Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2014 г. N 09АП-45701/14

г. Москва

24 ноября 2014 г.

Дело N А40-76189/13

Резолютивная часть постановления объявлена 17.11. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 24.11.2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФНС РФ N 45 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.09.2014 г.

по делу N А40-761 89/13 вынесенное судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ЗАО "Желдорипотека"

к МИФНС РФ N 45 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Нахаев A.M. по дов. от 31.01.2014

от заинтересованного лица - Агаджанян М.М. по дов. N 3 1 от 01.10.2014

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Желдорипотека" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве о признании недействительным решения от 14.03.2013 N 09-20/10 о привлечении ЗАО "Желдорипотека" (ИНН 7708155798 КПП 774501001) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

Доначисления налога на добавленную стоимость за I, III, IV кварталы 2009 года и III, IV кварталы 2010 года в размере 19 706 485 рублей, в том числе:

за I квартал 2009 г. - 441 785,00 руб.;

за III квартал 2009 г. - 1 160 455,00 руб.;

за IV квартал 2009 г. - 8 646 216,00 руб.;

за III квартал 2010 г. - 2 028 813,00 руб.;

за IV квартал 2010 г. - 7 429 216,00 руб.,

начисления пени на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 620 849, 00 руб.

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы за 2 квартал 2010 года в сумме 17.795 руб.

Доначисления налога на добавленную стоимость за IV квартал 2009 года в размере 109 452,20 руб. и II квартал 2010 года в размере 88 974,15 руб., начисления пени на указанную сумму привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 39 685,27 руб.

Возложения обязанности удержать сумму налога на доходы физических лиц в размере 8 560 рублей.

Начисления пени в размере 542 рублей и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 75 448, 60 рублей.

Возложения обязанности удержать сумму налога на доходы физических лиц в размере 8 806 710 рублей и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 761 342 руб. (с учетом уточнения заявленного требования в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда заявленные требования удовлетворены частично.

Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, просит об отмене судебного акта.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 45 по г. Москве в отношении ЗАО "Желдорипотека" (ИНН 7708155798) была проведена выездная налоговая проверка (Акт выездной налоговой проверки N 09-20/38 от 29 декабря 2012 года - л.д.35, т. 1).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки было вынесено решение N 09-20/10 от 14.03.2013 г. (л.д.1, т.2) о привлечении ЗАО "Желдорипотека" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.122, 123 НК РФ, начислены пени, штрафы и недоимки.

Указанное решение в апелляционном порядке было обжаловано налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы России по городу Москве. 29 мая 2013 Управлением было принято решение об отмене решения МИФНС России N 45 по г.Москве в части привлечения ЗАО "Желдорипотека" к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа на сумму 1 712 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения (л.д.95, т.2).

Вышеизложенное явилось основанием для обращения Заявителя в суд с заявлением.

Не основаны на нормах права и доводы налогового органа в части отказа в признании права на применение освобождения от НДС услуг застройщика в 1V квартале 2010 года, по причине оформления застройщиком по данным услугам счетов-фактур.

Налоговым органом не приняты во внимание следующие обстоятельства.

До подачи уточненных деклараций Общество не применяло к полученному в ходе оказания услуг застройщика финансовому результату - "экономии застройщика" - льготу по пп.23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Экономия облагалась по ставке 18/118, счета-фактуры в отношении физических лиц оформлялись внутренними счетами-фактурами в единственном экземпляре, а счета-фактуры в отношении юридических лиц на полученную экономию выписывались на имя дольщика - юридического лица. Все счета-фактуры отражались в книге продаж.

При этом, ни один дольщик-юридическое лицо вычетом по НДС с применением счета-фактуры, полученной от застройщика, не воспользовался, т.к. использовал приобретенный (созданный) актив в ходе деятельности, необлагаемой НДС (продажа квартир в соответствии с льготой по п.п.22 п. 3 ст. 149 НК РФ, использование актива в непроизводственной сфере) (копии ответов - л.д.20,26,30, т. 19).

Кроме того, в отношении дольщиков-юридических лиц были выставлены корректировочные счета-фактуры (л.д. 10-20, т. 19).

