Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2014 г. N 09АП-41602/14

г. Москва

18 ноября 2014 г.

Дело N А40-40945/14

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина,

Судей Г.Н. Поповой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г.Москвы от 05 августа 2014 г. по делу N А40-40945/14, принятое судьей О.Ю. Паршуковой по заявлению ОАО "Энел ОГК-5" (ОГРН 1046604013257) к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании решения недействительным решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль,

при участии в судебном заседании:

от ОАО "Энел Россия" - Мергер А.П. по дов.N 10/2013 от 09.01.2013 г., Зонтов А.С. по дов. N 122/2013 от 11.04.2013 г., Равелева Н.Ю. по дов. N 142/2012 от 14.03.2012 г.

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Киндеева Е.А. по дов. N 04-08/07063 от 16.06.2014 г., Мелякин М.Ю. по дов. N 04-03/15785 от. 08.11.2013 г., Исмайлов Р.К. по дов. N 04-13/12399,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 05 августа 2014 г. признано недействительным решение от 04 сентября 2013 г. N 03-1-31/18 о привлечении ОАО "Энел ОГК-5" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.4 решения - необоснованное включение в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927 руб. 33 коп. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385 руб. 21 коп., а также соответствующие суммы пени и штрафа; в части пункта 3.1 решения - в части начисления суммы пени в размере 399 496 и штрафа, применив смягчающие обстоятельства, снизив сумму штрафа с 4 990 916 руб. до 10 000 (десяти тысяч), за несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ, вынесенное МИ ФНС России по КН N 4 в отношении ОАО "Энел ОГК-5", как не соответствующее НК РФ.

В остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ОАО "Энел Россия" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г.Москвы от 05.08.2014 г. года по делу N А40-40945/14140-100 отменить в части: отказа в признании недействительным п.1.1. решения налогового органа, п.1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки по налогу на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить соответствующие суммы недоимки, штрафа и пени в части отказа во включении в расходы 2010 г. и 2011 г. выплат денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб.; отказа в признании недействительным п.1.4. решения налогового органа в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов 2010 г. суммы дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб. по контрагенту ОАО "ТГК-9" и неуплате налога на прибыль в сумме 15 766 657, и (и) п.1, 2, 3 и 4 резолютивной части решения в части начисления недоимки на указанную сумму налога на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить данную сумму недоимки, штрафа и пени.В жалобе заявитель указывает, что выводы арбитражного суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, а также арбитражным судом неправильно применены нормы материального права, а именно неправильно истолкованы ст.ст.252, 255, 270 НК РФ и нормы ст.ст.57, 178 ТК РФ.

ОАО "Энел ОГК-5" в целях оптимизации производственных процессов был утвержден план по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009-2013 гг. (утв. решением Совета Директоров ОАО "Энел ОГК-5" от 28.01.2009 г.). В целях реализации указанного плана по реструктуризации Обществом был принят также ряд локальных нормативных актов, которыми, в числе прочего, был определен порядок высвобождения работников в указанный период посредством расторжения трудовых договоров на основании соглашения с выплатой денежных компенсаций.

ОАО "Энел ОГК-5" как работодателем, в соответствии с нормами ст.ст.56, 57, 78, 178 ТК РФ и принятых в Обществе локальных нормативных актов в период 2010-2011 гг. заключались соглашения с работниками относительно ряда дополнительных условий трудового договора (выплата компенсаций по соглашению сторон в связи с расторжением трудового договора). Дополнительные условия в трудовые договоры в части компенсационных выплат (выходных пособий) при расторжении трудового договора по соглашению сторон включались в трудовой договор либо в момент подписания трудового договора, либо за несколько дней до увольнения и, соответственно, в зависимости от времени достижения соглашения стороны оформляли достигнутую договоренность в трудовом договоре или в соглашении о расторжении трудового договора.

Таким образом, среднесписочная численность работников ОАО "Энел ОГК-5" в период с 01.01.2010 г. по 01.01.2012 г. была сокращена на 379 человек.

В соответствии с положениями ст.252, ст.255, ст.270 НК РФ все произведенные Обществом выплаты работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров в период 2010-2011 гг. Общество включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. указала, что Общество неправомерно включило в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888 руб. за 2010-2011 гг.

