Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2014 г. N 15АП-16817/14

город Ростов-на-Дону

13 ноября 2014 г.

дело N А53-4928/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 ноября 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Николаева, Д.В. Емельянова

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Авангард" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Авангард" к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону о признании недействительным ненормативного правового акта, принятое в составе судьи Маковкиной И.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Авангард" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция) от 30.09.2013 N 11/37.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014 решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 30.09.2013 N 11/37 признано недействительным в части начисления штрафа в сумме 82 972 рубля 87 копеек как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Авангард" (ИНН 6165142372, ОГРН 1066166039587) в указанной части. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "Авангард" обжаловало решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014 в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просило отменить обжалуемое решение, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, суд неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, считает, что судом не доказаны, имеющие значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; суд нарушил и неправильно применил нормы материального и процессуального права. Податель апелляционной жалобы указывает, что поскольку договоры, заключенные ООО "Авангард", не предусматривают изменения цены поставляемых товаров при предоставлении поставщиком премии (бонуса), то ни у ООО "Авангард", ни у поставщика как на основании договора, так и на основании закона, не может возникнуть обязанность произвести перерасчет цен при предоставлении премии (бонуса), фактически такие действия также не производились. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя. Указанный вывод содержит письмо Министерства финансов РФ от 03.09.2012 г. N 03-07-15/120, направленного для сведения и использования в работе Федеральной налоговой службой письмом от 18 сентября 2012 г. N ЕД-4-3/15464@. Таким образом, ни поставщики, ни Заявитель не пересматривали (и не могли пересматривать по условиям договоров) с учетом бонусов (премии) стоимость автомобилей, автозапчастей, масел, аксессуаров. Также указывает, что исходя из оценки условий хозяйственных взаимоотношений поставщиков товаров и Заявителя по делу, у суда отсутствовали основания для квалификации полученных Обществом бонусов (премий) в качестве формы торговой скидки, изменяющей цену поставленных Обществу товаров.

От Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Ростова-на-Дону (далее - инспекция) через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела. В отзыве инспекция указывает, что согласна с Решением Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014, поскольку выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, просит оставить без изменения решения суда первой инстанции, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебная коллегия на основании ст. 156 АПК РФ сочла возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе путем размещения информации на официальном сайте Арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (ЕСН, страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2009 от 30.09.2012), по результатам которой составила акт от 19.08.2013 N 11/37.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 30.09.2013 N 11/37 о доначислении НДС в сумме 3 165 794 рублей 34 копеек, пени в сумме 321 420 рублей 78 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 165 945 рублей 74 копейки.

Решением УФНС России от 12.12.2013 N 15-15/5518 апелляционная жалоба общества на решение от 30.09.2013 N 11/37 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 11/37.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

В силу пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Между тем, независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса -дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Соответствующая правовая позиция по спору сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09.

Выплата компаниями-поставщиками премий вследствие выполнения плановых обязательств бонусных программ является мерой, направленной на стимулирование дилера в продаже как можно большего количества поставляемых товаров, а значит, и их приобретении в большем количестве у поставщиков.

В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками (бонусами) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11).

В результате выплаты стимулирующих бонусов (премий) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Суд первой инстанции, верно указывает, что применение судом положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в каждом случае связано с правовой квалификацией выплачиваемых премий (бонусов). Факт связи выплаты премии с ценой товаров и уменьшения стоимости товаров при расчетах подлежит установлению при рассмотрении конкретного дела и условий договорных отношений между сторонами. Аналогичное толкование дано в определении ВАС Российской Федерации от 29.04.2014 N ВАС-2381/14.

Апелляционной коллегией установлено, что общество и ООО "Дженерал Моторс СНГ", ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" заключили договоры о продажах и услугах дилера N RU0099-1, N RUD099-DAT-1.

Согласно разделу 2 договоров ООО "Дженерал Моторс СНГ", ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" предоставляют обществу право приобретать автомобили, определенные в приложении по автомобилям, утвержденные запасные части и аксессуары, обозначать себя как дилера в месте расположения дилера, утвержденном ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ".

Обязательства дилера определены в пунктах 2.2 договоров: создавать и поддерживать в надлежащем состоянии помещения дилера в месте расположения дилера, деятельно и эффективно рекламировать и продавать автомобили и утвержденные ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" запасные части и аксессуары, предоставлять эффективные услуги покупателям автомобилей и утвержденных запасных частей и аксессуаров, стремиться установить и осуществлять деятельность дилера, превосходя ожидания потребителей в течение всего срока эксплуатации автомобилей.

