Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2014 г. N 11АП-17301/14

г. Самара

22 декабря 2014 г.

Дело N А72-5832/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 декабря 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Рогалевой Е.М., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Резник А.С.,

с участием:

от заявителя - Щербенок Ю.А., Репин Д.В., доверенность от 28 мая 2014 года,

от ответчика - Пушкарева О.А., доверенность от 31 декабря 2013 года N 16-03-26/07588, Штефан Ю.П., доверенность от 31 декабря 2013 года N 16-03-26/07595, Тиханова В.В., доверенность от 31 декабря 2013 года N 16-03-26/07591, Макарова О.В., доверенность от 31 декабря 2013 года N 16-03-26/07582,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 09 октября 2014 года по делу N А72-5832/2014 (судья Каргина Е.Е.),

по заявлению открытого акционерного общества "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов" (ИНН 7302040242, ОГРН 1087302001797), город Димитровград Ульяновской области,

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, город Ульяновск,

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением, с учетом уточнений принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение от 11 ноября 2013 года N 14 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 744 820 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 45 464 477 руб., неуменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы НДС, восстановленного ответчиком в п. 2.1, 2.2 и 2.5 решения, за 2011 год в размере 6 797 133 руб., за 2012 год в размере 1 222 657 руб., доначисления налога на добавленную стоимость за 2011 год в сумме 12 525 403 руб., за 2012 год в сумме 10 999 464 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, привлечения к налоговой ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 19 834 667 руб.

Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в обжалуемой части, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, о чем в судебном заседании просили и представители общества.

Представители инспекции в судебном заседании апелляционную жалобу в обжалуемой части отклонили, по основаниям, приведенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и считают решение суда законным и обоснованным.

Проверив в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ решение суда первой инстанции в обжалуемой части, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, с одновременной проверкой обособленного подразделения, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов; налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость; налога на имущество организаций; транспортного налога; земельного налога; водного налога; налога па доходы физических лиц, в том числе полноты представления справок о доходах физических лиц (форма 2 НДФЛ) за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г., о чем составлен акт N 16-07-30/0270дсп от 19.09.2013 г. и вынесено решение N 14 от 11.11.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 148 964 руб., по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 19 834 666,78 руб., о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 5 744 820 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 7 245 207 руб., налога на добавленную стоимость, излишне возмещенного в сумме 51 556 583 руб., и пеней в общей сумме 8 552 035,30 руб., которое решением УФНС России по Ульяновской области от 17.02.2014 г. N 07-06/01715 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.

Считая решение инспекции незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений названной статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В силу п.п. 2 и 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в том числе, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, а также начисления стимулирующего характера.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Как следует из ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Пунктом 6 Раздела 2 Учетной политики общества для целей налогообложения установлено, что в соответствии со ст. 318 НК РФ для исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Прямые расходы, которые относятся к готовой продукции, работам, услугам, но еще не реализованным, не включаются в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такие прямые расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде распределяются на НЗП. Сумма остатков НЗП на конец текущего отчетного (налогового) периода включается в состав прямых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, услуг; расходы на обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная части трудовой пенсии), на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на соответствующие суммы расходов на оплату труда, относящиеся к прямым расходам; и суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Согласно п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ все остальные расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Как установлено проверкой, в состав прямых расходов налогоплательщик не включал отпускные и премии, начисленные сотрудникам, непосредственно участвовавшим в выполнении работ (оказании услуг) для заказчиков общества.

Налогоплательщику инспекцией выставлены требования о представлении документов N 3896 от 28.05.2013 г., N 3907 от 03.06.2013 г., N 4076 от 12.07.2013 г., в ответ на которые представлены аналитические регистры налогового учета за 2011 - 2012 г.; журналы проводок по счетам 20 и 23 за 2011 - 2012 г.; бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов; бухгалтерские справки, содержащие сумму отпускных и премий, начисленных сотрудникам, непосредственно участвовавших в выполнении работ (оказании услуг для заказчиков общества.