Судом ошибочно сделан вывод, что произведенные Обществом в 2010-2011 гг. выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон не связаны с выполнением работниками трудовой функции, не предусмотрены ни трудовым законодательством РФ, ни коллективным договором, ни иными локальными нормативными актами ОАО "Энел ОГК-5", в связи с чем не могут быть включены Обществом в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно п.1 ст.252, ст.255, п.49 ст.270 НК РФ. Указанные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и применимым нормам материального права, поскольку трудовое законодательство РФ прямо устанавливает право сторон трудового договора соглашением предусмотреть возможность выплаты работнику выходного пособия, в том числе в повышенном размере, в связи с расторжением трудового договора.

Ст. 57 Трудового кодекса РФ устанавливает право сторон трудового договора на включение в текст трудового договора любых дополнительных условий, основным требованием к которым является неухудшение положения работника по сравнению с трудовым законодательством. Это положение ст.57 ТК РФ полностью согласуется с положениями ст.178 Трудового кодекса РФ, посвященной случаям выплаты выходных пособий в связи с расторжением трудового договора. В частности, при установлении в ст.178 ТК РФ требований в части обязательных выплат работникам при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращения численности или штата работников ч.4 ст.178 ТК РФ прямо предусматривает, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Это подтверждается практикой Верховного Суда РФ.

Организация-налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда в ст.255 НК РФ, если они прописаны в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (согласно п.21 ст.270 НК РФ).

Как уже отмечено выше, трудовым договором и/или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, помимо указанных в частях 1-3 ст.178 ТК РФ, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (ч.4 ст.178 ТК РФ). При этом согласно ст.57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменном виде, который является неотъемлемой частью трудового договора.

К расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены выплаты компенсаций увольняемым работникам, если они прописаны в трудовом договоре с работником, даже если такие выплаты работникам прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Поэтому выплаты Обществом выходных пособий работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров, являются выплатами, предусмотренными трудовыми договорами, и, согласно ст.ст.252, 255 НК РФ, являются расходами на оплату труда, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Данные выводы соответствуют разъяснениям Министерства финансов РФ и подтверждаются сложившейся судебной практикой. Общество, как налогоплательщик, добросовестно полагалось на такие разъяснения Минфина РФ как на позицию уполномоченного государственного органа и в своих действиях руководствовалось данными разъяснениями. В данном случае действия налогового органа, выраженные в изменении позиции по вопросу выплат работникам выходных пособий по соглашениям о расторжении трудового договора, согласно п.1.1 решения Инспекции и п.1 решения ФНС, являлись недобросовестным и непоследовательным поведением налогового органа, нарушающим принцип эстоппель.

Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора были предусмотрены действующими в Обществе локальными нормативными актами и непосредственно связаны с выполнением работниками трудовой функции. Судом в решении не принят во внимание тот факт, что расторжение трудовых договоров по соглашению сторон и выплата выходных пособий производились ОАО "Энел ОГК-5" с работниками, которые занимали штатные единицы, подлежащие сокращению (исключению из штатного расписания ОАО "Энел ОГК-5"), согласно утвержденному в ОАО "Энел ОГК-5" плану по реструктуризации ОАО "Энел ОГК-5" на период 2009-2013 гг., согласно которого Обществом принимались соответствующие специальные локальные нормативные акты, определяющие реализацию утвержденного плана: Приказ ОАО "ОГК-5" N 128 от 20.10.2008 г. "О проекте реструктуризации организационной структуры ОГК-5"; Приказ ОАО "ОГК-5" N 42 от 10.04.2009 г. "Об организационных мерах в период реструктуризации ОАО "ОГК-5", которым утверждено Положение "Об условиях прекращения трудовых отношений в период проведения реструктуризации ОАО "ОГК-5"; Приказ ОАО "Энел ОГК-5" N 41 от 04.04.2011 г. "О реализации очередного этапа плана реструктуризации". В соответствии с данным Приказом ОАО "Энел ОГК-5" был утвержден Порядок прекращения трудовых отношений с работниками производственных филиалов ОАО "Энел ОГК-5", высвобождаемым в ходе реструктуризации в 2011-2013 гг. Названным Порядком установлены принципы, основные условия и общий порядок прекращения трудовых отношений с работниками Общества в период реструктуризации. В соответствии с Порядком прекращение трудовых отношений производится с работниками Общества по соглашению сторон с единовременной выплатой денежной компенсации при увольнении, если данные работники признаны высвобождаемым согласно Порядку на основании соответствующего решения кадровой комиссии производственного филиала. Ст.7 Порядка также определены требования к размерам единовременных выплат при увольнении работников по соглашению сторон в зависимости от стажа работы и срока наступления пенсионных оснований, выплаты Обществом выходных пособий работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в 2010-2011 гг. не носили эпизодический или произвольный характер и не зависели от уровня занимаемой работником должности. Поэтому вывод суда о том, что выплаты денежных компенсаций работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон непосредственно не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, а также не предусмотрены локальными нормативными актами Общества не может быть принят, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Соглашение о расторжении трудового договора является частью трудового договора, в связи, с чем выплаты по такому соглашению являются выплатами, совершенными на основании трудового договора, и, соответственно, экономически оправданными, что подтверждает судебная практика. Расторжение трудового договора по соглашению сторон порождает правовые отношения, вытекающие непосредственно из трудового договора, существовать самостоятельно в отсутствие трудового договора такие правоотношения не могут.

