Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2014 г. N 14АП-5458/14

г. Вологда

21 ноября 2014 г.

Дело N А52-2978/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 21 ноября 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Пестеревой О.Ю. и Холминова А.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от заявителя Саркисяна М.О. по доверенности от 14.07.2014 N 2, от ответчика Хурват Н.А. по доверенности от 25.01.2012 N 70,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Декабрь-М" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 08 мая 2014 года по делу N А52-2978/2013 (судья Самойлова Т.Ю.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Декабрь-М" (ОГРН 1026000958675; далее - общество, ООО "Декабрь-М") обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Псковской области (ОГРН 1046000330683; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 1, инспекция) о признании недействительным решения от 26.07.2013 N 14-05/1169 в части:

- подпункта 1 пункта 1, то есть налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по срокам уплаты: 20.04.2009 - в сумме 1 067 797 руб., 20.01.2011 - в сумме 1 715 908 руб., 20.04.2011 - в сумме 221 885 руб., 20.01.2012 - в сумме 65 593 руб.;

- подпункта 2 пункта 1, то есть налога на прибыль в сумме 742 411 руб.;

- подпункта 2 пункта 1, то есть штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС в сумме 356 300 руб. 20 коп.;

- подпункта 2 пункта 2, то есть штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 148 482 руб. 20 коп.;

- пункта 3, то есть начисленных пеней: по НДС - в сумме 835 442 руб. 89 коп., по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, - в сумме 26 539 руб. 12 коп.; по налогу на прибыль, уплачиваемому в бюджет субъекта Российской Федерации, - в сумме 266 235 руб. 09 коп.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 08 мая 2014 года по делу N А52-2978/2013 признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, решение инспекции от 26.07.2013 N 14-05/1169, вынесенное в отношении ООО "Декабрь-М", в части доначисления НДС в размере 1 937 793 руб., начисления пеней в размере 401 861 руб. 95 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 343 181 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль в размере 2123 руб., начисления пеней в размере 1029 руб. 80 коп., привлечения к ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ в виде штрафа в размере 424 руб. 60 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

ООО "Декабрь-М" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Считает, что изложенные в решении выводы суда, касающиеся эпизода приобретения восковок у предпринимателя Полякова А.С. (пункты 3.1 и 4.1 решения инспекции), а также эпизода непринятия расходов, связанных с составлением обществом с ограниченной ответственностью "ГРИНС" (далее - ООО "ГРИНС") бизнес-плана (пункт 3.2 решения налогового органа), не соответствуют обстоятельствам дела.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части. Полагает, что по эпизоду признания недействительным решения налогового органа от 26.07.2013 N 14-05/1169 в части доначисления 1 937 793 руб. НДС, 401 861 руб. 95 коп. пеней и 343 181 руб. 60 коп. штрафа судом неправильно применены нормы материального права.

Инспекция в отзыве на жалобу ООО "Декабрь-М" с изложенными в ней доводами не согласилась, просит решение в оспариваемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО "Декабрь-М" в отзыве на жалобу инспекции с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение в части удовлетворения заявленных требований оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 налоговым органом составлен акт от 28.05.2013 N 14-05/921 (том 1, листы 53-105), а также с учетом возражений налогоплательщика (том 1, листы 118-138) принято решение от 26.07.2013 N 14-05 1169 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 2, листы 1-83).

Указанным решением ООО "Декабрь-М" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ: за неуплату (неполную уплату) НДС за 1-й квартал 2009 года, 4-й квартал 2010 года, 1, 2 и 4-й кварталы 2011 года - в виде штрафа в размере 617 106 руб. 80 коп.; за неуплату налога на прибыль за 2009 - 2011 годы - в виде штрафа в размере 150 274 руб. 20 коп.; за неуплату (неполную уплату) единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 1-й квартал 2011 года - в виде штрафа в размере 31 029 руб. 20 коп. Общество также привлечено к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД за 1-й квартал 2011 в виде штрафа в сумме 46 543 руб. 80 коп. и по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 53 043 руб. 80 коп.

Этим же решением ООО "Декабрь-М" начислен НДС по срокам уплаты: 20.04.2009 - в сумме 1 067 797 руб., 20.01.2011 - 1 715 908 руб., 20.04.2011 - 221 885 руб., 20.07.2011 - 14 351 руб., 20.01.2012 - 65 593 руб.; налог на прибыль в общей сумме 751 371 руб., ЕНВД за 1-й квартал 2011 года в сумме 155 146 руб. Кроме того, обществу начислены пени в размере 888 334 руб. 76 коп. по НДС, 296 578 руб. 50 коп. по налогу на прибыль, 24 114 руб. 86 коп. по ЕНВД, 35 013 руб. 64 коп. по НДФЛ.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы (том 3, листы 135-159) Управлением Федеральной налоговой службы по Псковской области (далее - Управление, УФНС по Псковской области) принято решение от 13.09.2013 N 2.5-07/2138, которым решение налогового органа от 26.07.2013 N 14-051169 отменено в части доначисления НДС по сроку уплаты 20.07.2011 на сумму 14 351 руб.; в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) этого налога на сумму 260 806 руб. 60 коп.; в части доначисления пеней по НДС по срокам уплаты 20.04.2011 и 20.07.2011 на сумму 52 891 руб. 87 коп. В остальной части решение оставлено без изменения (том 4, листы 2-19).

