Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2014 г. N 09АП-38543/14

г. Москва

29 декабря 2014 г.

Дело N А40-41135/14

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина

Судей М.С. Сафроновой, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление

ЗАО "Ачимгаз" (ИНН 8904047896) к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании частично недействительным решения N 18-14/51 от 28.06.2013,

при участии в судебном заседании:

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Локк О.В. по дов. N 05-17/06163 от 18.04.2014, Дубачев С.А. по дов. от 17.04.2014 N05-17/06041, Балакирева Т.В. по дов. от 23.10.2014 N05-17/17883, Чапурина Л.В. по дов. от 05.05.2014 N05-17/07064, Грибков И.С. по дов.N 04-17/18935 от 10.11.2014, Лещенко И.А. по дов. от 27.02.2014 N05-17/02906, Кочкин А.С. по дов. от 10.11.2014 N04-17/18936

от ЗАО "Ачимгаз" - Акчурина Г.М. по дов. от 12.02.2014 N 18/14-АГ, Кривицкая О.Е. по дов. от 12.02.2014 N 17/14-АГ, Яким М.А. по дов. от 12.02.2014 N 15/14-АГ, Панов Н.М. по дов. от 05.08.2014 N 49/14-АГ

от "Винтерсхалл Холдинг ГмбХ" - Костенко М.Ю. по дов. от 04.08.2014,

от "Винтерсхалл Фермегенсфервальтунгсгезельшафт мбХ" - Семенова И.Ю. по дов. от 04.08.2014

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Ачимгаз" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием (с учётом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными Решения N 18-14/51 от 28.06.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 184 176 372,49 р., пени в размере 31 458 106,22 р. и штрафа в размере 36 835 274,50 р.

Решением Арбитражного суда города Москвы в удовлетворении заявления Закрытого акционерного общества "Ачимгаз" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным Решения N 18-14/51 от 28.06.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 184 176 372,49 р., пени в размере 31 458 106,22 р. и штрафа в размере 36 835 274,50 р. отказано.

Компания "Винтерсхалл Холдинг ГмбХ", Компании "Винтерсхалл Фермегенсфервальтунгсгезельшафт мбХ", ЗАО "Ачимгаз", не согласившись с решением, подали апелляционные жалобы, просит отменить обжалуемое решение по доводам, изложенным в ней.

Определением от 22.10.2014 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению спора по правилам, установленным Арбитражным процессуальным Кодексом РФ для рассмотрения дел в суде первой инстанции ввиду принятия судом первой инстанции судебного акта о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.

В судебном заседании представители ЗАО "Ачимгаз", "Винтерсхалл Холдинг ГмбХ", Винтерсхалл Фермегенсфервальтунгсгезельшафт мбХ" поддержали доводы, изложенные в заявлении о признании частично недействительным решения N 18-14/51 от 28.06.2013.

Представитель МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 возражал против удовлетворения заявления ЗАО "Ачимгаз".

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав мнение лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, судебная коллегия считает заявление ЗАО "Ачимгаз" не подлежащее удовлетворению на основании следующего.

Из материалов дела следует, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ачимгаз" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено Решение N 18-14/51 от 28.06.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика ФНС России, Решением по апелляционной жалобе N СА-4-9/22749 от 17.12.2013 г. изменило решение инспекции путём отмены части произведённых доначислений.

Таким образом, решение Инспекции N 18-14/51 от 28.06.2013 г. оставлено действующим в части начислений по налогу на прибыль в сумме 252 469 753,22 р. (налог - 184 176 372,49 р., пени - 31 458 106,23 р., штраф - 36 835 274,50 р.).

ЗАО "Ачимгаз" не согласился с решением Инспекции N 18-14/51 от 28.06.2013, в связи с чем, обжаловал его в судебном порядке. Считает, что его долговые обязательства не могут быть признаны контролируемой задолженностью, поскольку заимодавец - Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH в периоде 2006-2011 годов не владел прямо или косвенно какими-либо долями в уставном капитале ЗАО "Ачимгаз", а долговые обязательства непосредственно перед учредителем Wintershall Holding GmbH, у общества отсутствовали.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным заявленное требование по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ налогоплательщик Ї российская организация при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вправе уменьшить полученные ею доходы на сумму произведенных расходов.