Ни трудовое законодательство, ни налоговое законодательство не предписывает работнику и работодателю, когда они могут/должны заключать соглашение относительно дополнительных условий трудового договора: в момент возникновения трудовых отношений или в случае их изменения, или в случае их прекращения; какой документ должен быть составлен между работником и работодателем в связи заключением соглашения относительно дополнительных условий трудового договора: трудовой договор, или дополнительное соглашение к нему, или отдельное соглашение о расторжении трудового договора.

Включение в текст соглашений о расторжении трудового договора дополнительных условий, прямо указанных в ст.57 ТК РФ, подтверждает то, что такие соглашения являются неотъемлемой частью ТД (т.е. самим ТД), что в силу ст.255 НК РФ безусловно позволяет налогоплательщику включать суммы выплат, произведенных в пользу уволенных работников, в расходы на оплату труда.

Выплаты Обществом работникам выходных пособий при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора производились Обществом в целях оптимизации производственных процессов налогоплательщика, т.е. сокращения расходов, налогоплательщик как работодатель, в соответствии с трудовым законодательством РФ вправе самостоятельно принимать решение относительно способа сокращения численности или штата работников посредством расторжения трудового договора по соглашению сторон (заключение соглашения о расторжении трудового договора согласно ст.78 ТК РФ) или посредством расторжения трудового договора по инициативе работодателя (применения процедуры сокращения численности или штата организации согласно ст.81 ТК РФ). ОАО "Энел ОГК-5" уменьшение (сокращение) численности работников проводилось, преимущественно, посредством заключения соглашения о расторжении трудового договора. Выплаты соответствующих денежных компенсаций (выходных пособий) работникам при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора направлены на минимизацию расходов ОАО "Энел ОГК-5", которые последнее производило бы при сохранении трудовых отношений с уволенными по соглашению работниками. Поэтому расторжение трудовых договоров с работниками по соглашению с целью сокращения штатной численности персонала ОАО "Энел ОГК-5" и соответствующие такому сокращению выплаты увольняемым работникам направлены исключительно на обеспечение экономии средств фонда оплаты труда и тем самым являются экономически оправданными для работодателя (налогоплательщика).

Также судом применены нормы ст.81 НК РФ, не подлежащие применению и не применена норма подп.20 п.1 ст.265 НК РФ, подлежащая применению.

Дебиторская задолженность в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, была включена в состав внереализационных расходов на основании на подп.20 п.1 ст.265 НК РФ, а не как безнадежный долг в соответствии со ст.266 НК РФ. По мнению Общества, нормы ст. 266 НК РФ, устанавливающие основания признания долга безнадежным и отнесения соответствующей суммы на расходы, не подлежат применению к дебиторской задолженности ОАО "ТГК-9" в размере 78 833 283 руб., поскольку указанная сумма задолженности не отвечает ни одному критерию признания долга безнадежным. Поэтому Общество вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст.252 Кодекса: экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Соответствие дебиторской задолженности в размере 78 833 283 руб., во взыскании которой ОАО "Энел ОГК-5" было отказано, данным критериям не оспаривалось налоговым органом, судом не установлено ни одного обстоятельства, опровергающего соответствие данным критериям. Данная дебиторская задолженность (убыток) возникла в результате осуществления профильной, хозяйственной деятельности Общества (теплоснабжение), прямо связана с завышением выручки Общества (доходной части), а, следовательно, и налоговой базы Общества и подтверждается первичными учетными документами и вступившими в силу судебными актами. Более того завышение Обществом доходной части привело к дополнительным платежам по налогу на прибыль в федеральный и региональные бюджеты.