В результате анализа представленных документов инспекцией установлено, что в проверяемом периоде другие начисления сотрудникам (должностной оклад, стимулирующие надбавки и премии, соответствующие суммы страховых взносов) включались в состав прямых расходов и распределялись между остатками незавершенного производства (НЗП) и реализованной готовой продукцией.

При этом начисленные тем же сотрудникам отпускные и премии по итогам года, а также соответствующие суммы страховых взносов не распределялись на остатки НЗП, а полностью включались в состав расходов текущего периода.

Поскольку отпускные начислены той категории работников, которая непосредственно участвовала в выполнении работ для заказчиков налогоплательщика, то на основании ст. 318 НК РФ суммы начисленных отпускных налогоплательщик обязан был включить в состав прямых расходов и распределять на остатки незавершенного производства.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик неверно рассчитал сумму расходов, относящихся к текущему периоду, так как при расчете учитывал расходы, относящиеся к незавершенному производству (НЗП), а в ходе судебного разбирательства установлено, что с учетом нарушения, допущенного обществом, у инспекции имелись основания для вывода о нарушении заявителем положений ст. ст. 318 и 319 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод общества о том, что инспекцией произведен неверный расчет налоговых обязательств на основании следующего.

В силу п. 6 Раздела 2 Учетной политики общества для целей налогообложения порядок определения прямых расходов, относящихся к расходам текущего периода и определение размера прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, определен в соответствующей Методике (Приложение N 1 к Учетной политике).

Обществом в проверяемом периоде сумму прямых расходов (Р), подлежащих включению в состав расходов текущего периода, определяло расчетным путем, а именно: Р = Прх(1-К), где Пр - сумма прямых расходов текущего периода и остатка НЗП на начало года, К - отношение стоимости незавершенных работ к общему объему выпуска. Коэффициент К рассчитывался налогоплательщиком за каждый отчетный (налоговый) период (по данным нарастающим итогом за соответствующий отчетный (налоговый) период).

Значение коэффициента К по расчету налогоплательщика (по итогам налогового периода) составляло 0.12633. Соответственно, согласно принятой обществом методике распределения прямых расходов на расходы текущего налогового периода и остатки незавершенного производства, включению в состав расходов 2011 г. (в частности) подлежит сумма начисленных отпускных в размере 82 695 224,34 руб. (94 652 699,92 руб. х (1 - 0,12633).

Пункты 1 - 6 Методики определяют величины прямых расходов, приходящихся на объем выполненных работ в отчетном периоде, а также на остатки НЗП. Именно эти пункты методики были применены налоговым органом в ходе ВНП для определения величины прямых затрат по отпускным, премиям, амортизации, относящихся на остаток НЗП и в связи с этим не подлежащих включению в состав текущих расходов в проверяемом периоде.

Пункты 7 - 9 Методики по своему экономическому содержанию предназначены для определения суммы косвенных расходов, учтенных в БУ в НЗП, но подлежащих включению в состав текущих расходов в проверяемом периоде, а именно в бухгалтерском и налоговом учете порядок учета затрат для целей определения прибыли в текущем отчетном / налоговом периоде различен. В бухгалтерском учете все затраты уменьшают прибыль только по мере реализации готовой продукции, а в налоговом учете по мере реализации признаются только прямые расходы, косвенные же могут быть учтены при налогообложении прибыли до момента реализации товаров в том периоде, когда они имели место.

Таким образом, в остатке незавершенного производства по данным бухгалтерского учета должны быть учтены, в том числе, косвенные расходы, которые отнесены к изготовлению товаров, еще не реализованных в текущем отчетном / налоговом периоде.

Поскольку в величину НЗП по данным НУ входят только прямые расходы (и не входят косвенные), а в НЗП по БУ учтены и прямые, и косвенные затраты, то разница между приростами НЗП по БУ и НУ показывает именно величину понесенных в периоде косвенных расходов. Величину той части косвенных расходов, которые приходятся на незавершенные работы и учтены в НЗП в БУ, но могут быть учтены при налогообложении прибыли, ОАО "ГНЦ НИИАР" и определяло с применением п.п. 7 - 9 Методики как разницу в приростах НЗП по БУ и НУ, а поскольку в п.п. 1.1 и 1.2 решения налоговым органом произведены доначисления в связи с необходимостью распределения прямых расходов на НЗП (а не косвенных), п.п. 7 - 9 Методики неприменимы: как было указано, данные пункты предназначены для расчета величины косвенных расходов, которые имеют отличный от прямых расходов порядок учета при налогообложении прибыли.