Вместе с тем, МИ ФНС России N 45 по г. Москве была проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО "Желдорипотека" за IV квартал 2010 года в связи с предоставлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за указанный период, по результатам которой был составлен Акт N09-20/26 от 31.10.2013 г. повторной выездной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения акта проверки и возражений ЗАО "Желдорипотека", МИ ФНС России N 45 по г. Москве было принято Решение N 09-20/38 от 18.12.2013 10 года о привлечении ЗАО "Желдорипотека" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), в соответствии с которым был доначислен налог на добавленную стоимость в размере 30 629 156,00 рублей, ЗАО "Желдорипотека" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6.125.831 рублей и начислены пени по состоянию на 18.12.2013 года в размере 2.136.361 рублей.

Заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным указанного решения налогового органа. Определением Арбитражного суда города Москвы от 17.04.2014 года по делу А40-58098/2014 заявление принято к производству.

Решением суда по делу А40-58098/2014 от 04.09.2014 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

С учетом изложенного суд пришел к правильному выводу об обоснованности довод Заявителя по данному эпизоду и отсутствии оснований для доначисления налога (пени и штрафа).

По эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость за IV квартал 2009 года в размере 109 452,20 руб. по сделке с Ястребцовой А.Р. и II квартал 2010 года в размере 88 974,15 руб., начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ (п.2.6. стр.45-46 решения) судом установлено следующее:

Между Обществом и Мефаевой О.Ю. был заключен договор уступки права требования от 31.03.2008 N 14-28, (Том 4 л.д.26) в соответствии с которым Заявитель уступил данной гражданке за 2 644 180 рублей право требования на квартиру, возникшее из договора участия в долевом строительстве объекта недвижимости от 27.12.2007 N 4 с 000 ПСК "АртСтрой".

С возражениями на акт выездной налоговой проверки Заявителем представлена копия книги продаж за 2 квартал 2008 года (том 4 л.д.21), в которой зарегистрирован счет-фактура от 25.06.2008 N 137, выставленный в адрес Мефаевой О.Ю, с суммой НДС в размере 88 974,15 рубля и стоимостью продажи в размере 494 300,85 рубля. Счет-фактура от 25.06.2008 года N137 пердставлены Заявителем в материалы дела (л.д.22, т. 10)

14.04.2010 между Заявителем и Мефаевой О.Ю заключено Соглашение о расторжении договора уступки права требования от 31.03.2008 N 14-23 (том 4 л. д. 32), которым предусмотрен возврат полученных за уступку права требования денежных средств. Данное Соглашение вступило в силу с даты его государственной регистрации -11.05.2010. 11 Из представленной Заявителем карточки счета 62.2 бухгалтерского учета (том 4 л.д.23) следует, что денежные средства в размере 2 644 180 рублей получены Заявителем от Мефаевой О.Ю. по указанному договору 18.06.2008, а 26.05.2010 в том же размере возвращены данной гражданке.

При этом в книге продаж за 2 квартал 2010 года (том 4 л.д.24) Заявителем зарегистрирован выставленный в адрес Мефаевой О.Ю. счет-фактура от 26.05.2010 N 24 с отрицательными значениями стоимости продаж (-494300,85 рубля) и налога (-88974,15 рубля).

Этот факт отражался сторнированием операции по уступке права требования датой регистрации расторжения, неуплаты налога в размере 88974,15 руб.) по покупателю Мафаева О.Ю. во 2 квартале 2010 года не было.

Также, между Заявителем и Ястребцевой А.Р. был заключен договор уступки права требования от 25.09.2008 N 14-27 (том 4 л.д.43), в соответствии с которым Заявитель уступил данной гражданке за 3 094305 рублей право требования на квартиру, возникшее из договора участия в долевом строительстве объекта недвижимости от 27.12.2007 N 4 с ООО ПСК "АртСтрой".

С возражениями на акт выездной налоговой проверки Заявителем представлена копия книги продаж за 4 квартал 2008 года (том 4 л.д.36), в которой зарегистрирован счет-фактура от 31.10.2008 N 220, выставленный в адрес Ястребцевой А.Р., в суммой НДС в размере 109452,20 рубля и стоимостью продаж в размере 608 067,80 рубля. Счет-фактура от 31.10.2008 года N220 был представлены заявителем в материалы дела (л.д.128, т.7 ).