По мнению Общества, то обстоятельство, что налогоплательщик учитывал в составе внереализационных расходов спорную дебиторскую задолженность на основании подп.2 п.2 ст.265 НК РФ как безнадежный долг, а не на основании подп. 20 п.1 ст.265 НК РФ в составе других обоснованных расходов не может служить основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку такие расходы соответствуют критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, установленным ст.252 НК РФ.

Согласно п.2.10 Учетной политики ОАО "Энел ОГК-5" и ст.ст.248, 249, 271 НК РФ для целей налогообложения доходы для исчисления налога на прибыль в 2010 г. учитывались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. по методу начисления. На основании указанных положений в 2009-2010 гг. выручка Общества от реализации тепловой энергии была исчислена по завышенному тарифу.

В 2010 г. судебными актами, вступившими в силу, было установлено, что Общество необоснованно (ошибочно) завысило выручку и дебиторскую задолженность от реализации тепловой энергии, в связи с чем Общество в соответствии со ст.ст.54, 81 НК РФ было обязано произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в период 2009-2010 гг., в котором были совершены указанные ошибки (искажения) или (и) в текущем налоговом (отчетном) периоде 2009-2010 гг.

Налоговым Кодексом не предусмотрен специальный порядок для корректировки налоговой базы при последующем изменении цены сделки в результате ошибки или появления новых фактов, влияющих на расчет налоговой базы, произведенной в предыдущих налоговых периодах.

Корректировка доходов прошлых периодов посредством уменьшения доходов от реализации текущего периода приведет к искажению информации, служащих базой для налоговых расчетов. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, по мнению Общества, должен производиться путем корректировки расходов периода, когда была обнаружена ошибка т.е. в 2010 г., путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов 2010 г. Метод корректировки излишне учтенных доходов, которым воспользовалось Общество, был предложен Минфином РФ в своем письме от 29 июня 2010 года N 03-07-03/110.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, указывая, что судом правомерно отказано в удовлетворении части требований, поскольку в нарушение п.1 ст.252, ст.255, п.49 ст.270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций. Денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.

Условие о выплатах устанавливалось дополнительными соглашениями о расторжении трудовых договоров, которые заключались в момент издания приказов об увольнении сотрудников. При этом указанные денежные компенсации ни коллективным договором, ни иными локальными актами ОАО "Энел ОГК-5" не предусмотрены.

Соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции. Следовательно, компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не может быть признана экономически обоснованной (не направлена на получение дохода) и, соответственно, учтена на основании п.1 ст.252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В отношении довода Заявителя о правомерном включении в расходы в отношении части работников сумм компенсаций, выплаченных им на основании трудовых договоров, содержащих условия о выплате таких компенсаций, Инспекция отмечает, что само по себе условие о выплате компенсаций при увольнении не свидетельствует об их связи с выполнением работником трудовых обязанностей и, соответственно, направленности таких расходов на получение Обществом доходов.

Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике, в которой единообразно поддерживается вышеприведенный вывод о том, что даже при наличие в трудовом (коллективном) договоре условия о возможности производства выплат при увольнении сотрудников не является основаниям для признания таких выплат обоснованными для целей налогообложения в связи с отсутствием производственной направленности этих выплат.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России не могут быть приняты во внимание, так как позиция, высказанная в них, противоречит постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 г. N 13018/10 и единообразной практике по данному вопросу. Минфин России в своем письме от 07.11.2013 г. N 03-01-13/01/47571 указал на то, что в случае, если судебная практика идет в разрез с разъяснениями Министерства Финансов, налоговые органы должны руководствоваться практикой. При этом письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, изложенная в них позиция имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Таким образом, вывод инспекции о неправомерном включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций денежных компенсаций, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2010-2011 гг., является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Пунктом 1.4 решения установлено, что в нарушение п.1 ст.252, пп.2 п.2 ст.265, п.2 ст.266 НК РФ, ОАО "Энел ОГК-5" неправомерно завысило внереализационные расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль организаций, за 2010 год на 78 833 283,00 рублей.