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему в вину налогового правонарушения.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении (пункты 3.1 и 4.1), что в нарушение пункта 1 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ общество необоснованно предъявило к вычету по НДС за 1-й квартал 2009 года 1 067 797 руб. и в нарушение статьи 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не связанные с осуществлением деятельности затраты в сумме 4 469 878 руб. 45 коп. по приобретению у предпринимателя Полякова А.С. восковок.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции выявлена арифметическая ошибка, допущенная ответчиком при доначислении налога на прибыль. Размер доначисленного налога на прибыль по данному эпизоду с учетом выявленной ошибки указан в справочном расчете налогового органа от 22.04.2014 (том 10, листы 52- 53) и согласован заявителем в судебном заседании.

Решение налогового органа по указанному эпизоду мотивировано тем, что обществом не подтвержден факт приобретения у предпринимателя Полякова А.С. такого товара, как "восковки", и его дальнейшее использование для операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Инспекция установила, что в проверяемый период общество не осуществляло деятельность по изготовлению ювелирных изделий. Факты предъявления восковок третьими лицами в ходе выездной проверки не установлены. Для финансово-хозяйственной деятельности восковки обществом не использовались.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в спорный период) все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 названного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Поскольку применение расходов и вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, а потому обоснованность отнесения его затрат на расходы по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС в соответствии с вышеперечисленными нормами подлежат доказыванию самим обществом путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым к ним требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В решении суда отмечено, что в судебном заседании стороны пришли к соглашению о том, что для рассмотрения требований общества по указанному эпизоду для подтверждения фактических обстоятельств является достаточным представление договоров поставки от 09.01.2009 (том 6, листы 96-101, 116-117), счетов-фактур от 09.01.2009 (том 6, листы 101-106), актов от 09.01.2009 (том 6, листы 107-111), приходных кассовых ордеров от 24.04.2009 (том 6, листы 112-115).

Перечень первичных документов, выставленных предпринимателем Поляковым А.С. в связи с изготовлением восковок в период с 2009 по 2011 год, приведен в приложении 12 к акту выездной налоговой проверки (том 3, листы 21-22). Сведения по всем произведенным в 2009 году платежам представлены налоговым органом в таблице (том 3, листы 24-26).

В материалах дела усматривается, что обществом и предпринимателем Поляковым А.С. в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 заключены договоры поставки.

В силу этих договоров поставка товара осуществляется партиями по заявке покупателя, при этом наименование, количество, стоимость каждой поставки товара указываются в счетах-фактурах и накладных.

В подтверждение понесенных расходов по спорным хозяйственным отношениям с предпринимателем Поляковым А.С. обществом предъявлены договоры, счета-фактуры, накладные, акты, приходно-кассовые ордера.

В счетах-фактурах к представленным договорам поставки в разделе "Наименование товара" отмечено: "Изготовление восковок для литья легковесных ювелирных изделий, пользующихся повышенным спросом".

Кроме того, в актах в разделе "Наименование работы" содержится запись об изготовлении восковок для литья легковесных ювелирных изделий, пользующихся повышенным спросом.

Следовательно, из указанных счетов-фактур и актов факт поставки предпринимателем Поляковым А.С. обществу товара не следует.

В 2009 году предпринимателем Поляковым А.С. с аналогичным наименованием обществу выставлено 87 счетов-фактур на общую сумму 8 566 000 руб., в том числе за 1-й квартал 2009 года 4000 счетов-фактур на сумму 7 000 000 руб. (НДС - 1 067 796 руб. 49 коп.); за 4-й квартал 2009 года 800 счетов-фактур на 1 566 000 руб. (НДС - 238 881 руб. 33 коп.).

Эти счета-фактуры отражены налогоплательщиком в книге покупок за 1-й и 4-й кварталы 2009 года (том 3, листы 39-44).

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 предпринимателем Поляковым А.С. и обществом подписано 87 актов на приобретение 4800 штук восковок на общую сумму 8 566 000 руб.

Обществом не заявлено к налоговому вычету 238 881 руб. 33 коп. по приобретенным у предпринимателя Полякова А.С. восковкам в 4-м квартале 2009 года.

В бухгалтерском учете обществом оприходованы приобретенные у предпринимателя Полякова А.С. восковки бухгалтерской проводкой по счету Д10.1 "Сырье и материалы".

Оплата по выставленным предпринимателем счетам-фактурам произведена наличными денежными средствами путем внесения денежных средств в размере 8 566 000 руб. в кассу предпринимателя с оформлением приходных кассовых ордеров.

Источником для оплаты явились подотчетные денежные средства, выданные директору общества Голобородько С.А., что подтверждается данными бухгалтерского учета (бухгалтерские проводки Д60.1 /К71.1).

Факт оплаты по выставленным предпринимателем Поляковым А.С. счетам-фактурам наличными денежными средствами в сумме 8 566 000 руб. через кассу предпринимателя налоговым органом не оспаривается.

В период выездной налоговой проверки налоговым органом направлены поручения предпринимателю Полякову А.С. о представлении документов от 12.10.2012 N 14-05/14945, от 17.10.2012 N 1405/14964 и выставлены требования от 12.10.2012 N 14-05/16486, от 17.10.2012 N 14-05/16566 о представлении документов (том 6, листы 142-145, 149-152).