При согласно главе 25 НК РФ расходами, учитываемыми для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, признаются затраты, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (в рассматриваемом случае).

В ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год заявлен убыток прошлых лет в общей сумме 2 125 587 737,00 р., образовавшийся в результате деятельности заявителя за 2006, 2007 и 2008 годы, уменьшающий налоговую базу.

Сумма убытка 2006-2008 годов сформировалась за счет разницы между суммами доходов и расходов, в составе которых учтены проценты по договорам займов Общества с Wintershall Holding GmbH через Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH (ФРГ) указаны в таблице N 1 спорного решения.

Из материалов дела также видно, что учредителем ЗАО "Ачимгаз" с долей участия - 49,53 % является Компания Wintershall Holding GmbH Ї ранее Wintershall Holding Aktiengesellschaft (ФРГ). Для финансирования деятельности Общества с момента его образования привлекались заемные денежные средства в иностранной валюте (ЕВРО). Займы носили целевой характер и предоставлялись учредителем Wintershall Holding GmbH через свою дочернюю компанию Wintershall Vermogensverwalmngsgesellschaft mbH (ФРГ) со 100 % долей участия.

23 декабря 2004 года компаниями ОАО "Газпром", ООО "Газпром добыча Уренгой" (ранее ООО "Уренгойгазпром"), Wintershall Holding GmbH (ранее -Wintershall Holding Aktiengesellschaft), ЗАО "Ачимгаз" (ранее ООО "Ачимгаз") заключено Основополагающее соглашение по проекту разработки участка 1А Ачимовских отложений Уренгойского месторождения (сокращённо Основополагающее соглашение).

Пунктом 7.2.2 Основополагающего соглашения определено, что компания-учредитель Wintershall Holding GmbH обязана обеспечить финансирование первоначальных инвестиций в сумме 187 000 000 долларов США путем предоставления займов на сумму, необходимую для реализации Этапа подробных инжиниринговых работ и Этапа опытно-промышленной эксплуатации, но не менее эквивалента в евро 90 000 000 долларов США.

В подпункте (а) пункта 7.2.2 Основополагающего соглашения указано, что учредитель Wintershall Holding GmbH предоставляет ЗАО "Ачимгаз" промежуточный заем в сумме 4 700 000 евро для финансирования первого Этапа проекта по разработке Участка 1А Ачимовских отложений путем заключения договора займа между ЗАО "Ачимгаз" и Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH 28 ноября 2003 года.

Пунктом 7.3 Основополагающего соглашения определено, что Wintershall Holding GmbH (ранее - Wintershall Aktiengesellschaft) имеет право выполнять свои финансовые обязательства через дочерние общества, в этом случае все платежи, осуществляемые Wintershall Holding GmbH или в пользу него, следует толковать как платежи, которые, в зависимости от обстоятельств, осуществляются его дочерними обществами или в пользу дочерних обществ.

Таким образом, займы, предоставляемые Wintershall Holding GmbH ЗАО "Ачимгаз" через дочернюю компанию Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH в соответствии с пунктом 7.3 Основополагающего соглашения, приравниваются к выплатам, осуществляемым учредителем Wintershall Holding GmbH.

Пунктом 6.3 Основополагающего соглашения определено, что Wintershall Holding GmbH гарантирует исполнение всех обязательств по Соглашению с его дочерними обществами.

Из представленной ЗАО "Ачимгаз" апостилированной выписки из Торгового реестра "В" участкового суда г. Кассель, следует, что компания Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH является 100 % дочерним обществом под прямым контролем Wintershall Holding GmbH.

Основным видом деятельности Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH является управление имуществом по поручению компании Wintershall Holding GmbH и ее долевых компаний.

Из протокола допроса главного бухгалтера ЗАО "Ачимгаз" Чумаковой Т.В. N 24 от 05.03.2013 установлено, что ЗАО "Ачимгаз" получало займы от учредителя Wintershall Holding GmbH с 2003 года, задолженность контролируемой не признавалась, расчет предельной величины процентов, учитываемых в расходах, не производился.

Из протокола допроса генерального директора ЗАО "Ачимгаз" С.П. Власова от 06.03.2013 N 23 установлено, что со стороны учредителя ООО "Газпром добыча Уренгой" была представлена лицензия на добычу, а со стороны учредителя Wintershall Holding GmbH - финансирование посредством предоставления заемных средств. Предоставление займа обеспечивает учредитель Wintershall Holding GmbH, договоры займа фактически заключались с одним из подразделений учредителя Ї Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH.

