Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2014 г. N 20АП-5350/14

г. Тула

24 октября 2014 г.

Дело N А68-2588/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20.10.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.10.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Мордасова Е.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Соколовой Оксаны Викторовны (г. Тула, ОГРНИП 304710636300051, ИНН 710605715803) - Калугиной Г.А. (доверенность от 03.07.2014), Соколова А.В. (доверенность от 03.10.2013), Сидоровой Т.В. (доверенность от 03.10.2013) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047100445006, ИНН 7104014427) - Прасоловой С.А. (доверенность от 10.01.2014 N 04-41/00045), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 28.07.2014 по делу N А68-2588/2014, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Соколова Оксана Викторовна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области (далее - инспекция) от 14.11.2013 N 38.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 28.07.2014 заявленные требования удовлетворены.

Судебный акт мотивирован тем, что инспекция с целью определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет, необоснованно не применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и не установила расчетным путем суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы налоговый орган со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, указывает, что в рассматриваемом случае, поскольку предприниматель не представил первичные документы, подтверждающие размер заявленного им убытка предыдущих лет, то у инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода определения налога.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, после завершения которой составлен акт от 04.09.2013 N 35.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика 14.11.2013 заместителем начальника инспекции после рассмотрения возражений налогоплательщика и при участии его представителей принято решение N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 указанного решения предпринимателю доначислены суммы неуплаченных налогов: налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 929 496 рублей и единого социального налога за 2009 год в сумме 157 699 рублей. Пунктом 2 решения отказано в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности на основании пункта 4 статьи 109 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2009 год в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, налогоплательщику начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 14.11.2013 года: по налогу на доходы физических лиц за 2009 год - в сумме 305 554 рублей, по единому социальному налогу за 2009 год - в сумме 34 241 рубля.

Основанием доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога в оспариваемых суммах и пени налоговый орган указывает на неправомерное отражение предпринимателем остатков материалов и товара на сумму 8 122 922 рублей 99 копеек, имевших место по состоянию на 01.01.2009 года при отсутствии их документального подтверждения.

Решением управления ФНС России по Тульской области от 27.02.2014 апелляционная жалоба предпринимателя на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 14.11.2013 N 38 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов проверки, исходя из представленных первичных документов, а также выписки банка налоговым органом установлено занижение предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности за 2009-2011 годы. Согласно представленным первичным документам и выписке банка доход от предпринимательской деятельности составил: за 2009 год - 35 660 215 рублей 48 копеек, за 2010 год - 39 244 382 рублей 50 копеек, за 2011 год - 36 810 436 рублей 32 копейки. Инспекция установила занижение дохода от предпринимательской деятельности: в 2009 году - на 4 170 131 рубля 85 копеек, в 2010 году - 6 346 091 рубля 96 копеек, в 2011 году - 7 632 874 рублей 34 копеек.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены ведомости за 2009-2011 годы, отражающие уточненные доходы (приложение N 2 к акту), а также ведомости по материальным расходам, отражающие соответствующие этим доходам расходы за указанный период (приложение N 3 к акту).

Согласно представленным ведомостям по материальным расходам налогоплательщиком заявлены остатки материалов по состоянию на 01.01.2009, 01.01.2010 и 01.01.2011 г.

По требованию налогового органа первичные документы (информация), подтверждающие списание материалов в производство (накладные на отпуск ТМЦ или заборные карты), копии инвентаризационных описей и актов инвентаризации, товарно-материальных ценностей, документов, подтверждающие остатки материалов в производстве на вышеуказанные даты, предпринимателем не представлены.

В последний день проверки - 09.07.2013 налогоплательщиком в адрес инспекции представлены уточненные декларации по форме 3-НДФЛ, а также уточненные книги доходов и расходов за 2009-2011 годы.

В уточненных налоговых декларациях увеличены доходы, соответственно, увеличены расходы, уменьшающие налоговую базу, включены остатки на 01.01.2009. В представленных уточненных декларациях налогоплательщиком в 2009-2010 годах предпринимателем уже заявлены убытки.

Проведя анализ представленной ведомости по материальным расходам за 2009 год и уточненной книги доходов и расходов за 2009 год, инспекция установила, что по данным книги учета доходов и расходов: остатки материалов и товара на 01.01.2009 равны 0, по данным ведомости по материальным расходам - 8 122 922 рублей 99 копеек.