Помимо того, предпринимателем Поляковым А.С. налоговому органу представлены договоры, заключенные им с обществом с ограниченной ответственностью "Аксиома" (далее - ООО "Аксиома"), предметом которых, в силу пункта 2.1.1, является оказание услуг по ремонтным работам.

К договорам приложены счета-фактуры, в которых в графе "Наименование товара" указано "изготовление галтовки", а также акты о выполнении работ по "изготовлению галтовки". В подтверждение оплаты оказанныех услуг наличными денежными средствами предпринимателем представлены квитанции к приходным кассовым ордерам и кассовые чеки.

Таким образом, из предъявленных Поляковым А.С. по спорным хозяйственным операциям с обществом первичных документов не следует вывод о поставке такого товара, как восковки.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Обществом налоговому органу не предъявлены товарные накладные, подтверждающие факт получения товара.

Кроме того, является обоснованным и вывод налогового органа о том, что восковки, о приобретении которых заявляет общество, не использовались им в хозяйственной деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки в качестве свидетеля допрошена Голобородько С.А. (протокол допроса от 15.02.2013 N 14-05/100, том 6, листы 30-37), являвшаяся в проверяемый период директором общества.

Указанное лицо подтвердило факт приобретения у предпринимателя Полякова А.С. товара, в том числе восковок. Голобородько С.А. пояснила, что восковки используются для производства ювелирных изделий. Они приобретались в качестве образцов для рекламы. Списанием восковок занимался бухгалтер.

При этом в своих показаниях Голобородько С.А. отметила, что в проверяемый период производством ювелирных изделий общество не занималось, изготовление ювелирных изделий производили общество с ограниченной ответственностью "Визаж плюс" (далее - ООО "Визаж"), ООО "Визаж" за счет давальческого сырья, восковки изготовителям не передавались, как не входящие в состав давальческого сырья, оплата ювелирных изделий осуществлялась только безналичным путем.

Аналогичные показания даны и главным бухгалтера Галковской Е.К. (протокол допроса от 25.03.2013 N 14-05/188; том 6, листы 16-29).

Согласно актам на списание восковок, которые были предъявлены обществом только с возражениями на акт выездной налоговой проверки (том 1, листы 118-138; том 5, листы 137-143), обществом списано восковок на сумму 4 469 878 руб., что составляет 61,6 % от приобретенного количества.

В качестве причины списания отмечено, что они пришли в негодность для дальнейшего использования вследствие усыхания, деформации, поломки.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные обществом доказательства, в том числе и заключение общества с ограниченной ответственностью "Топаз" по договору от 12.07.2013 N 1 (том 6, листы 90-95), фотографии восковых моделей (том 8, листы 101-120), бланки заказа общества с ограниченной ответственностью "Золотая Лига" от 09.01.2009, от 10.01.2009 (том 9, листы 151-152) и от 14.01.2009 (том 8, лист 94), бланки заказов (том 9, листы 147-150, 154-155), договор подряда от 16.10.2008 N 1 с ООО "Визаж" (том 10, листы 7-13), показания Галковской Е.К., Голобородько С.А., а также приведенные обществом доводы, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обществом не доказан факт использования восковок в предпринимательской деятельности, а также реальность хозяйственной операции по указанному эпизоду.

Доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции, им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка, детально изложенная в судебном акте.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отказал обществу в признании недействительным решения налогового органа от 26.07.2013 N 14-05 1169 в части доначисления 1 067 797 руб. НДС, 423 763 руб. 33 коп. пеней, доначисления 740 288 руб. налога на прибыль, 294 744 руб. 41 коп. пеней, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 148 057 руб. 60 коп.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу и отразил в пункте 3.2 решения, что общество в нарушение статей 171 и 172 НК РФ неправомерно предъявило в 4-м квартале 2011 года 65 593 руб. налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 30.12.2011 N 00000065, выставленному обществом с ограниченной ответственностью "ГРИНС" (том 3, лист 61; далее - ООО "ГРИНС") в связи с изготовлением бизнес-плана, видиуализацией бизнес-плана в формате 3D, презентацией (созданием) бизнес-плана в электронном виде.

Решение налогового органа в указанной части мотивировано тем, что налоговый вычет заявлен не для облагаемых НДС налоговых операций, так как земельный участок, расположенный по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, обществу не принадлежит. Кроме того, налогоплательщик не представил доказательств, обосновывающих, для каких конкретных операций, подлежащих обложению НДС, приобретены спорные работы у ООО "ГРИНС".

Инспекция отметила, что мероприятия по созданию гостиничного комплекса начали проводиться в 2012 году, поэтому необходимость в приобретении спорных работ в 4-м квартале 2011 года отсутствовала. Из акта сдачи-приемки следует, что работы произведены в соответствии с договором от 21.01.2007 без ссылки на дополнительное соглашение от 21.01.2011. До извещения общества Государственным комитетом Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом от 17.02.2012 о включении проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, в перечень объектов туристско-рекреационного кластера "Псковский" и о необходимости представить бизнес-план у налогоплательщика не существовало необходимости для заказа спорных работ.

