Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2014 г. N 09АП-42103/14

г. Москва

30 октября 2014 г.

Дело N А40-48074/14

Резолютивная часть постановления объявлена 23.10.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 30.10.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.А. Порывкина, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.А. Петровой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России N 49 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2014 по делу N А40-48074/14, принятое судьей Л.А. Шевелевой, по заявлению ООО "Порше Руссланд" (ИНН 7703374404) к МИ ФНС России N 49 по г. Москве (ИНН 7725109336) о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС России N 49 по г. Москве - Шамров И.А. по дов. 26.12.2013 N 1, Храмова С.С. по дов. от 22.10.2014 N 32,

от ООО "Порше Руссланд" - Паршина О.А. по дов. от 01.04.2014 N ПРУ/14-048,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2014 удовлетворено заявление ООО "Порше Руссланд" (далее - общество, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации решения от 21.11.2013 N 09-08/44 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт.

В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Согласно материалам дела в период с 28.03.2013 по 26.08.2013 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты следующих налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 09-08/44 от 30.09.2013, на который общество представило свои возражения.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика и акта проверки было принято решение от 21.11.2013 N 09-08/44, согласно которому доначислен налог на прибыль в сумме 3 043 931 руб., отказано в привлечении к ответственности, начислены пени за неуплату НДФЛ в сумме 2 867, 96 руб., предложено внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что НДС является косвенным налогом. Согласно главе 21 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику, могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг). В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) в соответствии с НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, сумма НДС относится на расходы по налогу на прибыль, только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Данный довод инспекции отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, производитель автомобилей марки PORSCHE (Порше) - "Др. Инж. х. с. Ф. Порше Акционерное Общество" (Федеративная Республика Германия) на основании договора от 02.07.2004 передал ООО "Порше Руссланд" право на осуществление продаж новых спортивных серийных многофункциональных автомобилей марки PORSCHE (Порше), а также право на сбыт соответствующих оригинальных сменных деталей марки PORSCHE, оригинальных аксессуаров марки PORSCHE (Порше) по программам оборудования PORSCHE (Порше).

Согласно п. 2.1 данного договора общество формирует дилерскую сеть PORSCHE на всей территории РФ. Дилерская сеть состоит из общества и выбранных им уполномоченных дилеров PORSCHE и авторемонтных мастерских.

В силу п. 5.1 договора общество и "Др. Инж. х. с. Ф. Порше Акционерное Общество" (далее - Порше АГ, производитель) заключают соглашения по ежегодным объемам продаж моделей автомобилей, которые должны быть реализованы в следующем году.

Во исполнение данного положения общество и Порше АГ заключили договор поставки от 02.07.2004 N 001/02-07/04 FTCV (т. 1 л.д. 102-145, т. 2) автомобилей марки PORSCHE, в котором согласовывается перечень поставляемых автомобилей и их количество.

Как указано в п. 6.1 договора, для обеспечения оперативного качественного обслуживания клиентов общество содержит склад запчастей, необходимых для обеспечения надлежащего уровня техобслуживания. Также общество несет ответственность за обеспечение оперативного и профессионального техобслуживания и ремонта автомобилей клиентов (п. 6.3 договора).

Во исполнение пунктов 6.1 и 6.3 договора между обществом и Порше АГ был заключен договор поставки от 22.11.2004 N 004/12-11/04 FTC (т. 3 л.д. 1-29) запасных частей для автомобилей марки PORSCHE, авто-принадлежностей и аксессуаров к ним.

Конечным приобретателям автомобилей марки PORSCHE предоставляется гарантия Порше (п. 7.1 договора) в соответствии с приложением N 6 к договору. Гарантия, предоставляемая самим производителем обществу, и гарантия, предоставляемая обществом своим уполномоченным дилерам, должна соответствовать условиям гарантии Порше.