Инспекция не приняла данные об остатках на 01.01.2009, содержащиеся в ведомости по материальным расходам, поскольку суммовые показатели не соответствуют данным книги доходов и расходов. Другие первичные документы, подтверждающие данные остатки на 01.01.2009, предпринимателем не представлены. Не заявлены остатки и в книге учета доходов и расходов, которые должны в ней приводиться согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом Минфина России и МПС России от 13.08.2002 N 86п/1Л-3-04/430.

Кроме того, из уточненной книги учета доходов и расходов за 2009 год, представленной налогоплательщикам 09.07.2013, видно, что налогоплательщиком в материальные расходы включена стоимость готовой продукций; списание материалов в производство в книге учета доходов и расходов отсутствует; документы, подтверждающие списание материалов в производство налогоплательщиком не представлены.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичному порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как установлено пунктом 2 статьи 9 названного закона, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок) доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу пункта 15 Порядка (в редакции, действовавшей в налоговом периоде 2009 года) учет расходов индивидуальными предпринимателями велся с учетом следующих особенностей: 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Как установлено арбитражным судом, в качестве основания для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2009 - 2011 годы в оспариваемых суммах и пени налоговый орган указывает на неправомерное отражение остатков материалов и товара в сумме 8 122 922 рублей 99 копеек, имевших место на 01.01.2009 года в отсутствие их документального подтверждения.

Предприниматель утверждает, что по состоянию на 01.01.2009 указанный остаток у нее имелся и использовался при изготовлении продукции в 2009, 2010 и 2011 годах.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в пункте 8 постановления указал, что при применении нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Изложенное имеет отношение к налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц (соответственно, и к единому социальному налогу).

Как указано в оспариваемом решении инспекции, в ходе проверки предпринимателя установлено, что налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму дохода за 2009, 2010, 2011 годы, включены остатки материалов за 2008 год, однако документы, подтверждающие эти остатки, предпринимателем не представлены, равно как не представлены документы, подтверждающие списание материалов в производство.

Инспекция указывает, что в ходе проведения выездной проверки в адрес налогоплательщика выставлялось требование от 25.06.2013 N 106/10 о предоставлении первичных документов (информации), подтверждающих списание материалов в производство (накладные па отпуск ТМЦ или заборные карты), а также требование от 26.06.2013 N 109/10 о представлении копии инвентаризационных описей и документов, подтверждающих остатки материалов в производстве или на складе по состоянию на 01.01.2009. Вышеуказанные документы в ходе проверки налогоплательщиком не представлены.

Представленные налогоплательщиком документы в обоснование имевшегося остатка товара на 01.01.2009 года в размере 8 122 922 рублей 99 копеек налоговый орган признал ненадлежащими и недостоверными по причине неподтверждения такого остатка иными первичными документами, в связи с чем исключил из расходов соответствующие суммы из этого остатка в каждом проверяемом году.

Инспекция определила расчетным путем остаток материалов и товаров по состоянию на 01.01.2009 в сумме 313 401 рубля. Однако управление ФНС России по Тульской области в своем решении, принятом по апелляционной жалобе налогоплательщика, указало, что остаток материалов и товаров по состоянию на 01.01.2009 в сумме 313 401 рубля, определенный инспекцией расчетным методом, не подтверждается какими-либо документами, следовательно, не может считаться достоверным.

Из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа усматривается, что с достоверностью определить налоговую базу по спорным налогам как за 2009 год, так и за 2010 и 2011 годы не представилось возможным. Налоговая база частично была определена налоговым органом расчетным методом - на основании данных о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя (но не на основании первичных документов, которые не были представлены в полном объеме налогоплательщиком в ходе проверки).

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, свидетельские показания не могут быть положены в основу порядка определения обязательств налогоплательщика перед бюджетом и использоваться при расчете налогов.

Оценив имеющуюся в деле совокупность доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предприниматель вел учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в связи с чем налоговым органом для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет, следовало применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся сведения о движении денежных средств по расчетному счету и другие результаты предпринимательской деятельности, формирующие налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Поскольку обязательства налогоплательщика определены инспекцией без учета вышеприведенных требований, что не оспаривается самим налоговым органом, арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований предпринимателя.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку не влияют на правильность вынесенного судом первой инстанции решения.

Ссылка инспекции на правовую позицию, изложенную в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 не может быть принята во внимание, поскольку указанное постановление принято по иным обстоятельствам. В настоящем деле основанием для доначисления инспекцией предпринимателю налогов послужило неправомерное отражение остатков материалов и товара в отсутствие их документального подтверждения.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 28.07.2014 по делу N А68-2588/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Е.В. Мордасов К.А. Федин