Как установлено в ходе проверки, на момент приобретения названных выше работ земельный участок, на котором планировалось проведение работ по строительству и реконструкции, а также связанных с этим работ для приспособления комплекса зданий, расположенных по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, под гостиницу, принадлежал Голобородько С.А. Право на налоговый вычет по НДС в отношении приобретения работ в интересах третьих лиц, в том числе учредителей, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Оценивая представленные в дело доказательства, суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа, правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса).

Общество ссылается на то, что спорные затраты связаны с его хозяйственной деятельностью, направленной на использование объекта (гостиничного комплекса) после введения его в эксплуатацию, а доказательства обратного, в силу требований статьи 200 АПК РФ, должен представить налоговый орган.

Оценивая доводы сторон, суд первой инстанции правомерно поддержал позицию налогового органа.

В рассматриваемом случае обществом и ООО "ГРИНС" 21.01.2007 заключен договор строительного подряда N 007/2007-1 на проектно-изыскательские работы по реконструкции комплекса зданий для приспособления под гостиницу по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52 (том 3, листы 63-66).

В пункте 1.2 договора предусмотрены этапы выполнения работ заказчиком (ООО "ГРИНС"), при этом работы, поименованные в счете - фактуре от 30.12.2011 N 00000065, отсутствуют.

Стороны 21.01.2011 приняли дополнительное соглашение к указанному договору (том 8, лист 73), согласно которому пункт 1.2 договора изложен в новой редакции. В силу подпунктов 5, 6, 7 заказчик обязан выполнить в срок до 31.12.2011 работы по изготовлению бизнес-плана (начало работ - 01.10.2011, окончание - 31.12.2011); видиуализации бизнес - плана в формате 3D (начало -01.10.2011, окончание - 31.12.2011); презентации (созданию) бизнес-плана в электронном виде (начало - 01.10.2011, окончание - 31.12.2011).

Кроме того, стороны изменили срок действия договора N 007/2007, установив его окончание 31.12.2012.

В подтверждение выполнения этих работ представлен акт сдачи- приемки выполненных работ от 30.12.2011 по договору от 21.01.2007 N 007/2007 строительного подряда на проектно-строительные работы по реконструкции комплекса зданий для приспособления под гостиницу по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52 (том 3, лист 62), согласно которому ООО "ГРИНС" представляет обществу изготовленную документацию для ознакомления, а в дальнейшем использует ее для исполнения договора от 21.01.2007 N 007/2007.

В ходе налоговой проверки обществом представлен также договор генерального строительного подряда гостиничного комплекса (4 звезды) по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, от 11.04.2011 N 003/2011 (том 3, лист 58), в соответствии с которым подрядчик (ООО "ГРИНС") обязуется выполнить для общества ряд строительных работ по строительству гостиничного комплекса, расположенного по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52. В пункте 3 договора определены сроки выполнения работ: начало - октябрь 2012 года, окончание - октябрь 2013 года.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что администрацией Псковской области и обществом 07.09.2010 заключено соглашение о намерениях, согласно которому стороны закрепили заинтересованность в реализации проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, с объемом инвестиций 180 млн. руб. Срок действия данного соглашения определен до 31.12.2012 (том 4, листы 61-62).

Администрацией области и обществом 06.06.2011 заключено инвестиционное соглашение, предметом которого являются совместные действия по реализации инвестором (ООО "Декабрь-М") инвестиционного проекта "Строительство нового гостиничного комплекса и СПА" (том 4, лист 63).

Указанное соглашение заключено на основании постановления администрации Псковской области от 29.06.2010 N 249 "Об утверждении порядка сопровождения стратегических инвестиционных проектов" (далее -Порядок), которое направлено на регулирование отношений, связанных с сопровождением стратегических инвестиционных проектов, реализуемых на территории Псковской области.

С возражениями на акт проверки обществом представлен предварительный договор аренды земельного участка от 15.06.2011 (том 4, листы 57-58), заключенный собственником земельного участка (том 4, лист 60) Голобородько С.А. (арендодатель) и обществом (арендатор), предусматривающий обязанность Голобородько С.А., являющейся учредителем и директором ООО "Декабрь-М" в тот период, в течение 10 дней с момента получения разрешения на строительство гостиничного комплекса заключить договор аренды земельного участка для реализации инвестиционного соглашения от 06.06.2011.

В материалах дела имеется протокол совещания по вопросу реализации инвестиционных проектов, включенных в перечень объектов туристско-рекреационного кластера "Псковский", от 09.11.2011 N 2 (том 9, листы 58-60), из которого следует, что до 15.11.2011 инвесторы должны представить информацию по финансово-экономическим показателям, предусмотренным проектами, при этом ООО "Декабрь-М" в этом перечне отсутствует.

Письмом от 08.12.2011 N 11-01-0770 (том 8, лист 74) Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию сообщил генеральному директору ООО "Декабрь-М" о включении инвестиционного проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, в перечень объектов туристско-рекреационного кластера "Псковский" и о планируемом проведении 20.12.2011 совещания по вопросу реализации этого инвестиционного проекта с предложением принять участие в данном совещании.

Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом от 17.02.2012 N ТН-01-51 сообщил генеральному директору ООО "Декабрь-М" о включении проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, в перечень объектов туристско-рекреационного кластера "Псковский" с предложением представить информацию по установленной форме и бизнес-план (том 9, лист 53)

В соответствии с протоколом заседания градостроительного совета муниципального образования "Город Псков" от 22.03.2012 при рассмотрении второго вопроса - О создании гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, заказчиком которого указано ООО "Декабрь-М" - градостроительный совет рекомендовал указанный проект к реализации (том 9, листы 54-57).