05.11.2009 между Заявителем и Ястребцевой А.Р. заключено Соглашение о расторжении договора уступки права требования от 25.09.2008 N 14-27 (том 4 л.д.48), которым предусмотрен возврат полученных за уступку права требования денежных средств. Данное Соглашение вступило в силу с даты его государственной регистрации - 30.11.2009.

Из представленной Заявителем карточки счета 62.2 бухгалтерского учета следует (том 4 л.д. 33), что денежные средства в размере 3 094 305 рублей получены Заявителем от Ястребцевой А.Р. по указанному договору 28.10.2008, а 16.11.2009 в размере 2000000 рублей и 01.12.2009 в размере 1 094305 рублей возвращены.

При этом в книге продаж за 4 квартал 2009 года (т. 4 л.д. 40) Заявителем зарегистрирован выставленный в адрес Ястребцевой А.Р. счет-фактура от 01.12.2009 Х2 60 с отрицательными значениями стоимости продаж (-608067,80 рубля) и налога (-109 452,20 рубля). Этот факт отражался сторнированием операции по уступке права требования датой регистрации расторжения что и отражено в книге продаж за 4 квартал 2009 г. Факт расторжения договора и возврата денежных средств отражен в карточке счета 62.2 по Ястребцовой А.Р.

Неуплаты налога в размере 109452,2 руб. по покупателю Ястребцова А.Р. в 4 квартале 2009 года не было.

Доводы налогового органа по данным эпизодам по существу сводятся к тому, что заявитель произвел сторнирование операций в связи с расторжением договоров уступки, в то время как должен был предъявить вычет сумм налога в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

Между тем налоговым органом не учтено, что нарушение механизма корректировки налога, в данном случае, не повлекло занижение (неуплаты) суммы налога, поскольку заявитель не предъявлял данные суммы налога к вычету, а арифметически вычел ее из исчисленной суммы налога по операциям за указанные периоды.

Расчет суммы НДС по налоговой декларации в результате предъявления вычета и в результате сторнирования операций приведен в приложении к настоящему заявлению.

Поскольку в результате сторнирования операций, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в соответствии с налоговой декларацией, не уменьшилась, то у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога, начисления пени и привлечению к налоговой ответственности в виде штрафа.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу об обоснованности доводов заявителя по данному эпизоду.

Налоговым органом не приняты во внимание следующие обстоятельства.

Решением суда по делу А40-58098/2014 от 04.09.2014 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

С учетом изложенного суд приходит к выводу об обоснованности довод Заявителя по данному эпизоду и отсутствии оснований для доначисления налога (пени и штрафа).

По эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость за I, III, IV кварталы 2009 года и III, IV кварталы 2010 года, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

Податель жалобы указывает, можно ли при исчислении НДС (в проверяемом периоде) сумму выручки, полученную застройщиком уменьшать на суммы резервов по предстоящим расходам.

Как установлено судом первой инстанции в оспариваемом Решении, в проверяемом периоде Заявитель осуществлял деятельность по строительству многоквартирных жилых домов за счет средств участников долевого строительства, привлекаемых на основании договоров участия в долевом строительстве.

Полученная Заявителем как застройщиком экономия от целевого использования денежных средств, полученных от участников долевого строительства, определяемая как разница между целевыми поступлениями от дольщиков и фактическими затратами на строительство объекта, признавалась заявителем выручкой застройщика за оказанные им соответствующих услуг (выполнение работ) и включалась в налоговую базу по НДС. При этом, размер выручки определяется расчетным путем, с учетом ожидаемых расходов застройщика, которые не подтверждены документально.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 153 НК РФ доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг),имущественных прав, учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой можно их оценить.

Поскольку, порядок оценки доходов застройщика для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, действующим налоговым законодательством не определен, заявитель определил такой порядок в учетной политике предприятия на 2009 год (л.д.52, т.4), установив, что выручка в данном случае определяется как разница между средствами целевого финансирования, полученными от участников долевого строительства, фактическими затратами на строительство и ожидаемыми затратами застройщика, которые придется понести.

Правомерность установления в учетной политике предприятия такого метода оценки доходов, подтверждается нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 20,12.94 N 167.