Решениями Арбитражного суда Свердловской области от 24.06.2010 г. по делу N А60-4240/2010-С8 от 12.07.2010 г., по делу N А60-13063/2010-С6 исковые требования ОАО "Энел ОГК-5" судом частично удовлетворены, при этом во взыскании с ОАО "ТГК-9" основного долга в размере 78 833 283,00 рублей отказано. Основанием для отказа в удовлетворении исковых требований Общества в указанной части послужил вывод суда о том, что ОАО "Энел ОГК-5" при расчете стоимости поставленной ОАО "ТГК-9" тепловой энергии неправомерно применило тариф, установленный для категории "прочие потребители" вместо тарифа "бюджетные потребители". Таким образом, из судебных актов следует, что ОАО "ТГК-9" не имело дебиторскую задолженность в размере 78 833 283,00 рублей перед ОАО "Энел ОГК-5". Соответственно, у ОАО "Энел ОГК-5" отсутствовали основания для признания суммы 78 833 283,00 рубля безнадежной задолженностью и включения её в состав внереализационных расходов.

Заявителем не представлено документов либо вступившего в законную силу судебного акта, подтверждающие убытки (расходы) в размере 78 833 283,00 руб.

Поскольку заявитель включил в состав внереализационных расходов не подтвержденную первичными документами сумму долга, налоговый орган правомерно доначислил пени и предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль.

Вывод Инспекции подтверждается судебной практикой.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 также обратилась с апелляционной жалобой на решение суда, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы в части признания недействительным пункта 1.4 решения от 04.09.2013 г. N 03-1-31/18 о необоснованном включении в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" и неуплате налога на прибыль в сумме 190 385,21, а также соответствующие суммы пени и штрафа, в удовлетворении требований в данной части отказать.

В жалобе заявитель указывает, что суд пришел к выводу, что невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п.2 ст.266 НК РФ, в соответствии с которым дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. При этом судом не дана оценка доводу инспекции касательно отсутствия в налоговом законодательстве указанного основания признания долгов безнадежными ко взысканию по состоянию на 2011 год. Выводы, изложенные в судебном акте, основываются на норме, вступившей в силу с 01.01.2013 г. До 2013 года НК РФ не содержал прямой ссылки на Федеральный закон от N 229-ФЗ в части порядка признания долгов безнадежными ко взысканию на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанными в статье основаниям. На момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию - 2011 г., НК РФ был предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Следовательно, Инспекция верно руководствовалась нормой п.2 ст.266 НК РФ, действующей на момент списания дебиторской задолженности.

Поскольку на момент признания ОАО "Энел ОГК-5" дебиторской задолженности в сумме 951 927,33 руб. безнадежной ко взысканию и ее списания срок для повторного предъявления исполнительного листа у налогоплательщика не истек, а п.2 ст.266 НК РФ не содержал прямого указания на Федеральный закон N 229-ФЗ в части признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию в случае возврата взыскателю исполнительного документа по предусмотренным основаниям, Инспекцией сделан вывод о том, что данная задолженность не может быть признана безнадежной и списана в периоде 2011 г. В случае же повторного предъявления ОАО "Энел ОГК-5" исполнительного листа ко взысканию и взыскания дебиторской задолженности это повлечет за собой нарушение налоговых обязательств налогоплательщиком и незаконную неуплату в бюджет суммы налога на прибыль организаций.

ОАО "Энел Россия" представило письменный отзыв на данную апелляционную жалобу, указывая, что сумма дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2011 г. на основании п.2 ст.266 НК РФ в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства. Постановление об окончании исполнительного производства было вынесено приставом на основании подп.3 п.1 ст.46 ФЗ "Об исполнительном производстве", поскольку невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Данное постановление судебного пристава вместе с актом констатируют факт невозможности взыскания задолженности с должника - ООО "Тверь -Волга-Сталь". Невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п.2 ст.266 НК РФ, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.

Правомерность данного вывода подтверждается судебно-арбитражной практикой, позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, письмами Минфина РФ.

Проверив доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, выслушав представителей ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4, поддержавших свои правовые позиции, суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене определения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, в период с 27 сентября 2012 года по 24 мая 2013 года сотрудниками Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, Межрайонной ИФНС России N 9 по Тверской области, Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 32 по Свердловской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Ставропольскому краю была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Энел ОГК-5" за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. По результатам проверки 24 июля 2013 года Инспекцией составлен акт N 03-1-30/17, который был получен Обществом 31.07.2013 г.

21 августа 2013 г. Обществом в соответствии с п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ представлены возражения на акт проверки.

26 августа 2013 г. состоялось рассмотрение представленных Обществом возражений на акт проверки и иных материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-1-31/188 от 04.09.2013 г. Данное решение получено Обществом 11.09.2013 г.

Не согласившись с выводами, установленными инспекцией в решении, а также обстоятельствами, на основании которых данные выводы сделаны, Общество 09 октября 2013 г. подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган - Федеральную Налоговую Службу России. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества ФНС России было принято решение от 19.12.2013 г. N СА-4-9/23020@, согласно которому решение в части п.1.2. отменяется, в остальной части остается неизменным.

На основании решения начислена недоимка по налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу в размере 53 867 273 руб. (п.1 резолютивной части решения); налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 7 984 333 руб. (п.2 резолютивной части решения); начислены пени по состоянию на 04.09.2013 г. в размере 759 460 руб. (п.3 резолютивной части решения).

Пунктом 1.1 решения установлено, что в нарушение п.1 ст.252, ст.255, п.49 ст.270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам ОАО "Энел ОГК-5" при увольнении по соглашению сторон в размере 136 967 888,00 рублей, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 27 393 578,00 рублей, в том числе за 2010 год - 6 253 355,00 рублей, в 2011 году - 21 140 223,00 рубля.

Основанием для начисления Обществу налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о том, что денежные компенсации, выплаченные работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не относятся к расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, указанные расходы также не могут быть признаны экономически оправданными затратами, поскольку данные выплаты не направлены на получение дохода Обществом.

Судом первой инстанции были рассмотрены доводы ОАО "Энел ОГК-5" в части включения в расходы на оплату труда выплаты денежных компенсаций работникам при увольнении, которые были справедливо отклонены по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст.253 ТК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на расходы на оплату труда.

Пунктом 49 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно ст.255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст.15 ТК РФ указано, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы).

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Ст.129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Второй вид компенсации определен в ст.164 ТК РФ (компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами).

В Постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных струдовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Кроме того, трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Ст.127 ТК РФ обязывает выплатить увольняющемуся сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией установлено, что Обществом в 2010-2011 гг. при увольнении работников в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон данным работникам были выплачены денежные компенсации на общую сумму 136 967 888,00 рублей. Условие о выплатах устанавливалось дополнительными соглашениями о расторжении трудовых договоров, которые заключались в момент издания приказов об увольнении сотрудников. При этом указанные денежные компенсации ни коллективным договором, ни иными локальными актами ОАО "Энел ОГК-5" не предусмотрены.

Согласно ст.56 ТК РФ, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии с п.1 ст.77 ТК РФ, одним из оснований прекращения трудового договора является соглашение сторон.

Таким образом, соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции. Следовательно, компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не может быть признана экономически обоснованной (не направлена на получение дохода) и, соответственно, учтена на основании п.1 ст.252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В отношении довода заявителя о правомерном включении в расходы в отношении части работников сумм компенсаций, выплаченных им на основании трудовых договоров, содержащих условия о выплате таких компенсаций, суд первой инстанции справедливо указал на то, что само по себе условие о выплате компенсаций при увольнении не свидетельствует о об их связи с выполнением работником трудовых обязанностей и, соответственно, направленности таких расходов на получение Обществом доходов.

Таким образом, вывод инспекции о неправомерном включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций денежных компенсаций, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон, в размере 136 967 888,00 рублей, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2010-2011 гг. в сумме 27 393 578,00 рублей, является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах, а решение N 03-1-31/18 от 04.09.2013 г. правомерно признан судом законным и обоснованным.

Пунктом 1.4 решения установлено что, в нарушение п.1 ст.252, пп.2 п.2 ст.265, п.2 ст.266 НК РФ, ОАО "Энел ОГК-5" неправомерно завысило внереализационные расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль организаций, за 2010-2011 гг. на 79 818 894,00 рубля, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2010-2011 гг. в сумме 15 963 779,00 рублей.

Основанием для начисления Обществу налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о том, что сумма 79 818 894,00 рубля, учитываемая ОАО "Энел ОГК-5" в качестве дебиторской задолженности ОАО "ТГК-9" и ООО "Тверь-Волга-Сталь", не может быть признана безнадежным долгом и включаться во внереализационные расходы.

В отношении суммы дебиторской задолженности ОАО "ТГК-9" в размере 78 833 283,00 рублей судом первой инстанции установлено следующее.

В рамках договора поставки тепловой энергии от 26.12.2007 г. N 807/ТЭО/13/4, заключенного с ОАО "ТГК-9", заявитель осуществлял поставку тепловой энергии и при расчетах использовал тариф для категории "прочие потребители".

В 2010 году в рамках спора о взыскании дебиторской задолженности судом было установлено, что ОАО "Энел ОГК-5" должно было применять тариф "для бюджетных потребителей", в связи с чем Обществу было отказано во взыскании дебиторской задолженности в размере 78 833 283 рублей.

В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 ст.265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании п.2 ст.266 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013 г.) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, Кодексом предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, обоснованность включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов налогоплательщики обязаны подтвердить документами, позволяющими достоверно установить возникновение и наличие данной задолженности на момент ее отнесения в состав внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.

Из представленных судебных актов следует, что ОАО "ТГК-9" не имело дебиторскую задолженность в размере 78 833 283 рублей перед ОАО "Энел ОГК-5", соответственно, у ОАО "Энел ОГК-5" отсутствовали основания для признания суммы 78 833 283,00 рубля безнадежной задолженностью и включения её в состав внереализационных расходов.

Доводы заявителя о том, что указанная сумма может быть включена во внереализационные расходы в соответствии пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, а также доводы о том, что данная сумма была включена в доход общества для целей налогообложения, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонены судом, при этом суд справедливо указал на то, что, согласно абзацу 1 п.1 ст.81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Следовательно, при обнаружении Обществом в поданной им налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, заявитель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о нарушении ОАО "Энел ОГК-5" п.1 ст.252, пп.2 п.2 ст.265, п.2 ст.266 НК РФ и неправомерном завышении Обществом внереализационных расходов, возникших по взаимоотношениям с ОАО "ТГК-9", правомерно признан судом обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

В отношении дебиторской задолженности ООО "Тверь-Волга-Сталь" в сумме 951 927,33 рублей инспекцией сделан вывод о том, что данная задолженность не может быть признана безнадежной, поскольку окончание исполнительного производства и составление судебным приставом-исполнителем акта о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю, и окончание исполнительного производства не являются основанием для признания долга, нереальным ко взысканию, в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно признал эти выводы необоснованными по следующим основаниям.

Сумма дебиторской задолженности в размере 951 927,33 руб. была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2011 г. на основании п.2 ст.266 НК РФ в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства.

Данное постановление судебного пристава вместе с актом констатируют факт невозможности взыскания задолженности с должника - ООО "Тверь -Вогла-Сталь". При этом постановление судебного пристава является актом государственного органа. Таким образом, невозможность исполнения обязательства ООО "Тверь-Волга-Сталь" на основании акта государственного органа является одним из оснований, предусмотренных п.2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Следовательно, ОАО "Энел ОГК-5" обоснованно включило в 2011 году в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Тверь-Волга-Сталь" в размере 951 927,33 рублей.

По пункту 3.1 оспариваемого решения судом первой инстанции также принято законное и обоснованное решение, которое содержит мотивы, по которым суд пришел к выводу о том, что сумма пени и штрафа подлежит уменьшению по сравнению с начисленной по оспариваемому решению, а сумма штрафа подлежит снижению с учетом смягчающих обстоятельств.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что определение суда принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, доводы апелляционных жалоб по существу направлены на переоценку доказательств по делу, поэтому оснований для отмены или изменения обжалуемого определения не имеется.

Руководствуясь ст.ст.266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 05 августа 2014 года по делу N А40-40945/14 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Энел Россия", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N4 - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Сафронова Г.Н. Попова