О ходе реализации инвестиционного проекта свидетельствует представленный в инвестиционную комиссию администрации области отчет общества о ходе реализации проекта за 1-й квартал 2013 года (том 8, листы 84-85).

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отметил, что работы, значащиеся в счете-фактуре от 30.12.2011 N 00000065, не связаны с реализацией договора строительного подряда от 21.01.2011. Общество не доказало, что выполненные в 4-м квартале 2011 года работы направлены на использование объекта (гостиничного комплекса) после введения его в эксплуатацию, а также не доказало своей осведомленности в 4-м квартале 2011 года о том, что 22.03.2012 градостроительным советом муниципального образования "Город Псков" проект создания гостиничного комплекса будет рекомендован к реализации.

Соглашение о намерениях от 07.09.2010 и инвестиционное соглашение от 06.07.2011 между администрацией Псковской области и заявителем, на которые ссылается налогоплательщик, не подтверждают необходимость изготовления бизнес-плана после их заключения. Дополнительное соглашение к договору от 21.01.2011 также не может быть принято, поскольку с учетом изложенных выше обстоятельств у заявителя в январе 2011 года не было оснований для составления бизнес-плана.

Поскольку обязанность подтверждать право на налоговый вычет возложена на налогоплательщика, а обществом не представлено доказательств получения бизнес-плана, видиуализации бизнес-плана в формате 3D, презентации (создание) бизнес-плана в электронном виде для операций, облагаемых НДС, то у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 65 593 руб, пени в размере 9 817 руб. 61 коп., привлечения к ответственности в размере 13 118 руб. 60 коп.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в пункте 3.3 своего решения, что общество неправомерно, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 167 и пункта 1 статьи 174 НК РФ, не исчислило НДС за 4-й квартал 2010 года с полученной от предпринимателя Полякова А.С. оплаты в счет предстоящих поставок в сумме 1 715 908 руб.

Основанием для доначисления НДС явился выявленный в ходе выездной налоговой проверки факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду неисчисления налога с суммы оплаты, поступившей от предпринимателя Полякова А.С., в размере 11 248 728 руб.

Инспекция в ходе проверки установила, что обществом предпринимателю Полякову А.С. выставлены счета-фактуры на сумму 6 345 072 руб. (том 4, листы 88-91), в том числе 967 892 руб. 33 коп. НДС, из них 3 977 740 руб. - за 3-й квартал 2010 года (НДС - 606 773 руб. 90 коп.), 2 367 332 руб. - за 4-й квартал 2010 года (НДС - 361 118 руб. 43 коп.). Указанные счета-фактуры отражены в книгах продаж общества в указанные периоды (том 3, листы 68-70).

В карточке счета 62.01 за 4-й квартал 2010 года (том 4, листы 101-102) отражена оплата за реализованный товар по контрагенту Полякову А.С. в размере 17 593 800 руб.

Денежные средства в указанной сумме перечислены платежными поручениями (том 4, листы 71-81), в платежных поручениях от 08.11.2010 N 331, от 08.11.2010 N 122, от 09.11.2010 N 333, от 09.11.2010 N 124, от 09.11.2010 N 125 на основании писем предпринимателя Полякова А.С. от 08.11.2010 и от 09.11.2010 наименование платежа впоследствии изменено (том 4, листы 82-86).

Превышение оплаты, внесенной предпринимателем Поляковым А.С., над стоимостью отгруженных ему товаров составило 11 248 728 руб., в том числе НДС - 1 715 907 руб. 66 коп.

С разногласиями на акт выездной налоговой проверки обществом представлены договоры поставки, заключенные им и предпринимателем Поляковым А.С., от 08.11.2010 N 1, от 09.11.2010, от 10.11.2010 на общую сумму 11 248 728 руб. (том 4, листы 92-97).

Заявитель утверждает, что предварительные платежи в указанном размере, совершенные предпринимателем Поляковым А.С., поступили в счет оплаты поставок по данным договорам, что налоговый орган не оспаривает.

Вместе с тем в материалы дела представлен договор займа от 27.12.2010 N 1/10, заключенный обществом с предпринимателем Поляковым А.С. (том 4, лист 103), в соответствии с которым предпринимателю Полякову А.С. в заем обществом передаются денежные средства в размере 14 400 000 руб. и срок возврата займа определен 01.11.2011.

Денежные средства в указанном размере переданы предпринимателю Полякову А.С. из кассы общества 31.12.2010 по расходному кассовому ордеру от 31.12.2010 N 0000443. Выдача займа предпринимателю Полякову А.С. отражена и в бухгалтерском учете по счету 58.3 за 4-й квартал 2010 года (том 4, лист 109).

Стороны в этот же день, то есть 31.12.2010, заключили договор о расторжении N 1, согласно которому расторгается договор поставки от 08.11.2010 N 1, предварительную оплату по указанному договору в размере 5 447 528 руб. стороны договорились считать заемными средствами (том 4, лист 98). Договоры поставки от 09.11.2010 и от 10.11.2010 расторгнуты также 31.12.2010 аналогичными договорами о расторжении N 2 и N 3 (том 4, листы 99-100).