В соответствии с дополнительными соглашениями от 10.11.2011 к договорам о продажах и услугах дилера в приложение 10 "Об условиях продажи утвержденных ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" запасных частей и аксессуаров" добавлен пункт 8 "Поощрительные кампании", изложены в новой редакции пункты 12.4 договоров.

В силу указанного дополнения ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" могут инициировать поощрительные кампании путем направления дилеру Бюллетеня о продажах т/или подписания сторонами соответствующего соглашения.

Согласно пунктам 12.5 приложений к договорам от 01.02.2008, 18.04.2013 в случае выставления ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" кредит-ноты дилеру на скидки, предусмотренные приложением, такие кредит-ноты учитываются в выписке по счету дилера и подлежат оплате дилером до 20-го числа месяца, следующего за месяцем предоставления скидки.

В дополнение ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" могут выставлять дебетные и кредитные поправки в отношении любого конкретного счета для конечного определения цены, которая должна быть выплачена дилером за определенный автомобиль, например, путем введения в действие выплат по определенным поощрительным кампаниям, если все требуемые условия такой поощрительной кампании выполнены. Для некоторых иных типов поощрительных компаний общество будет осуществлять выплаты дилеру в соответствии со специфическими критериями, описанными в каждом применимом Бюллетене по продажам, для урегулирования соответствующих запросов об оплате, направленных дилером ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" в письменной форме.

Таким образом, в соответствии с договорами и приложениями к ним поставщики вправе предоставить ООО "Авангард" премию (бонус) при направлении Бюллетеня о продажах в зависимости от выполнения плана продаж при наступлении определенных обязательств или подписания сторонами соответствующих соглашений.

Предоставление премии (бонус) осуществляется путем подписания Акта о предоставлении премии (бонус). При этом премия предоставляется на дату подписания обеими сторонами акта о предоставлении премии (бонус). Премия (бонус) подлежит перечислению на расчетный счет покупателя или на сумму предоставленной премии (бонус), поставщик уменьшает задолженность покупателя путем подписания акта зачета взаимных требований с покупателем.

К бюллетеням о продажах составлялись Акты о достигнутых объемах продаж и предоставлении премии (бонус) к бюллетеню, в которых определялось выполнение условий бюллетеня, определяется размер премии в рублях.

В течение всего проверяемого периода на суммы предоставленных премий (бонус) ООО "Авангард" корректировалась задолженность перед поставщиками, что подтверждается актами сверки взаимных расчетов, банковскими выписками, отчетами по проводкам.

Суммы полученных премий ООО "Авангард" относило в состав внереализационных доходов, НДС не облагало, суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенному товару, не уменьшало.

В материалы дела представлены соглашения о премиях с приложениями (т. 5) и Бюллетени по продажам (т. 6), исследовав которые суд правильно установил, что механизмом действия программ стимулирования продаж конкретных марок автомобилей (Шевроле) предусмотрено предоставление премий дилеру за автомобили Шевроле. Фактом, подтверждающим розничную продажу автомобиля в определенный в Бюллетене период, считается отображение в ОрдерВорк Бенч путем перевода автомобиля в статус 60.

В Бюллетенях приведены таблицы с указанием процента выполнения плана продаж автомобилей марки Шевроле и соответствующего размера премии. При этом в Бюллетенях по продажам премии предусмотрены за реализацию определенных автомобилей марки Шевроле (Ланос, Авео, Лачетти, Спарк, Эпика, Реццо, Круз, Каптива), хэтчбек или седан, проданных в розницу в определенный временной период, с определенным объемом двигателя либо года производства.

По итогам выполнения дилером Бюллетеней по продажам ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" составляют уведомления о начислении (выплате) премии и согласовании сумм с приложением отчета.

Суд исследовал вышеуказанные уведомления (т. 1) и установил, что суммы премии исчислены исходя из реализации конкретных автомобилей; в отчетах (приложения к уведомлениям) приведены конкретные VIN номера реализованных автомобилей.

В материалы дела представлены также акты, подписанные обществом с ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" о согласовании размера премий за объем закупок и перевыполнение индивидуального плана, по кампаниям за закупку моторных масел, запасных частей, аксессуаров, за лояльность к маркетинговым инициативам, за выполнение Бюллетеней по продажам за определенный период.

В результате установления размера начисленной премии поставщики (ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ") уменьшали задолженность покупателя (общества) за товар по договорам N RU0099-1, N RUD099-DAT-1 путем подписания актов зачета взаимных требований.

