Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2014 г. N 17АП-14120/14

г. Пермь

03 декабря 2014 г.

Дело N А71-6378/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 декабря 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Удмуртнефть-Бурение" (ОГРН 1021801589040, ИНН 1834021289) - Набоков А.А., доверенность от 31.12.2013,

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - Кузнецова А.Д., доверенность от 27.11.2014,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 25 августа 2014 года

по делу N А71-6378/2014

принятое судьей А.Е. Бушуевой

по заявлению ЗАО "Удмуртнефть-Бурение"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

об оспаривании решения,

установил:

ЗАО "Удмуртнефть-Бурение" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2013 N 08-60/14.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.08.2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что отнесение налогоплательщиком в полном объеме затрат на осуществление субподрядных работ по строительству и реконструкции скважин в состав косвенных расходов противоречит положениям налогового законодательства (ст.318 НК РФ), поскольку их всегда можно отнести к конкретному договору и они непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Неправомерным является вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку разъяснения Минфина РФ не адресованы налогоплательщику или неопределенному кругу лиц о порядке исчисления налога за соответствующий налоговый период, в который налогоплательщик ими воспользовался. Выводы налогового органа о неуплате налога на прибыль организаций сделаны с учетом наличия переплаты, что подтверждается приложением N 4 к решению с учетом данных карточек расчетов с бюджетом.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой составлен акт проверки от 26.11.2013 N 08-59/14 и принято оспариваемое решение от 30.12.2013 N 08-60/14.

Указанным решением доначислены налог на прибыль организаций в размере 1 382 148,69 руб., соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ.

Указанные доначисления обусловлены выводами налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение ст. 318 НК РФ неправомерно включена в перечень косвенных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимость работ (услуг), выполненных подрядными организациями с целью исполнения обязательств перед заказчиками ОАО "Удмуртнефть" и ОАО "Самаранефтегаз" по договорам на строительство скважин и договорам на реконструкцию скважин методом зарезки боковых стволов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 12.03.2013 N 06-07/03732 решение инспекции оставлено без изменения.

Несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что поскольку спорные затраты не относятся к материальным расходам, поименованным в пунктах 1 и 4 статьи 254 НК, а указаны заявителем в перечне косвенных расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика; отнесение их к косвенным расходам обусловлено экономическими и технологическими причинами, заявитель вправе включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что отнесение налогоплательщиком в полном объеме затрат на осуществление субподрядных работ по строительству и реконструкции скважин в состав косвенных расходов противоречит положениям налогового законодательства (ст.318 НК РФ), поскольку их всегда можно отнести к конкретному договору и они непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Неправомерным является вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку разъяснения Минфина РФ не адресованы налогоплательщику или неопределенному кругу лиц о порядке исчисления налога за соответствующий налоговый период, в который налогоплательщик ими воспользовался. Выводы налогового органа о неуплате налога на прибыль организаций сделаны с учетом наличия переплаты, что подтверждается приложением N 4 к решению с учетом данных карточек расчетов с бюджетом.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Российские организации-налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (статьи 247 и 252 НК РФ).

Расходами в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

К материальным расходам, в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Этой статьей Кодекса к прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом все остальные расходы относятся к косвенным.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В этом же пункте приведены частные случаи расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые могут быть отнесены к прямым расходам.

Все иные суммы расходов (не отнесенные налогоплательщиком к прямым расходам), за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным.

Из перечня, приведенного в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только определяемые подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых, в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика).

Расходы на субподрядные работы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, где указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Таким образом, в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится какое-либо указание принимать для целей налогообложения затраты на выполненные субподрядчиками работы именно как прямые расходы. Более того, как видно из статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

Приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, является материальными расходами, однако пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации не относит данные расходы к прямым.

Одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым, является указание на то в учетной политике налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что основным видом деятельности заявителя в проверяемом периоде являлось выполнение работ по строительству и реконструкции скважин.

В 2010-2012 гг. ЗАО "Удмутнефть-Бурение" (подрядчик) были заключены договоры: с ОАО "Удмуртнефтъ" на реконструкцию скважин методом зарезки боковых ориентированных стволов от 14.12.2010 N 32-11, от 18.01.2012 N 1020-11; на выполнение работ по строительству скважин от 13.12.2010 N 31-11, от 13.12.2010 N 33-11, от 14.12.2010 N 30-11, от 06.10.2011 N 782-11, от 26.01.2012 N36-12, от 26.01.2012 N 37-12, от 01.11.2012 N 604-12; на выполнение работ по строительству разведочной скважины от 27.01.2011 N 100-11, от 1801.2012 N 35-12; с ОАО "Самара-нефтегаз" на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин от 29.01.2010 N 30-10, от 24.02.2011 N 130-11, от 22.02.2011 N 131-11, от 10.02.2011 N 91-11, от 10.02.2011 N 92-11, от 08.02.2012 N 31-12, от 08.02.2012 N32-12; на выполнение работ по реконструкции эксплуатационных скважин от 28.02.2011 N140-11, от 15.12.2011 N1005-11, от 20.02.2012 N 90-12, от 20.02.2012 N30-12; на выполнение работ по строительству поисково-разведочных скважин от 08.02.2012 N 33-12, от 08.02.2012 N 34-12.