Из анализа указанных договоров следует, что в результате их заключения денежные средства, полученные от Полякова А.С. на общую сумму 11 248 728 руб. (предварительная оплата), стали являться заемными средствами со сроком возврата 31.03.2011.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и не оспаривается заявителем, что в карточке счета 66 "Краткосрочные займы" заемные средства, полученные от предпринимателя Полякова А.С., не отражены (том 9, листы 94). Согласно оборотам по счету 62.01 за 2010 год (том 3, лист 74) по контрагенту Полякову А.С. сделана проводка Д62.01 в корреспонденции со счетом 58.03 (том 4, лист 109), как полученный обществом займ на сумму 11 248 728 руб.

Обществом и предпринимателем Поляковым А.С. 31.12.2010 заключен договор - соглашение о прекращении обязательств по взаимным требованиям, согласно которому предприниматель Поляков А.С. уменьшает задолженность общества на сумму 11 248 728 руб. (пункт 1), а общество уменьшает задолженность предпринимателя Полякова А.С. на сумму 11 248 728 руб. (том 4, лист 107). О прекращении взаимных требований свидетельствует и представленный в ходе выездной налоговой проверки акт взаимозачета от 31.12.2010 N 13, согласно которому между обществом и предпринимателем Поляковым А.С. проведен взаимозачет на сумму 11 248 728 руб. (том 3, лист 73).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 данного Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ определено, что уплата налогов по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров, работ, услуг за истекший период.

Следовательно, суммы авансовых платежей учитываются при исчислении налога в случае, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Инспекция считает, что налогоплательщик был обязан при получении авансовых платежей включить 11 248 728 руб. в налоговую базу и исчислить НДС. Уменьшить исчисленный с авансовых платежей НДС возможно согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ только на налоговые вычеты и только при соблюдении двух условий: расторжения договора и возврата авансовых платежей. По мнению инспекции, рассматриваемое нормативное положение не подлежит расширительному толкованию, поэтому в целях применения пункта 5 статьи 171 названного Кодекса налогоплательщик, помимо расторжения договора, должен подтвердить фактический возврат сумм авансовых платежей. В рассматриваемой ситуации фактического возврата денежных средств в размере 11 248 728 руб. обществом не производилось.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства, суд первой инстанции правомерно отметил следующее.

Договорами о расторжении от 31.12.2010 N 1, 2, 3 (том 4, листы 98-100) подтверждается факт расторжения договоров поставок от 08.11.2010, от 09.11.2010 и от 10.11.2010, в счет оплаты поставки товара по которым перечислены денежные средства в размере 11 248 728 руб.

В указанных договорах стороны договорились и о замене обязательства, связанного с поставкой товара, обязательством, связанным с получением займа, что соответствует статье 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Следовательно, при заключении соглашений о новации первоначальные обязательства общества по поставке товара прекратились и у него возникло обязательство заемщика.

О нарушениях при заключении указанных договоров налоговый орган не заявляет.

Соответственно, как правильно отметил суд первой инстанции, спорный платеж не может квалифицироваться как авансовый, поскольку более не связан с поставкой товаров в последующие периоды.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, то есть заемные денежные средства не образуют налогооблагаемую базу по НДС в силу положений статей 149, 153 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 указанного Кодекса (в редакции действовавшей в спорный период) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, при получении оплаты в счет предстоящих поставок наличие обязательства поставить соответствующие товары является юридически значимым для целей исчисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет.

Поэтому одним из основных юридически значимых обстоятельств, подлежащих доказыванию при определении налоговой обязанности общества по данному эпизоду, является правильная квалификация реально сложившихся договорных взаимоотношений сторон.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается прекращение обязанности общества по поставке товара в счет оплаты, полученной от предпринимателя Полякова А.С.

Следовательно, при новации обязательства по поставке в заемное обязательство налоговые правоотношения, применяемые к этому договору, изменились, действия сторон больше не направлены на возникновение обязательств из договора поставки, а значит, с момента новации общество перестало являться плательщиком НДС в отношении сумм предоплаты, так как получение займа не является операцией, которая является объектом обложения НДС.

В свою очередь, при отсутствии налогооблагаемой базы по НДС отсутствуют основания для применения в сложившихся взаимоотношениях сторон пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Суд также не принимает довод налогового органа о неисполненной обязанности общества в соответствии со статьей 154 НК РФ исчислить налог с полученной предоплаты, независимо от того, в каком налоговом периоде изменились правоотношения по поставке товаров.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статье 167 этого Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Указанные нормы означают, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором эти платежи фактически получены.

Однако поскольку согласно статье 163 НК РФ РФ налоговым периодом по НДС является квартал, по данному делу получение предварительной оплаты, расторжение договоров поставки и прекращение обязательства по этим договорам новацией являются действиями, совершенными в четвертом квартале 2010 года, то есть в одном налоговом периоде, то в силу статьи 154 НК РФ у общества не возникло обязанности включить полученные платежи в налогооблагаемую базу по НДС.

Налоговый орган также ссылается на то, что деяние общества по данному эпизоду свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, о создании им формальной видимости документооборота с целью получения налоговой выгоды.

Как было отмечено ранее, в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать свои выводы, изложенные в его решении.