Из приложения N 6 к договору "Гарантийная директива" (т. 3 л.д. 44-61) следует, что общество как импортер обязуется включать данную директиву по гарантии Порше в дилерские договоры в качестве неотъемлемой части.

Согласно п. 3.1 гарантийной директивы заказ клиента устанавливает договорные отношения между клиентом и поставщиком (дилером).

По п. 5.1 гарантийной директивы уполномоченный дилер готовит гарантийное заявление в соответствии с требованиями руководства по гарантии и направляет его обществу, которое проверяет данное заявление и далее направляет его производителю (Порше АГ).

В гарантийном заявлении указываются необходимые реквизиты, в том числе номер автомобиля, тип, дата одобрения заявки, номер кредит-ноты, виды необходимых деталей и работ, их стоимость (т. 5 л.д. 79-80).

Производитель (Порше АГ) проводит дальнейшую проверку гарантийного заявления дилера и в случае удовлетворения гарантийного заявления производитель согласно п. 7.1 гарантийной директивы компенсирует обществу расходы, понесенные в соответствии с данной директивой. Общество, в свою очередь, выплачивает компенсацию дилерам.

Выплаты компенсаций производятся на основании оформленных и признанных производителем гарантийных заявлений в форме кредитных авизо.

Кредитное авизо (далее - кредит-нота) содержит указание на номер согласованной производителем и обществом гарантийной заявки, номер автомобиля, стоимость работ и материалов. Одна кредит-нота может содержать сведения о нескольких согласованных гарантийных заявках. Например, кредит-нота N 273382 содержит сведения о двух согласованных гарантийных заявках (т. 5 л.д. 81).

Порше АГ компенсирует обществу следующие затраты: компенсация затрат на работы по удовлетворению гарантийных заявлений и претензий по тарифным расценкам за заработную плату, утвержденным Порше АГ; компенсация стоимости запасный частей и материалов, необходимых для удовлетворения гарантийных заявлений и претензий согласно действующим прайс-листам Порше АГ, содержащим цены на запчасти; компенсация затрат на погрузо-разгрузочные работы; компенсация стоимости услуг сторонних фирм, не входящих в дилерскую сеть.

Руководствуясь данными положениями договора с импортером, общество, заключая договоры с уполномоченными дилерами, включало условия гарантийной директивы производителя - Порше АГ в договоры с ними.

Так, например, согласно п. 1.1 дилерского соглашения с одним из уполномоченных дилеров - ЗАО "Спорткар-Центр" от 01.08.2009 данный дилер получил неисключительное право и обязанность по организации продаж и продаже автомобилей, запчастей, аксессуаров, расходных материалов марки PORSCHE, а также организации послепродажного сервисного и технического обслуживания, безвозмездного гарантийного обслуживания автомобилей данной марки.

По п. 4.11 дилерского соглашения при послепродажном обслуживании дилер обязуется использовать только оригинальные запчасти, аксессуары и расходные материалы, поставляемые обществом или официально уполномоченными на это в Российской Федерации лицами.

Как указано в п. 4.13 дилерского соглашения, дилер обязуется быстро и квалифицировано и с высокой степенью надежности осуществлять послепродажное обслуживание, а также надлежащим образом и в полном объеме документировать все работы и услуги (особенно, связанные с гарантией и с отзывными и сервисными кампаниями).

В соответствии с п. 6.1 дилерского соглашения на автомобили предоставляется гарантия согласно гарантийным условиям. Дилер обязан соблюдать все гарантийные обязательства и выполнять гарантийные работы в соответствии с гарантийной политикой (приложение N 6 к данному соглашению).

Данные работы по п. 6.5 дилерского соглашения выполняются для клиента бесплатно, но общество в силу п. 6.6 соглашения возмещает дилеру стоимость произведенных гарантийных работ и использованных при их выполнении запасных частей и расходных материалов в соответствии с условиями приложения N 6 "Гарантийная политика".