Из вышеизложенных фактических обстоятельств предоставления премии следует, что при расчете премии применялась конкретная ставка, рассчитанная на основании соглашений о премиях к договорам N RU0099-1, N RUD099-DAT-1 и установленная в Бюллетенях о продажах, в отношении конкретных проданных за определенный период в соответствии с условиями бонусных программ (бюллетеней) автомобилей, запасных частей, аксессуаров, перечни которых с указанием марки, VIN номера, наименования запасных частей, аксессуаров приведены в уведомлениях о начислении (выплате) премии, соответствующих им отчетах, актах установления премии.

Как правильно установлено судом и не оспаривается обществом, согласно актам зачета взаимных требований за счет премии уменьшалась задолженность общества (дилера) за поставленные ООО "Дженерал Моторс СНГ" и ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" товары.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу относительно того, что обществу в соответствии с представленными в материалы дела выписками по счету дилера в виде премии фактически возвращалась часть предъявленной ранее к оплате стоимости этих автомобилей, запасных частей, аксессуаров, то есть происходило пропорциональное уменьшение покупной стоимости конкретных товаров.

В данном случае премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками конкретных товаров и влияют на их цену. Доказательств обратного общество не представило.

Тот факт, что общество в отношениях с поставщиками применяло бонусы наряду с со скидками и ни поставщики, ни общество не пересмотрели с учетом бонусов (премии) стоимость автомобилей, автозапчастей, масел, аксессуаров и не откорректировали счета-фактуры, не изменяли цену поставленного товара (письма ООО "Джи Эм СНГ" от 04.09.2013 N 529, ООО "Дженерал Моторс Дэу Авто энд Технолоджи СНГ" от 04.09.2013 N 604, дополнительные соглашения от 25.04.2014, от 29.04.2014 к договорам N RU0099-1, N RUD099-DAT-1, т. 5 л.д. 5-8), не влияет на правовую природу премии, которую стороны отражали в выписках по счету дилера как уменьшение задолженности общества, и не освобождает его от обязанности в этом случае уменьшить размер налоговых вычетов, в том числе ранее заявленных, по налогу на добавленную стоимость.

Из сложившихся правоотношений следует, что условия предоставления премии непосредственным образом связаны с приобретением товаров у конкретных поставщиков, а их начисление представляет собой поощрение поставщиками покупателя с целью увеличения объема продаж.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса данный вычет, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, до 01.01.2011 вычет должен корректироваться в том периоде, когда он фактически был заявлен налогоплательщиком, после 01.10.2011 необходимо восстанавливать сумму налога в порядке подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

В рассматриваемом случае размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. При этом период определен в актах о предоставлении премии (бонуса).

Общество в нарушение вышеприведенных норм права в момент получения акта о предоставлении премии (бонуса) от поставщиков суммы вычета по НДС не восстанавливало.

Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, выплачиваемые поставщиками ООО "Авангард" на основании договоров поставки премии фактически уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у заявителя. Учитывая изложенное, спорные премии не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые ООО "Авангард" поставщикам.

Поскольку ООО "Авангард" корректировочных счетов-фактур от поставщиков о выплате премий (бонусов) не получало, в качестве первичного документа, подтверждающего изменение стоимости товара, должен рассматриваться документ, содержащий информацию о таком изменении, денежный эквивалент стимулирующей премии и ее расчет и о согласии с этим покупателя (либо об уведомлении покупателя об изменении стоимости товара) (п. 10 ст. 172 НК РФ). В данном случае этим документом является Акт о предоставлении премии (бонус).

По данному вопросу Президиум ВАС РФ высказал свою правовую позицию в Постановлениях: от 22.12.2009 г. N 11175/09 и от 07.02.2012 г. N 11637/11, где указал, что независимо от того, каким образом стороны договорились о предоставлении скидки - с помощью уменьшения базисной цены товара либо посредством перечисления бонуса -дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий договора, база по НДС подлежит корректировке в любом случае. При этом не имеет значения и порядок-предоставления скидок (бонусов), будь то перечисление денег на расчетный счет клиента, зачет в качестве аванса или уменьшение задолженности.

Но независимо от того, каким образом стороны соглашения определили систему поощрения: путем возможного уменьшения цены товара, указанной в договоре, либо путем предоставления бонуса (премии), а также независимо от порядка предоставления скидок и премий (бонусов): перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности, налоговая база по НДС подлежит определению с учетом скидок и премий (бонусов). Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу N А32-29954/2010, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 по делу N А44-2914/2009.

Выплаченные премии (бонусы) стимулируют покупателя (ООО "Авангард") в приобретении и дальнейшей реализации как можно большего количества поставляемых товаров, что приводит к уменьшению фактических затрат покупателя на их приобретение, т.к. при получении премии налогоплательщик фактически за ту же сумму получает большее количество товара.