Доводы подателя жалобы о том, что "ссылка суда первой инстанции на ПБУ 2/94 утв.Приказом Минфина РФ N 167 от 20.12.94г. необоснована, поскольку Приказом N 134н от 24.11.2008 г. это ПБУ отменено и в проверяемый период уже не распространяло свое действие", не имеет правового значения, поскольку аналогичные положения содержит пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н: "в состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов".

Заявитель жалобы также указывает, что "позиция Инспекции заключалась в том, что если налогоплательщик избрал моментом определения финансового результата дату ввода объекта строительства в эксплуатацию, то налог должен быть исчислен исходя из всей полученной выручки (экономии), а уже по мере приобретения товаров и работ по достройке объектов строительства, предъявлять суммы "входного" НДС к вычету в периоде получения счет-фактур и принятия их к учету, как предусмотрено ст. 171-172 НК РФ".

Данная позиция налогового органа прямо противоречит положениям пункта 2 и 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми "суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Заявитель жалобы не принимает во внимание, что суммы "входного" НДС у застройщика не подлежат вычету, а подлежат отнесению на увеличение стоимости объектов долевого строительства на основании приведенной нормы НК РФ.

При налогообложении финансового результата у застройщика в виде экономии, остающейся в его распоряжении после того, как целевые средства, полученные от дольщиков, израсходованы на цели, предусмотренные договором о долевом участии, никакого предъявления сумм входного НДС к вычету не происходит.

"Входной" НДС передается дольщикам пропорционально площади (доли) полученному объекту долевого строительства, а полученная экономия определяется как налоговая база по НДС:

Получены целевые средства 120 единиц

Д-т51 К-т86 120

Израсходовано на строительство:

Д-т 08 К-тбО 80

В том числе принят входящий НДС от подрядчиков

Д-т 19 К-тбО 20

После ввода объекта в эксплуатацию передается объект долевого стоиротельства дольщику:

Д-т 86 К-т08 80

Д-т 86 К-т 19 20

Исчисляется экономия как вознаграждение за услуги:

Д-т 86 К-т 90 20 (120-80-20)

Таким образом, экономия застройщика является реализацией с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, начисление НДС (если оно предусмотрено НК РФ) находит отражение в книге продаж, а не в книге покупок, где отражаются вычеты по НДС.

Доводы подателя жалобы, оспаривающие вывод суда первой инстанции об обязанностях налогового органа при проведении налоговой проверки устанавливать не только занижение, но и завышении и излишней уплаты сумм налогов, также основаны на ошибочном понимании порядка исчисления НДС с экономии "застройщика", в том смысле, что вычетов "входного" НДС в данном случае не происходит.

Налоговый орган в оспариваемом Решении указывает на то, что финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:

-передачи объектов долевого строительства по акту приема-передачи;

-завершения расходования средств участников долевого строительства на создание объектов.

В данном случае, как справедливо указано в решении суда первой инстанции, податель жалобы был обязан (исходя из своей позиции) сделать вывод о завышении, а не занижении налоговой базы заявителем в указанных периодах и об отсутствии состава правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

По 4 кварталу 2010 года следует отметить, что "экономия" застройщика с 01.10.2010 года не облагается налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ и заявитель от применения данной льготы не отказывался.

В силу пункта 4 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Не основаны на нормах права и доводы подателя жалобы в части отказа в признании права на применение освобождения от НДС услуг застройщика в 1Уквартале 2010 года, по причине оформления застройщиком по данным услугам счетов-фактур.

Счета-фактуры в отношении юридических лиц на полученную экономию выписывались на имя дольщика - юридического лица. Все счета-фактуры отражались в книге продаж. Дольщики-юридические лица вычетом по НДС с применением счет-фактуры, полученной от застройщика, не пользовались (л.д.20,26,30, т. 19).

Доводы заявителя жалобы по данным эпизодам сводятся к тому, что заявитель произвел сторнирование операций в связи с расторжением договоров уступки, в то время как должен был предъявить вычет сумм налога в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

Между тем налоговым органом не учтено то, что нарушение механизма корректировки налога, в данном случае, не повлекло занижение (неуплаты) суммы налога, поскольку заявитель не предъявлял данные суммы налога к вычету, а арифметически вычел ее из исчисленной суммы налога по операциям за указанные периоды.

руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.09.2014 г. по делу N А40-76189/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова
Е.А.Солопова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.