Таким образом, финансирование деятельности Общества производилось учредителем Wintershall Holding GmbH через дочернюю компанию Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH, а займы, полученные ЗАО "Ачимгаз" от компании Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH, фактически являлись задолженностью перед компанией Wintershall Holding GmbH (ранее Wintershall Holding Aktiengesellschaft).

Указанный вывод, подтверждён позицией, изложенной в Определении ВАС РФ N ВАС-7104/12 от 21.06.2012 г., где указывается, что зависимость участников заемных отношений (прямое и косвенное владение частью уставного капитала, превышающей 20 процентов) позволяет признать задолженность российской организации по долговым обязательствам перед иностранной компанией контролируемой, в связи с чем, у российской организации возникает обязанность рассчитывать предельную величину процентов, включаемых в состав внереализационных расходов в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ.

При этом, согласно указанному определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, задолженность была признана контролируемой, несмотря на тот факт, что финансирование осуществлялось не напрямую компаниями - прямыми участниками общества, а через дочернюю компанию.

Довод заявителя о том, что инспекция неправомерно исключила из состава убытков спорные проценты, включенные в состав расходов в 2006-2008 годах, поскольку и размер указанных процентов и размер сформировавшегося убытка подтвержден результатами выездных налоговых проверок за указанные периоды (актом и решением), является необоснованным и не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

В рассматриваемом случае необходимо учитывать, что налогоплательщиком на проверяемый налоговый период (2010 год) перенесен убыток 2006-2008 годов, в связи с чем, подлежит применению специальная норма Ї статья 283 НК РФ, которая устанавливает особенности переноса на будущее убытков.

Пункт 4 статьи 283 НК РФ обязывает налогоплательщика во всех случаях хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, специальная норма, подлежащая применению, не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме как его документальное подтверждение налогоплательщиком в периоде уменьшения налоговой базы текущего налогового периода.

То есть материалы проверки за период, в котором были понесены убытки, не являются подтверждением правильности и правомерности формирования убытка и, соответственно не могут подтверждать право организации на уменьшение налоговой базы в проверяемом периоде.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик обязан представить соответствующие документы, а налоговый орган их проверить, независимо от ранее проведенных проверок за период, в котором сформировался перенесенный убыток.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 3546/12 от 24.07.2012 г. признал обоснованным проведение проверки формирования убытков прошлых периодов, в случае уменьшения на соответствующую сумму налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода. При этом, отмечено, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

Суд указывает, что объем перенесенного убытка подлежит проверке налоговыми органами в любом случае и не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками.

Минфин России в письме N 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 г. отметил, что на основании п. 4 ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

При этом Кодекс не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России N 03-03-06/1-276 от 23.04.2009 г.

Таким образом, довод заявителя о том, что объем перенесенного убытка подтверждается актами и решениями по ранее проведенным проверкам, противоречит пункту 4 статьи 283 НК РФ.

Позиция налогоплательщика сводится к тому, что налогоплательщики после проведенных выездных налоговых проверок, не должны исполнять обязанность по хранению и представлению первичных документов, подтверждая объем убытка результатами соответствующих проверок, что противоречит пункту 4 статьи 283 НК РФ.

В отношении довода налогоплательщика о том, что он не может быть привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, так как при предыдущих налоговых проверках не было установлено нарушений порядка формирования сумм убытка, суд указывает следующее.

Частью 2 статьи 269 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность определять предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая в рассматриваемом случае не исполнена обществом, в связи с чем, допущена неуплата налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен статьей 109 НК РФ и является исчерпывающим.

Заявитель считает, что в данном случае в соответствии с указанной нормой отсутствовала вина в совершении налогового правонарушения.

Вместе с тем, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, перечислены в статье 111 НК РФ.

Среди таких обстоятельств отсутствует условие, при котором налогоплательщики освобождаются от ответственности, в случае если не выявлены нарушения в результате проведенной проверки за период, в котором образовался убыток.

Таким образом, акты выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды, в рамках которых не было установлено налоговых правонарушений, не могут являться обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

Налоговое законодательство не содержит норм, освобождающих налогоплательщика от ответственности за выявленное налоговое правонарушение по причине не установления такового в предыдущих периодах.