В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11. Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу N А32-29954/2010.

В результате выплаты стимулирующих премий (бонусов) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что в соответствии со ст. 166 НК РФ влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров и размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу N А32-29954/2010. Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу N А27-18388/2012.

Кроме того, Определением от 02.12.2013 г. по делу А32-29954/2010 обществу отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-3862/12, решение Инспекции в оспариваемой части признано законным и обоснованным.

Как указал ВАС в поименованном выше определении, суд кассационной инстанции сделал вывод том, что выплата поставщиком денежных средств в виде бонусов вследствие выполнения обществом плановых обязательств, предусмотренных специальными бонусными программами, является мерой, направленной на стимулирование общества (дилера) по продаже как можно большего количества поставляемых ему автомобилей, а значит и их приобретение у поставщика в большем объеме. При этом суд исходил из того, что посредством перечисления поставщиком обществу денежных средств в виде бонусов по существу последнему возвращалась часть суммы, ранее предъявленной к оплате за автомобиль. По мнению суда, отсутствие корректировки счетов-фактур, не влияет на правовую природу бонуса, который стороны отражали как уменьшение задолженности перед поставщиком, и не освобождает общество от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов во НДС, ранее полученных из бюджета.

Суд первой инстанции исследовав фактически обстоятельства дела, связанные с реализацией бонусных программ дилеров, правомерно пришел к выводу, что в рассматриваемом случае при выполнении отдельных условий дилерских договоров произошло уменьшение затрат на приобретение ранее оплаченных товаров.

С учетом изложенного, налоговой инспекцией доказана обоснованность доначисления 3 165 794 рублей 34 копеек НДС.

Доводы подателя апелляционной жалобы со ссылками на судебную практику касающуюся вопроса применения организациями скидок и бонусов в спорах с налоговыми органами, откланяются судом апелляционной инстанции так как общество приводит не идентичную судебную практику, характер деятельности организаций и условия предоставления скидок (бонусов) также не совпадает в полном объеме с рассматриваемым случаем, что в свою очередь не может свидетельствовать о сложившейся устойчивой практике по данному конкретному вопрос) именно в пользу заявителя. При рассмотрении дел суд рассматривает каждый конкретный случай индивидуально, выясняет обстоятельства по конкретному делу.

Податель апелляционной жалобы также указывает, что судом не были учтены изменения, внесенные Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ в положения статьи 154 НК РФ, которые по мнению ООО "Авангард" на законодательном уровне закрепили правило о том, что выплаты поставщиком премии покупателю за выполнение условий договора не влияет на налоговые обязательства сторон по НДС, если стороны в договоре прямо не договорятся об этом. Данный довод является несостоятельным, поскольку изменения, внесенные отраженным выше Федеральным законом, распространяются на текущие финансово-хозяйственные отношения между организациями и порядок исчисления налогов и сборов в текущем периоде. Данный нормативный акт не имеет обратной силы, следовательно, не распространяется на взаимоотношения возникшие до внесения изменений в Налоговый Кодекс Российской Федерации.

Также в суде первой инстанции представитель общества ходатайствовал о снижении штрафных санкций ввиду наличия смягчающих обстоятельств, а именно, совершение правонарушения впервые, добросовестность налогоплательщика, отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность снижения правоприменителем санкций за совершение правонарушения. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.

Поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренный пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим, суд вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно пункту 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Суд, руководствуясь разъяснениями, данными в пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", полагает, что в рассматриваемом случае, учитывая совершение правонарушения впервые, добросовестность налогоплательщика, отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, вправе уменьшить размер взыскания в два раза по сравнению с начисленным решением от 30.09.2013 N 11/37.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда, в части признания решения от 30.09.2013 N 11/37 недействительным в отношении начисления штрафа в сумме 82 972 рубля 87 копеек.

Во исполнение пункта 82 постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд, установив, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному ненормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения указывает, в том числе, на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно обязал налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в указанной части.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в удовлетворении заявления общества в остальной части необходимо отказать ввиду правильного применения налоговой инспекцией норм налогового законодательства к сложившимся между обществом и ООО "Дженерал Моторс СНГ", ООО "Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ" отношениям по предоставлению премий (бонусов).

При этом суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда в части распределения судебных расходов по делу в порядке ст. 110 АПК РФ, согласно правовой позиции изложенной в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 по делу N А53-19506/11.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2014 по делу N А53-4928/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Емельянов Д.В. Николаев