В силу п. 1.2 приложения N 6 "Гарантийная политика" к дилерскому соглашению с ЗАО "Спорткар - Центр", возмещение стоимости работ, произведенных дилером в рамках гарантийного ремонта, осуществляется обществом, если оно признает наличие недостатка, за который несет ответственность производитель (Порше АГ), и, если работы, выполненные по гарантии и само требование являются обоснованными, разумными, соответствующими дилерскому соглашению.

По п. 5.1 данного приложения дилер готовит заявку на выполнение гарантийного ремонта, а общество принимает решение об удовлетворении данной заявки или отклонении (т. 5 л.д. 79, 80).

Компенсация за работы по гарантии производится обществом на условиях, определенных в разделе 7 приложения N 6 к дилерскому соглашению. Так, по п. 7.1 общество компенсирует дилеру расходы, связанные с оформленными и подтвержденными гарантийными заявками на выполненный гарантийный ремонт. Компенсации подлежат расходы на выполнение работ (п. 7.2), стоимость запчастей по прайс-листу дилера (п. 7.3), услуги и материалы сторонних организаций (п. 7.4).

Таким образом, за недостатки автомобиля, выявленные в период гарантийного срока, подлежащие устранению бесплатно, перед клиентом несет ответственность дилер.

После одобрения заявки на выполнение гарантийных работ общество компенсирует дилеру его затраты на проведенный гарантийный ремонт автомобиля, в том числе стоимость запчастей, использованных дилером при проведении гарантийное ремонта, по закупочным ценам согласно прайс-листу для дилеров с НДС.

Данная цена складывается из суммы цены закупки, установленной производителем (Порше АГ) для общества по договору на поставку запасных частей с учетом расходов на транспортировку, хранение и таможенную очистку (что установлено решением налогового органа на стр. 2), и торговой наценки общества, установленной обществом для дилеров.

Поскольку как лицо, ответственное за недостатки автомобилей, общество компенсирует все затраты дилера, понесенные в связи с покупкой деталей, использованных при гарантийном ремонте, то компенсация покрывает стоимость данных деталей с НДС.

Далее производитель компенсирует расходы общества, понесенные в связи с компенсацией затрат дилера на проведение гарантийного ремонта, в том числе стоимость запчастей. При этом возмещению подлежит только стоимость запчастей по цене закупки, установленной производителем (Порше АГ) для общества по договору на поставку запасных частей с учетом расходов на транспортировку, хранение и таможенную очистку, с НДС в размере, пропорциональном цене закупки.

То есть торговая наценка на запчасти, применяемая обществом при реализации запасных деталей дилерам, и соответствующая этой наценке доля НДС не возмещаются производителем и являются некомпенсируемым расходом общества, который учитывается обществом в качестве внереализационного расхода на счете 91.02.

Налоговый орган также подтвердил данное обстоятельство в абзаце 7 на стр. 3 апелляционной жалобы.

В 2010 году общая сумма невозмещенной производителем торговой наценки на запчасти, использованные дилером в гарантийном ремонте, с НДС (далее также -потерянная маржа), составила 39 158 574,76 руб. и учтена во внереализационных расходах в 2010 году (т. 3 л.д. 120-150, т. 4 л.д. 1-39).

За 2011 год сумма потерянной маржи составила 60 614 701,46 руб., что отражено обществом по счету 91.02 "Прочие доходы и расходы" по строке 03300 "Расходы по гарантии запчасти", списано за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (счет 96) и учтено во внереализационных расходах в 2011 году (т. 4 л.д. 40-92).

Как правомерно установлено судом первой инстанции, налоговый орган не оспаривает размер потерянной маржи (абзацы 1 и 2 на стр. 3 решения) и правильность отражения во внереализационных расходах, за исключением суммы НДС, входящей в сумму потерянной маржи.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что сумма НДС с торговой наценки на запасные детали, входящая в общую сумму потерянной маржи, не может быть учтена в качестве внереализационных расходов вместе с торговой наценкой на запасные детали, использованные дилером в гарантийном ремонте.

При этом инспекция согласна с отнесением в состав внереализационных расходов той части НДС, входящего в компенсационные выплаты обществу и дилеру, которая приходится на закупочную стоимость детали и дополнительные расходы.

Таким образом, сумму НДС с продажной цены детали дилерам, которая в полном объеме входит в компенсационную выплату дилеру, налоговый орган разделяет на две части и предлагает учитывать эти части двумя разными способами, а именно как внереализационные расходы, и не включать во внереализационные расходы.

При этом судом первой инстанции правомерно указано, что инспекция не указывает, каким способом сумма НДС с торговой наценки должна быть учтена, и не приводит мотивированного обоснования применения двух разных способов учета затрат на компенсацию стоимости деталей в части НДС.

Данный довод налогового органа подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, так как применение к спорным отношениям норм п. 1 ст. 171 НК РФ, п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 19 ст. 270 НК РФ необоснованно, поскольку п. 2 ст. 170 НК РФ применяется только в отношении налогоплательщиков - покупателей, которым суммы НДС были предъявлены при приобретении ими товаров (работ, услуг), а в отношениях с дилерами общество является продавцом автомобилей и запчастей и согласно ст. 154 НК РФ оно начисляет НДС на стоимость реализованной запасной части, включающей торговую наценку, и выставляет его покупателям - дилерам.

Кроме того, судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка инспекции на п. 19 ст. 270 НК РФ, поскольку она не имеет правового значения в силу того, что возмещаемая дилерам полная стоимость детали, в том числе и НДС на торговую наценку, относится к компенсационным выплатам, налоговый учет которых не регулируется положением данной нормы.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

То есть суть данной нормы состоит в том, что на расходы не могут относиться те суммы косвенных налогов (например, НДС и акцизы), которые в экономическом смысле уплачиваются за счет покупателя и в случае дальнейшего использования приобретенных товаров, работ услуг в облагаемых операциях принимаются к вычету.

В рассматриваемом случае никаких операций реализации облагаемых НДС услуг в адрес общества дилером не осуществлялось и, соответственно, НДС не предъявлялся обществу.

Что касается операции по возмещению расходов дилера, понесенных в связи с выполнением гарантийных работ (в том числе в части торговой наценки на используемые в ремонте запасные части с НДС с указанной части), то дилер не предъявляет обществу НДС в смысле ст. 170 НК РФ, поскольку возмещение расходов не является операцией, облагаемой НДС.

Данный вывод подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-143974/10 от 21.02.2011.

Так, согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Решением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-143974/10-4-871 от 21.02.2011 по спору между обществом и инспекцией, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2011, установлены обстоятельства, связанные с налоговым учетом компенсационных выплат общества дилерам, включающим потерянную маржу, вытекающим из перечисленных выше договоров между обществом и производителем и обществом и уполномоченными дилерами.

Данным решением судом установлено, что при возмещении производителем обществу затрат на компенсации дилерам расходов по гарантийному ремонту, общество не осуществляет реализации товаров (работ, услуг), получение и перечисление им денежных средств является лишь операцией, связанной с обращением российской валюты. В связи с этим у общества отсутствует объект налогообложения НДС, равно как и основания для включения сумм компенсаций затрат по гарантии в налогооблагаемую базу по НДС.

Перечисление денежных средств поставщиком товара ненадлежащего качества, согласно выставленной покупателем претензии, является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков).

Следовательно, в данной ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает.

Суммы, перечисленные покупателю продавцом на устранение недостатков проданного товара, не облагаются НДС, поскольку возмещение продавцом расходов покупателя на устранение недостатков товара не влечет за собой изменение стоимости проданного товара, поэтому на налоговую базу по НДС не влияет.

Правовая позиция Минфина России аналогична вышеприведенной судебной практике о налогообложении сумм возмещений (компенсаций). В частности, согласно письму Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406 возмещение заказчиком стоимости утерянного имущества не связано с реализацией и на основании нормы ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим при возмещении заказчиком стоимости потерянного имущества подрядчиком счета-фактуры не выставляются.