В данном случае нельзя признать, что налогоплательщик выполнял указания инспекции по включению соответствующих сумм процентов в состав внереализационных расходов.

Следовательно, является необоснованным довод заявителя о том, что при наличии результатов предыдущих выездных налоговых проверок, в рамках которых не было установлено нарушений порядка формирования сумм убытка, общество не может быть привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Довод заявителя о том, что инспекцией при определении контролируемой задолженности и расчета предельных (сверхнормативных) расходов на проценты по заемным обязательствам были допущены фактические и расчетные ошибки, которые привели к указанию неправильных сумм предельных и сверхнормативных расходов в виде процентов по заемным обязательствам, а также соответствующих сумм недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафов отклоняется судом исходя из следующего.

Общество указывает, что инспекцией необоснованно сделан вывод о том, что налоговая база 2010 года была уменьшена на сумму процентов по займам за 2006, 2007, 2008 года, поскольку в соответствии со статьей 283 НК РФ налоговая база текущего периода уменьшается на сумму убытка, а не расходов за прошлые периоды.

Между тем, из материалов дела видно, что инспекция, руководствуясь пунктом 1 статьи 283 НК РФ, отметила в абзаце 3 на странице 2 обжалуемого решения, что ЗАО "Ачимгаз" при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 год уменьшило налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, образовавшихся в результате деятельности общества за 2006, 2007 и 2008 годы в сумме 2 125 587 737 р..

Сам налогоплательщик указывает об этом в заявлении в абзаце 9 на странице 2, приводя основания налогового органа для доначисления налога, пеней и штрафов.

Заявителем не учтено, что сумма убытка, принимаемого для целей налогообложения, формируется как совокупность учитываемых доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете и соответствующих требованиям налогового законодательства.

Следовательно, расходы, признанные неправомерными для принятия к налоговому учету, соразмерно уменьшают и величину самого убытка, полученного налогоплательщиком.

Заявитель считает, что поскольку проценты по займам в размере 289 273 306,8 р. не выплачивались и были прощены заимодавцем заявителю, займы в этой части стали беспрог(ентными, в связи с чем не могут быть переквалифицированы в дивиденды и на сумму прощенных процентов не может быть доначислен налог.

Указанный довод является необоснованным по следующим основаниям.

Займы, полученные заявителем, не стали беспроцентными в результате заключения соглашений о прощении долга и обоснованно учтены инспекцией при расчете предельной величины признаваемых расходом процентов, по следующим основаниям.

Соглашение о предоставлении займа от 28.11.2003 (т. 4, л.д. 111-119) предусматривает начисление процентов, которые рассчитываются ежегодно на основе года, состоящего из 365 дней и на основе действительного количества истекших дней и увеличивают сумму основного долга по займу. Выплата процентов производится единовременно в последний банковский день срока возврата займа (абзацы 2-3 пункта 4 соглашения).

Согласно части 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Пунктом 3 статьи 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон или по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, Соглашение о предоставлении займа от 28.11.2003 г. прямо предусматривает начисление процентов и в соответствии с нормами гражданского законодательства не является беспроцентным.

Соглашением о прощении долга от 29.06.2007 г. (т. 6, л.д. 114-116) определено, что на дату заключения соглашения долг Общества, возникший из Соглашения о предоставлении займа от 28.11.2003 включает сумму займа в размере 4,7 миллиона и проценты, рассчитанные на общую сумму займа, причитающуюся на 29.06.2007, как если бы эта дата была датой возврата займа в размере 578 956,93 евро (раздел "прощение долга" Соглашения).

Следовательно, обстоятельство заключения соглашения о прощении долга от 29.06.2007 не свидетельствует о том, что заём, полученный по Соглашению о предоставлении займа от 28.11.2003 г., стал беспроцентным с момента его заключения.

Тот факт, что часть процентов была прощена на основании Соглашений о прощении долга, не изменяет существа заключённых Соглашений о предоставлении займа и их возмездного характера.

Проценты начислялись обществом и относились им на расходы в полном объеме до того момента, когда они были прощены, то есть до 29.06.2007 г.

Указанный факт подтверждается карточками счетов 66, 67 за 2006-2007 годы (т. 8 л.д. 36-61) и не оспаривается Заявителем, что следует из письменных объяснений Общества от 05.05.2014 г.