В п. 1.3 решения были использованы п.п. 7 - 9 Методики, поскольку они применимы именно для расчета величины косвенных расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли в текущем налоговом периоде.

Налоговым органом в ходе ВНП применены положения Методики, утвержденной обществом, в соответствии с ее экономическим смыслом.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции считает, что нет оснований для удовлетворения заявления общества в части данного эпизода.

Что же касается эпизода завышения расходов на производство и реализацию в результате отнесения к косвенным расходам сумм начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в процессе производства продукции, то судом правильно установлено, что налогоплательщик в отношении основных средств подразделений, непосредственно участвовавших в выпуске продукции, сумму начисленной амортизации включал в состав косвенных, а не прямых расходов.

Инспекцией в соответствии со ст. 90 НК РФ 07.06.2013 г. допрошен свидетель Ярмушева Т.С., являющаяся начальником группы учета основных фондов и капитального строительства общества), из показаний которой следует, что в проверяемом периоде в её должностные обязанности входило, в числе прочего, учет основных средств и начисления амортизации. Кроме того, согласно показаниям данного свидетеля в состав прямых расходов по данным налогового учета в проверяемом периоде включалась амортизация по объектам основных средств. При этом включалась амортизация только в отношении тех объектов, по которым в бухгалтерском учете она начисляется по дебету счета 2325, а именно трех подразделений: комплекса по обращению с радиоактивными отходами, транспортного цеха и производственно-энергетического комплекса.

Из показаний свидетеля Плахтеевой О.А. от 07.06.2013 г., являющейся заместителем главного бухгалтера общества - начальника группы по налоговому учету, следует, что при расчете НЗП для целей налогового учета в состав прямых расходов включалась амортизация, начисленная по дебету счета 2325 "Затраты вспомогательных цехов", то есть только в отношении основных средств, находящихся в транспортном цехе, производственно-энергетическом комплексе, комплексе по обращению с радиоактивными отходами.

На основании со ст. 93 НК РФ налогоплательщику инспекцией вручены требования N 3907 от 03.06.2013 г., N 3968 от 13.06.2013 г., в ответ на которые представлены: регистры расчета суммы амортизации за каждый из месяцев проверяемого периода, справочник видов основных средств, используемый обществом, бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов.

В ходе анализа представленных документов установлено, что в соответствии с п. 11.1 учетной политики общества для целей бухгалтерского учета налогоплательщик в проверяемом периоде вел учет выручки и затрат на производство в разрезе объектов возникновения затрат (подразделений - непосредственных исполнителей заказов) и заказов.

Основными структурными единицами налогоплательщика - исполнителями являлись: реакторный исследовательский комплекс, отдел реакторного материаловедения, радиохимическое отделение, отдел радионуклидных источников и препаратов, химико-технологическое отделение.

Всю сумму амортизации, начисленной по объектам основных средств указанных подразделений, общество относило к косвенным расходам, полностью включая в состав расходов текущего налогового периода.

Поскольку перечисленные подразделения являлись в проверяемом периоде непосредственными исполнителями заказов заявителя, основные средства указанных подразделений непосредственно использовались при выпуске продукции, а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что сумма начисленной амортизации по данным основным средствам, подлежит отнесению не к косвенным, а к прямым расходам налогоплательщика.

В ходе проверки на основе анализа Регистров-расчетов суммы амортизации основных средств по налоговому учету за каждый из месяцев и данных пообъектного учета проведен расчет суммы амортизации, подлежащей отнесению к прямым расходам и распределению на остатки незавершенного производства (НЗП).