В подтверждение своей позиции инспекция указывает на то, что представленные обществом договоры о расторжении N 1-3 составлены после проведения налоговой проверки. Налоговый орган также ссылается на представленный в ходе проверки акт взаимозачета от 31.12.2010 N 13 (том 3, лист 73), по которому 31.12.2010 общество и предприниматель Поляков А.С. подтвердили наличие взаимной задолженности в размере 11 248 728 руб., при этом наличие каких-либо взаимных требований регистрами бухгалтерского учета налогоплательщика не подтверждается. Полагает также, что оформление новационного соглашения (31.12.2010) и заключение в тот же день договора о предоставлении займа предпринимателю Полякову А.С. при отсутствии у организации необходимых денежных средств (займ фактически выдан за счет денежных средств директора Голобородько С.А.), выдача займа с превышением лимита по кассе, погашение договора займа в день его получения в совокупности указывают на искусственно созданную обществом ситуацию для получения необоснованной налоговой выгоды.

Оценив доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно отметил, что не усматривается нарушений гражданского законодательства при оформлении сторонами 31.12.2010 новационных соглашений, по которым у общества возникли обязательства по возврату предпринимателю Полякову А.С. займа в размере 11 248 728 руб., отсутствуют такие доказательства и относительно займа, предоставленного Полякову А.С. на основании договора от 27.12.2010.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 807 ГК РФ договор займа является реальным, поскольку считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Реальность заключения договора займа от 27.12.2010 и новационных соглашений от 31.12.2010 налоговым органом по делу не опровергнута.

Денежные средства в сумме 11 248 728 руб. получены обществом, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом; денежные средства по договору займа от 27.12.2010 в сумме 14 400 000 руб. получены предпринимателем Поляковым А.С. через кассу общества, что также подтверждается материалами дела и не оспаривается ответчиком, договоры подписаны надлежащими лицами.

При этом исходя из анализа положений статей 807, 808 ГК РФ передача заимодавцем заемщику суммы займа является основным и необходимым условием заключения договора займа, основания для признания их незаключенными по мотиву безденежности отсутствуют.

Следовательно, получение заемщиками денежных средств по заемным обязательствам указывает на заключение сторонами в соответствии со статьей 807 ГК РФ договоров займа.

Указанные сделки в установленном порядке налоговым органом не оспорены.

Из акта зачета взаимных требований от 31.12.2010 (том 3, лист 73) следует, что на конец отчетного периода между сторонами отсутствуют взаимные обязательства, то есть обязательства по возврату денежных средств, полученных от предпринимателя Полякова А.С., в любом случае были прекращены.

Принимая во внимание положение пункта 1 Постановления N 53, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о том, что налоговым органом не представлено доказательств согласованности действий сторон, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Факт неотражения в бухгалтерском учете по карточке счета 66 полученного займа от предпринимателя Полякова А.С. в размере 11 248 728 руб. и наличия не соответствующих бухгалтерскому учету проводок этой хозяйственной операции подтверждается материалами дела, однако данный факт при наличии реальности операции и надлежащих первичных документов не может являться основанием для установления налоговых обязательств организации.

Оформление сторонами договоров, выдача и получение денежных средств в один день (31.12.2010) возможно в обычном гражданском обороте, не является нарушением норм гражданского законодательства.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления 1 715 908 руб. НДС, 401 861 руб. 85 коп. пеней и применения штрафных санкций в размере 343 181 руб.

В ходе налоговой проверки (пункт 3.4 решения) установлен факт неполной уплаты НДС за 1-й квартал 2011 года в сумме 244 842 руб. по счету-фактуре без номера и даты, на сумму 1 605 073 руб. 80 коп. за приобретенный у общества с ограниченной ответственностью "Костромская ювелирная фабрика "Топаз" (далее - ООО "КЮФ "Топаз") товар, отраженному обществом в книге покупок за первый квартал 2011 года (том 9, лист 17).

Решение налогового органа в указанной части мотивировано тем, что в ходе выездной налоговой проверки выставление этого счета-фактуры не подтверждено указанным контрагентом и им опровергнуты взаимоотношения с обществом по поставке товара в этот период.

Кроме того, налоговый орган по результатам налоговой проверки (пункт 3.5 решения) пришел к выводу о необоснованном предъявлении налогового вычета по НДС в размере 18 289 руб. 84 коп. от суммы арендной платы за нежилое помещение, арендуемое у общества с ограниченной ответственностью "Октогон Инвест" (далее - ООО "Октогон Инвест") на основании договора аренды от 09.12.2010 N В-КА-2.117/1 для осуществления розничной торговли ювелирными изделиями.

В ходе проверки установлено, что выставленные ООО "Октогон Инвест" счета-фактуры от 31.01.2011 (НДС в сумме 9144 руб. 92 коп.) и от 28.02.2011 (НДС в сумме 9144 руб. 92 коп.) отражены в книге покупок общества за 1-й квартал 2011 года (том 9, листы 17-18), в то время как общество должно было применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Общество не оспаривает тот факт, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2-2 статьи 346.26 НК РФ в 1-м квартале 2011 года, осуществляя розничную торговлю ювелирными изделиями, обязано было применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, однако на тот период ошибочно полагало, что находится на общей системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ по деятельности, осуществляемой в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД общество не признается плательщиком НДС.

При принятии решения с учетом доводов и возражений налогоплательщика налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств по НДС за первый квартал 2011 года исходя из двух систем налогообложения.

По результатам перерасчета по данным эпизодам (пункты 3.4 и 3.5 и страница 72 решения) обществу доначислен НДС в размере 221 885 руб.

Вместе с тем УФНС по Псковской области в решении от 13.09.2013 N 25-07/2138дсп (том 4, листы 2-19) изменены основания для отказа в налоговых вычетах по эпизодам, связанным с приобретением товара у ООО "КЮФ Топаз" и с арендой нежилых помещений у ООО "Октогон Инвест".

Управление в обоснование правильности доначисления НДС в сумме 221 885 руб. указало, что согласно книге продаж за 1-й квартал 2011 года ювелирные изделия, приобретенные у ООО "КЮФ "Топаз", проданы в розницу с НДС. В связи с этим суммы НДС, уплаченные покупателями в составе стоимости товара, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ подлежат уплате в бюджет.

С учетом положений пункта 5 статьи 173 НК РФ и путем произведенного расчета по указанным основаниям Управлением сделан вывод, что сумма НДС к уплате в бюджет за 1-й квартал 2011 года должна составлять 410 886 руб. (страница 13 решения).

В связи с этим, принимая во внимание положения пункта 2 статьи 1012 НК РФ, суд первой инстанции правильно отметил, что правовой оценке по данному делу подлежит правомерность доначисления 221 885 руб. НДС, то есть в установленном налоговым органом в решении от 26.07.2013 N 14-05/1169 размере, но по основаниям, указанным в решении УФНС по Псковской области от 13.09.2014 N 25-07/2138дсп.

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что сумма налога обществом была включена в стоимость товара при реализации его розничным покупателям. При сопоставлении первичной книги продаж и дополнительных листов книги продаж установлено, что из книги продаж исключены счета-фактуры, выставленные заявителем самому себе в период, когда он считал себя состоящим на общей системе налогообложения. Фактически это реализация товаров в розницу. Сумма полученной выручки при осуществлении розничной торговли составила 2 983 589 руб. Подтверждением этому являются снятые фискальные отчеты с фискальной памяти ККТ по месту осуществления деятельности, включая обособленные подразделения. Сумма полученной выручки, по данным фискальных отчетов, соответствует данным бухгалтерского учета согласно проводкам Дт50 "Касса" Кт90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения" и Дт 50 "Касса" Кт 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Дт51 "Расчетный счет" Кт62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В силу представленных в ходе проверки книг продаж включена в общую сумму реализации путем указания самим заявителем счетов-фактур, выставленных самому себе с данной реализации с выделением суммы НДС. Общая сумма выделенного в данных счетах-фактурах НДС составляет 452 132 руб., что соответствует данным учета заявителя согласно проводкам Дт 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кт68.2 "Расчеты по налогам: Налог на добавленную стоимость" и налоговой декларации.

Общая сумма реализации за 1-й квартал 2011 года, включая реализацию товаров в розницу, соответствует сведениям бухгалтерского учета согласно проводкам Дт62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт90 "Продажи" и данным налоговой декларации за этот налоговый период.

Апелляционная коллегия считает, что решение суда в указанной части не подлежит отмене в связи со следующим.

В подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, именно на поставщике лежит обязанность уплатить в бюджет предъявленную в счете-фактуре сумму налога, а покупатель, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, вправе заявить сумму налога к вычету и возмещению.

Пунктом 6 статьи 168 НК РФ установлено, что при продаже товаров, подлежащая налогообложению ЕНВД и товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 указанной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Инспекция указывает, что сумма НДС включена налогоплательщиком в розничную цену товара, а выдачей кассового чека или других документов, выдаваемых покупателям, считается выполненной обязанность по выставлению счетов-фактур применительно к пункту 5 статьи 173 НК РФ с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 168 данного Кодекса.

Вместе с тем достоверных и достаточных доказательств реализации товара с НДС налоговым органом не приведено.

Помимо того, материалами дела подтверждается, что обществом в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 проведена корректировка книги покупок и книги продаж за 1-й квартал 2011 года путем оформления дополнительных листов (том 9, листы 12-15, 17-20), по которым из книги покупок исключен товар, приобретенный для реализации в розницу (ЕНВД), в том числе товар, приобретенный у ООО "КЮФ "Топаз" (НДС - 244 842 руб.), и арендные платежи (НДС - 18 920 руб.).

После выявления ошибки в части неправомерного отражения налоговых вычетов по НДС по арендным платежам и по товару, приобретенному для реализации в розницу, обществом сдана уточненная налоговая декларация за 1-й квартал 2011 года, в которой отражены вышеуказанные корректировки.

С учетом изложенного апелляционная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы апелляционных жалоб, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным обществом и инспекцией суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Псковской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтами норм материального права не свидетельствует о неправильном их применении судом первой инстанции.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Обществу при принятии апелляционной жалобы определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины.

В связи с этим с ООО "Декабрь-М" в федеральный бюджет следует взыскать 1000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 08 мая 2014 года по делу N А52-2978/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Декабрь-М" и Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Декабрь-М" (ОГРН 1026000958675) в федеральный бюджет 1000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

О.Ю. Пестерева А.А. Холминов