Следует отметить, что инспекция не отрицает того факта, что общество (как лицо, компенсирующее затраты дилеров, понесенные в связи с обнаруженными недостатками в товаре) обязано было включить суммы НДС при расчете компенсации дилерам.

Данный вывод находит подтверждение в сложившейся судебной практике, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КГ-А41/14217-09 по делу N А41-3075/09 суд признал обоснованным взыскание с виновной стороны стоимости затрат на устранение недостатков с НДС, уплаченных пострадавшей стороной в связи с приобретением материалов, необходимых для устранения недостатков поставленных металлоконструкций.

Таким образом, инспекция не опровергла того факта, что правовая природа всех взыскиваемых или уплачиваемых добровольно виновной стороной сумм, в том числе и НДС, входящего в состав возмещаемых убытков (ущерба) и компенсаций за гарантийные работы, едина и имеет компенсационную функцию.

В связи с этим возмещаемая дилерам стоимость использованной в гарантийном ремонте детали, включающая торговую наценку общества на данную деталь и соответствующую часть НДС, есть не что иное, как компенсационная выплата дилерам за устранение недостатков автомобилей, за которые отвечает общество и производитель, в период срока гарантии, поэтому она фактически является частью операции по перечислению денежных средств. Соответственно, затраты общества в виде данной разницы подлежат налоговому учету в порядке, аналогичном установленному для компенсационных выплат, то есть исключительно для целей исчисления налога на прибыль путем отнесения их к внереализационным расходам общества.

Это подтверждается также и платежными поручениями, в которых не выделяется сумма НДС. Например, в платежном поручении N 155 от 15.12.2010 указано возмещение гарантии по счету N 185 от 16.11.10 сумма 140 320 руб. без НДС (т. 5 л.д. 86,87).

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что поскольку в случае компенсации дилерам их затрат на проведение гарантийных работ общество не является покупателем, следовательно, сумма компенсационных выплат дилерам, эквивалентная сумме НДС в части торговой наценки на запчасти, не может рассматриваться как налог, предъявленный дилером обществу, поэтому ссылка инспекции на п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 19 ст. 270 НК РФ подлежит отклонению.

Также судом первой инстанции правомерно отмечено, что восстанавливая суммы НДС, инспекция не указывает, каким способом данная сумма НДС должна была быть учтена для целей НДС, что является нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ.

Суд правомерно принял во внимание, что в п. 4 ст. 89 НК РФ прямо установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, поэтому в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать реальные, действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога, что включает в себя выявление в рамках проверки как фактов занижения налоговой базы и выявление недоимки по налогам, так и фактов излишней уплаты налога в связи с неправильным учетом тех или иных операций.

Данное толкование ст. 89 НК РФ соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в определении от 17.02.2010 N ВАС-6070/09 по делу N А59-839/08-С13, согласно которой НК РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Инспекция, выделив сумму НДС из торговой наценки на детали и исключив ее из состава внереализационных расходов, не указала нормы права, регулирующие налоговый учет данной суммы, не заявила о возникновении излишней уплаты НДС на восстановленную сумму НДС, не скорректировала налоговые обязательства общества в связи с данной переплатой, что повлекло возложение на общество неустановленных законом обязанностей по уплате налога на прибыль и пени. В частности, НДС и налог на прибыль являются федеральными налогами, то есть могут быть зачтены в счет погашения недоимки, поэтому если бы инспекция следовала требованиям ст. 89 НК РФ, то суммы переплаты по НДС должны были быть зачтены в счет начисленной недоимки по налогу на прибыль. Однако инспекция не устанавливала данные обстоятельства.

Таким образом, выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2014 по делу N А40-48074/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИ ФНС России N 49 по г. Москве- без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.А. Порывкин Г.Н. Попова