Из общей суммы амортизации, начисленной в отношении основных средств подразделений, к амортизации, подлежащей включению в состав прямых расходов, инспекцией отнесена амортизация основных средств видов 16 и 17 "Машины и оборудование" (по классификации, применяемой обществом), находящихся в подразделениях.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по данному эпизоду доводы налогоплательщика являются аналогичными (о неверном применении методики), а поэтому обоснованно отклонены судом по изложенным выше основаниям по предыдущему эпизоду.

Суд первой инстанции также обоснованно не нашел оснований для удовлетворения требования в части эпизода, связанного с утверждением заявителя о том, что инспекцией в решении не учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы восстановленного в ходе выездной налоговой проверки НДС за 2011 - 2012 г.

В силу п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Инспекцией по результатам проверки установлен факт неправомерного неполного восстановления заявителем сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при совершении необлагаемых налогом операций.

Как следует из письма ФНС России от 29.08.2011 г. N АС-4-2/14018, в случае если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям Кодекса влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, налоговым органам необходимо учитывать, что п. 8 ст. 101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов.

Формы решений, утвержденные приказом ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", не содержат соответствующих реквизитов уменьшенных налоговым органом сумм налогов. Вместе с тем, возможно указание на необходимость соответствующей корректировки налоговых обязательств в описательной и резолютивной части решения.

В акте выездной проверки от 19.09.2013 г. N 16-07-30/0270дсп и в решении N 14 от 11.11.2013 г. имеются необходимые указания.

В п. 6 резолютивной части обжалуемого решения инспекцией было отражено, что общество вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды, однако налогоплательщиком этого не сделано.

Судом указано, что для судебного разбирательства было изготовлено три варианта расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при этом без соответствующего обоснования, что свидетельствует о злоупотреблении правом, а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что представленные в ходе судебного разбирательства заявителем расчеты судом правомерно оценены критически в связи с отсутствием достаточного документального обоснования, при этом общество не лишено возможности соответствующей корректировки задекларированных сумм по налогу на прибыль в установленном порядке.

Выводы о необходимости подачи обществом уточненных налоговых деклараций с отражением подлежащих отнесению на расходы сумм затрат поддержаны ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.02.2011 г. по делу N А72-3048/2010.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в связи с восстановлением возмещенных сумм из бюджета судом обоснованно не усмотрено оснований для признания решения инспекции незаконным.

В п. 2.1, 2.2, 2.3 и 2.4 оспариваемого решения зафиксировано: невосстановление НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за 2011 - 2012 г.; невосстановление НДС с общепроизводственных и общехозяйственных расходов, понесенных в связи с производством и реализацией товаров, в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, за 2011 - 2012 г.; невосстановление НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) на экспорт за 2011 - 2012 г.; невосстановление налоговым органом НДС с общепроизводственных и общехозяйственных расходов, понесенных в связи с производством и реализацией товаров, предназначенных для реализации на экспорт за 2011 - 2012 г. (по существу заявленных требований о неприменении к данным категориям затрат п. 3 ст. 170 НК РФ).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло облагаемые и необлагаемые НДС операции, операции, облагаемые по ставке 0 %, а именно: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, освобожденных от налогообложения на основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (код операции 1010294); реализация лома и отходов черных и цветных металлов, освобожденная от налогообложения на основании п.п. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса (код операции 1010274); реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней, освобожденная от налогообложения на основании п.п. 9 п. 3 ст. 149 Кодекса (код операции 1010285); оказание услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, освобожденное от налогообложения на основании п.п. 18 п. 3 ст. 149 Кодекса (код операции 1010295); реализация земельных участков, не признаваемая объектом налогообложения на основании п.п. 6 п. 2 ст. 146 Кодекса (код операции 1010806); выполнение работ (оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании ст. 148 Кодекса (код операции 1010812).

Согласно п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, определялась налогоплательщиком ежемесячно расчетным путем.

При определении суммы НДС, ранее принятой к вычету и подлежащей восстановлению в отношении товаров, работ и услуг, использованных при производстве необлагаемой НДС продукции, продукции, поставляемой на экспорт, общество не учитывало оборот между дебетом счетов по учету необлагаемой НДС продукции и кредитом счетов 2101,2327, 2507,4035, 4036.