Согласно условиям данных договоров подрядчик вправе привлекать к исполнению субподрядчиков (третьих лиц).

В проверяемом периоде заявитель привлекал субподрядчиков для выполнения услуг по геофизическим исследованиям скважин, по сопровождению наклонно-направленного бурения, по креплению скважин, по обработке долот, по сопровождению спуска хвостовика, по освоению скважин, по утилизации промышленных твердых отходов, по отбору керна, по сопровождению буровых растворов.

В учетной политике расходы по субподрядным организациям указаны в перечне косвенных расходов.

Судом первой инстанции исследован технологический процесс строительства скважин, в результате чего установлены следующие обстоятельства.

Строительство скважин представляет собой совокупность последовательных работ, отличающихся друг от друга технологическими особенностями и применяемыми техническими средствами. Как правило, строительство скважины включает в себя следующие этапы: 1) подготовительные работы к строительству (строительство подъездных путей, трубопроводов, бурение скважины на воду и т.д.); 2) строительно-монтажные работы (сборка буровой установки привышечных сооружений); 3)подготовительные работы к бурению (осмотр и наладка оборудования, оснастка талевой системы, бурение и крепление шурфа, установка направления и др.); 4) бурение ствола скважины и его крепление; 5) оборудование устья, испытание скважины на продуктивность, сдача скважины в эксплуатацию; 6)демонтаж буровой установки и привышечных сооружений, транспортировка их на новую точку, нейтрализация отходов, рекультивация земель.

Соответственно, часть расходов возникает на подготовительном этапе, т.е. перед началом выполнения буровых работ, - завоз материалов для строительства скважины; проведение ремонта и технического обслуживания бурового оборудования; вышкомонтажные работы; пуско-наладочные работы оборудования после его монтажа; страхование скважины; электроэнергия, использованная в период расстановки и монтажа оборудования; МТР, использованные в период монтажа оборудования; заработная плата буровой бригады и вышко-монтажной бригады с отчислениями; прочие расходы.

Расходы по субподряду возникают также в конце строительства после бурения скважины - геофизические исследования, проводимые в конце строительства скважины, услуги по освоению, услуги по утилизации отходов бурения.

Основным этапом строительства скважины, на долю которого приходится 70-80% всех затрат, является бурение и крепление ствола скважины. Бурение - это углубление скважины, связанное с разрушением породы. Понятие крепления скважины охватывает работы по спуску в скважину обсадной колонны и ее цементированию в целях предотвращения осыпей, обвалов, межпластовых перетоков, самопроизвольного излива пластовых флюидов (воды, нефти, газа и их смесей) на поверхность, загрязнения источников водоснабжения и атмосферы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что прямыми для общества являются затраты, относящиеся к сфере основного производства, непосредственно связанные с выполнением работ по бурению и креплению скважин. К ним относятся затраты на сырье и материалы, используемые при строительно-монтажных работах, бурении, креплении и испытании скважины на продуктивность, амортизация бурового оборудования, вышек, заработная плата работников буровых бригад.

При этом расходы на оплату услуг субподрядных организаций, правомерно в приказе об учетной политике отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам, которые списываются в уменьшение доходов текущего периода в размере фактически произведенных затрат, без распределения на остатки незавершенного производства, поскольку спорные затраты не связаны с приобретением сырья, материалов, комплектующих, и не поименованы в перечне прямых расходов, перечисленных в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что спорные затраты следовало относить к незавершенному производству, подлежит отклонению, поскольку в силу положений статьи 319 НК РФ в затраты незавершенного производства включается продукция частичной готовности, то есть законченные работы, но не принятые заказчиком. В то же время по настоящему делу, договорами на строительство скважин была предусмотрена поэтапная сдача работ, Работы, выполненные субподрядчиками, были приняты по результатам их выполнения, как налогоплательщиком, так и основными заказчиками ОАО "Удмуртнефть" и ОАО "Самаранефтегаз".

Довод заявителя жалобы о том, что письма Минфина РФ не являются теми разъяснениями, которые являются основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пени и налоговой ответственности, отклоняется, поскольку письма от 13.11.2010 г., от 04.08.2009 г., 09.10.2012 г., 13.11.2010 г. содержат ответы на конкретные вопросы по применению налогового законодательства в части порядка отнесения затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, к косвенным расходам, адресованы неопределенному кругу лиц, опубликованы в справочно-правовых системах и средствах массовой информации, то есть являются основанием для освобождения общества от уплаты пени и штрафов в порядке, предусмотренном п.8 ст.75 и подп.3 п.1 ст.111 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом не опровергнут надлежащими доказательствами (выписками из карточек по расчетам с бюджетом) вывод суда первой инстанции о наличии переплаты по налогу на прибыль организаций.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 августа 2014 года по делу N А71-6378/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов