие показатели: (раздел 3) - общая сумма налога исчисленного с реализации товаров (работ, услуг) и с полученных авансов - 828 566 руб. (строка 120), налоговые вычеты - 977 393 руб. (строка 220), итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 3 и к возмещению по разделу 1 декларации - 148 827 руб. (строка 240).

Судом первой инстанцией установлено, что налоговый орган, отказывая в применении вычетов в уточненной декларации за 1 квартал 2012 года, представленной 15.03.2013, в размере 693 947 руб. по счетам-фактурам выставленным ЗАО "Потагрин" 31.07.2009 по договору купли-продажи имущества от 31.07.2009 N 3, указал, что суммы НДС по этим счетам-фактурам включены в состав вычетов в марте 2013 года за пределами срока установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, при том, что право на применение указанных вычетов возникло у налогоплательщика в 3 квартале 2009 года (срок установленный статьей 173 НК РФ истек 30.09.2012).

Довод АКОО "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" об аннулировании данных предыдущей декларации в связи с подачей уточненной не является обоснованным в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ (в редакции после 01.01.2006) предусмотрено право налогоплательщик на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты, при соблюдении условий определенных пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которым налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, положения статей 171, 172 НК РФ предусматривают право на включение налогоплательщиком предъявленной поставщиком (подрядчиком) суммы НДС в состав вычетов при наличии установленных этими статьями документов, основным из которых является выставленная контрагентом и фактически полученная налогоплательщику счет-фактура, соответствующая требованиям статьи 169 НК РФ. При отсутствии счета-фактуры, даже в случае совершения хозяйственной операции и получения от контрагента первичных документов подтверждающих поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщика отсутствует право на применение вычетов.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в пункте 2 статьи 173 НК РФ касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 - 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. При этом, не имеет значение отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

Указанный вывод о пресекательном трехлетнем сроке на предъявление вычетов со дня окончания периода, в котором возникло право на их применение, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10.

Согласно пункту 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее -Постановление ВАС N 33), при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Налоговый орган проводит проверку правомерности заявления вычетов, в том числе соблюдение трехлетнего срока, именно определенной декларации (в данном случае вычеты заявлены в уточненной декларации за 1 квартал 2012 года), в связи с чем, наличие или отсутствие ранее заявления данной суммы НДС к вычету, с учетом специфики камеральной проверки, установленной статьей 88 НК РФ, не могут быть предметом проверки, а также каким-либо образом влиять на соблюдение трехлетнего срока, с учетом того, что подача уточненной декларации полностью аннулирует все данные (включая вычеты) у предыдущей.

Указанный вывод также соответствует позиции изложенной в пункте 27 Постановления ВАС РФ N 33, согласно которому "правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию".

Также из анализа книги покупок за 1 квартал 2012 года, дополнительного листа к ней, а также карточек по счетам 19 и 68 установлено, что при представлении первичной декларации по НДС Налогоплательщик не включал в книгу покупок и не заявлял налоговые вычеты в корреспонденции счетов 19-68 по спорным счетам-фактурам от 31.07.2009. поскольку им был оформлен дополнительный лист к книге покупок при подаче уточненной декларации, а также суммы НДС по счетам-фактурам списаны со счета 19 на счет 68 после представления первичной декларации.

Таким образом, спорные вычеты в размере 693 947 руб. были заявлены Обществом за пределами трехлетнего срока с дат составления счетов-фактур и возникновения права на их предъявление (в 3 квартале 2012 году по счетам - фактурам за июль 2009 года).

Довод заявителя жалобы, что судом неправомерно определен начальный период течения трехгодичного срока для предъявления налогового вычета не является состоятельным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленного подразделения, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств. Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 07.04.2000 N АП-3-06/124 утверждено Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение), согласно которому иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через свои филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (далее - отделения) подлежат постановке на учет по месту осуществления деятельности каждого отделения (пункт 2.1), а также по месту нахождения недвижимого имущества (пункт 2.4) и при отсутствии деятельности и отделений по месту открытия расчетного счета в банке (пункт 3.1).