Со стоимости приобретенных у сторонних организаций товаров, работ, услуг заявителем в общем порядке предъявляло НДС к вычету при наличии счета-фактуры и после принятия ТМЦ (работ, услуг) к учету. В дальнейшем часть приобретенных товаров (работ, услуг), по которым НДС был предъявлен к вычету, использовалась для производства полуфабрикатов или при выполнении услуг одними подразделениями института для других, в том числе для тех, которые выполняли необлагаемые НДС работы, то есть использовались обществом при производстве продукции, необлагаемой НДС.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по результатам проверки инспекцией сделан правильный вывод о том, что НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно счел несостоятельными доводы заявителя о том, что полуфабрикаты и услуги других подразделений не являются товарами (работами, услугами), НДС по которым был ранее принят к вычету, так как являются продукцией и услугами собственного производства, НДС не принимается к вычету, поскольку отсутствует продавец, а также о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ не может быть применен в силу отсутствия факта использования товаров (работ, услуг), НДС по которым был принят к вычету, в определенной деятельности (экспортной или необлагаемой).

Факт использования полуфабрикатов, услуг других подразделений в необлагаемой НДС деятельности, деятельности, облагаемой по ставке 0%, является основанием для восстановления сумм НДС.

В связи с этим, по результатам проверки инспекцией сделан правомерный вывод о том, что НДС, ранее принятый к вычету по указанным товарам, подлежит восстановлению на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых (облагаемых по ставке 0%) операций.

Обществом в учетной политике для целей налогообложения на 2011 - 2012 г. (п.п. 2.3 и 2.6 раздела 3) предусмотрело, что восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права начинают использоваться обществом для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Этот момент фиксируется на счетах 2325 "Затраты вспомогательных цехов" и 2326 "Затраты по научным работам и услугам для подразделений".

Фактически списание материалов (работ, услуг), по которым НДС был предъявлен к вычету, отражается организацией также по дебету счета 2325.

При анализе дебетового оборота по счету 4035 "Выпуск продукции и вспомогательных цехов для подразделений" установлено, что указанный счет корреспондирует только со счетом 2325 "Затраты вспомогательных цехов". Следовательно, указанные счета должны иметь одинаковую долю затрат с НДС в общей сумме затрат при отсутствии остатков на конец периода и при отсутствии случаев переотнесения затрат из одного элемента в другой.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в момент отражения выпуска продукции вспомогательными подразделениями (что оформлялось бухгалтерской записью Дт4035 Кт2325) в ряде случаев происходило переотнесение затрат из одного элемента в другой.

Так, в затратах за 2011 г. в сумме 13 268 822,91 руб. и за 2012 г. в сумме 8 519 342,73 руб. в виде стоимости покупных сырья и материалов (учитываемых на счете 2325 с элементом 1201001) при отнесении на дебет счета 4035 с кредита 2325 элемент затрат был изменен на 761101 "Услуги опытно-эксплуатационного цеха". Это привело к тому, что рассчитанная по данным счета 4035 доля затрат с НДС необоснованно занижена по сравнению с аналогичным показателем, рассчитанным по данным счета 2325: на 1,5 процентных пункта в 2011 г. и на 0,8 процентных пункта в 2012 г.

Соответственно, расчет доли затрат с НДС в общей сумме затрат на основе данных о затратах вспомогательных цехов с применением счета 2325 является правомерным и обоснованным.

Также не нашел подтверждения при рассмотрении дела довод заявителя, что расчет налогового органа приводит к двойному восстановлению НДС, поскольку из доводов заявителя не содержится информации о том, с суммы каких затрат НДС восстанавливается дважды, а налоговый орган представил в материалы дела достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что произведенный им расчет не приводит к двойному восстановлению НДС, а поэтому инспекция обоснованно исходила из того, что одни вспомогательные подразделения налогоплательщика оказывают услуги для других вспомогательных, а последние - уже для основных цехов, осуществляющих необлагаемые операции.

При этом первые из названных также несут материальные затраты, по которым НДС предъявлен к вычету, однако их затраты группируются на счете 2300, в то время как затраты вторых из названных вспомогательных подразделений - на счете 2325. Механизм расчета, примененный налоговым органом, не приводит к двойному восстановлению НДС, материальные затраты, по которым НДС предъявлялся к вычету, определяются на основании данных разных счетов бухгалтерского учета, на которых, по определению, единожды отражаются хозяйственные операции.

На основании вышеизложенного судом обоснованно отклонен довод заявителя, что, если налоговый орган самостоятельно определил сумму восстановленного налога на добавленную стоимость, то он также мог самостоятельно определить суммы соответствующих вычетов по НДС.

Из положений ст. ст. 164,165, 167, 171, 172 НК РФ следует, что необходимым условием для применения к вычету НДС по товарам (расходам, услугам), приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0%, является соотнесение операций по покупке ТМЦ с конкретными операциями по экспорту товаров, для изготовления которых они были приобретены.

В ходе проверки расчет производился инспекцией на основании данных книг покупок и счетов-фактур (на основании чего определялась сумма ранее правомерно принятого к вычету НДС), а также данных журналов проводок по счетам учета затрат (на основании чего определялось направление дальнейшего использования товаров, то есть выявлялись те ТМЦ, которые в дальнейшем были использованы при производстве экспортной продукции), а поэтому суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания в данной части оспариваемого решения недействительным, поскольку инспекция обоснованно заявляла, что в данном деле подлежит применению позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 26.04.2011 г. N 23/11, а не в постановлении от 25.06.2013 г. N 1001/13.

Что же касается довода заявителя о необходимости учета в решении инспекции данных представленных уточненных деклараций, не связанных с нарушениями, установленными в ходе проверки, то он обоснованно отклонен судом, так как эти декларации были представлены по окончании сроков проведения выездной налоговой проверки, которые ограничены п. 8 ст. 89 НК РФ, и по ним не проводились мероприятия налогового контроля (ознакомление с оригиналами документов, истребование документов, допросы свидетелей и иные мероприятия).

В силу положений ст. ст. 52, 54, 80, 88, 89, 101 НК РФ у инспекции отсутствовала обязанность исследования корректировочных данных, поскольку общество не заявляло об изменении своих налоговых обязательств в ходе проведения проверки путем подачи уточненной налоговой декларации, а показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения инспекцией проверены и подтверждены документально.

Изложенные выводы содержатся в п. 4 Письма ФНС России от 21.11.2012 г. N АС-4-2/19576@ "О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки".

В рассматриваемом случае показатели уточненных деклараций, не могли быть проверены в связи с окончанием проверки, и соответственно, они правомерно не учтены при вынесении решения.

После вручения налогоплательщику акта выездной проверки от 19.09.2013 г. N 16-07-30/0270дсп общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2012 г., а из них видно, что представленные уточненные декларации не связаны с нарушениями, установленными в ходе ВНП, срок проведения камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. на дату принятия решения по выездной налоговой проверке не истек.

В постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 г. по делам N А55-5120/2010 и от 01.04.2011 г. N А55-16408/2010 содержатся выводы о необходимости учета представленной до вынесения решения декларации в связи с тем, что они были представлены с учетом результатов выездной налоговой проверки, т.е. налогоплательщик откорректировал данные предыдущей декларации с учетом нарушений, выявленных в ходе проверки, а в данном случае такие обстоятельства не установлены.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение инспекции в указанной части является законным и обоснованным.

Что же касается эпизода, касающегося наложения штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 1 983 466,67 руб., то суд принимает во внимание, что он не обжалуется сторонами, а поэтому и не подлежит проверке судом апелляционной инстанции.

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о частичном удовлетворении заявленных обществом требований.

Ссылка общества на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку эти акты были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, установленных по спорам с участием других налогоплательщиков.

Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 09 октября 2014 года по делу N А72-5832/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Е.М. Рогалёва В.Е. Кувшинов