Обособленным подразделением в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Местом нахождения обособленного подразделения признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Согласно статьям 11 и 143 НК РФ иностранные организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 144 НК РФ налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 НК РФ. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации на основании заявления.

Пунктом 3 статьи 144 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту регистрации которого они будут представлять декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения подразделений.

Из анализа положений статьи 144 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, в том числе и иностранных организаций отсутствует обязанность по постановке на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДС, поскольку обязанность по постановке на учет в налоговом органе связывается в силу статьи 83 НК РФ не с уплатой конкретных налогов и представлением деклараций, а с местом государственной регистрации (для российских организаций) и местом осуществления деятельность через обособленное подразделение для отделений иностранных организаций, действующих на территории Российской Федерации.

Следовательно, иностранная организация, вставшая на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества (пункт 2.4 Положения) в силу статей 11, 83, 143 и 144 НК РФ с этого момента признается плательщиком НДС и на нее распространяются все правовые гарантии российских налогоплательщиков, предусмотренных статьями 169-172 и 173 НК РФ, в том числе право на применение налоговых вычетов вне зависимости от характера и результата осуществляемой деятельности на территории Российской Федерации.

Заявитель в связи с приобретением в собственность недвижимого имущества по Договору купли-продажи от 22.09.2008 N 22Д/2008, 22.10.2008 зарегистрировал в Управлении Федеральной регистрационной службы по г. Москве право собственности и получил Свидетельство от 27.10.2008 серия 77АЖ N 990251.

Судом установлено, что Общество поставлено на налоговый учет в Инспекции 11.03.2009 в связи с наличием недвижимого имущества, с присвоением ИНН 9909302510 и КПП 77470001, что подтверждается выданным свидетельством о постановке на учет серии 77 N 011708672, вследствие чего, никаких запретов на принятие с этого момента предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) и имущества к вычету в порядке статей 171 и 172 НК РФ у налогоплательщика не имелось.

В силу положений статей 171-172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) при соблюдении условий перечисленных в данным нормах (наличие счета-фактуры, принятие к учету на основании первичных документов).

При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Указанный вывод суда полностью соответствует сложившейся судебной практики установленной Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05.

В апелляционной жалобе АКОО "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" ссылается на то, что оно руководствовалось письменными разъяснениями, данными компетентными органами при определении периода, с которого оно имеет право на возмещение НДС. Считает, что это является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пени.

Указанный довод налогоплательщика не может считаться обоснованным на основании следующего.

Полномочия Минфина России по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах были конкретизированы пунктом 13 статьи 54 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления", которым Минфину России, согласно пункту 1 статьи 342 НК РФ, предоставлено право давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом, письма Минфина России не отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативного правового акта, - не являются официальными документами, принятыми (изданными) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленными на установление, изменение или отмену правовых норм.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06 указал, что арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Кроме того, Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02/07/2-138 "О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со статьей 342 НК РФ" также определено, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

вопрос о праве на налоговый вычет при отсутствии налоговой базы был урегулирован Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14996/05 от 03.05.2006, то есть за несколько лет до приобретения Заявителем квартир и получения от продавца счетов-фактур.

Так, в Постановлении указано, что условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия па учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных вышеуказанной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

При этом нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Само по себе наличие разъяснений компетентных органов противоречащее сложившейся судебной практике установленной Постановлениями Пленума или Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не может являться основанием для освобождения от ответственности по статье 122 НК РФ (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.04.2014 N ВАС-4724/14).

Таким образом, на момент возникновения налоговых вычетов у Налогоплательщика, существовала сложившаяся единообразная судебная практика по применению арбитражными судами норм права по вопросу применения налоговых вычетов при отсутствии реализации в данном периоде.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также, учитывая конкретные обстоятельства по делу, арбитражный апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены подлежащие применению нормы материального и процессуального права, и у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.06.2014 года по делу N А40-3601/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу АКОО "ОПЕРИА ЛИМИТЕД" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

Г.Н. Попова М.С. Сафронова