Проценты, начисленные по полученному займу, признаются внереализационными расходами на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа (подпункт 2 пункта 1 статьи 265, пункт 8 статьи 272, абзац 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ). При этом сумма начисленных процентов включается в состав расходов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поскольку заявителем такая обязанность не исполнена, Инспекция, руководствуясь приведенной нормой права, осуществила соответствующий расчет и, определяя предельную величину признаваемых расходом процентов, обоснованно учитывала начисленные Заявителем и включенные им в расходы суммы процентов до даты их прощения.

Иного порядка действия законодательством о налогах и сборах не установлено.

На основании вышеизложенного ссылка Заявителя на статью 24 "Недопущение налоговой дискриминации" Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 является безосновательной.

Изложенное подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, в котором содержатся выводы о том, что нормы налогового законодательства, содержащиеся в пунктах 2-4 ст. 269 НК РФ не противоречат международному договору Российской Федерации (в данном случае ст. 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998), в соответствии с которым предприятия с участием иностранного капитала не должны подлежать более обременительному налогообложению, чем предприятия с участием только национального капитала. Президиум ВАС РФ обосновал названный вывод тем, что нормы международных соглашений не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Общество указывает, что прощённые проценты по договорам займа не сформировали спорный убыток (финансовый результат), поскольку были включены и в состав расходов и в состав доходов, образуя финансовый результат равный "нулю", который не мог быть перенесен на 2010 год.

Однако Заявителем не учтено, что основания для включения сумм процентов в состав расходов и доходов, а также способ определения размера процентов, подлежащего включению в состав расходов и доходов, для целей исчисления налога на прибыль организаций различны.

Так, согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, основанием для включения суммы прощенных в 2007, 2008 годах процентов в состав внереализационных доходов явилось соблюдение налогоплательщиком положений пункта 18 статьи 250 НК РФ.

В данном случае внереализационный доход признаётся на дату прекращения обязательства по уплате процентов (дату прощения долга) на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Вместе с тем, основания отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам содержатся в статье 269 НК РФ.

Так как в рассматриваемом случае задолженность Общества перед иностранной организацией является контролируемой, то до момента прощения указанного долга, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, определяется расчётным путём по правилам, содержащимся в пунктах 2 и 3 статьи 269 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемом случае размер внереализационного дохода, определяемого на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ в момент возникновения и равного сумме прощённых процентов не может быть равным размеру расходов, который соответствует предельному размеру процентов, определяемому по правилам пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ.

Поскольку основания и способ расчёта для учета доходов и расходов в данном случае различны, следовательно, довод Заявителя о необходимости уменьшения доходной части указанных периодов соразмерно признанным в составе расходов процентам противоречит нормам налогового законодательства.

Таким образом, в рассматриваемом случае финансовый результат не равен "нулю".

Согласно статье 313 Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Так, проценты по соглашению о представлении займа от 28.11.2003 (т. 4, л.д. 111-119), начислялись Обществом ежемесячно с момента выдачи денежного займа и включались в состав внереализационных расходов по итогам каждого отчетного (налогового) периода в 2003, 2004, 2005, 2006 и 2007 годах до момента прощения. В 2007 году по Соглашению о прощении долга от 29.06.2007 г. (т. 6, л.д.114-116) вся сумма займа и начисленные в период с 2003 по 2007 годов проценты прощены в полном объеме (5 278 956,93 евро) и полностью включены в состав внереализационных доходов 2007 года. Таким образом, довод заявителя о том, что ранее начисленная сумма процентов была исключена из состава убытков путем включения невыплаченных и прощенных процентов в состав внереализационных доходов, является необоснованным, поскольку проценты по данному соглашению начислялись в 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 годах и включались обществом в расходы, которые участвовали в формировании налоговых баз соответствующих периодов. Поскольку на 2010 год были перенесены убытки 2006, 2007 и 2008 годов, положения статьи 269 в части определения сверхнормативных процентов применялись именно к этим периодам. В момент прощения долга, возникшего при получении займа по соглашению от 28.11.2003, у Общества возникает доход, который оно обязано включить и включает в состав внереализационных доходов по итогам 2007 года в полном объеме на основании положений пункта 18 статьи 250 НК РФ. Указанной нормой установлено, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Основанием для включения в составе расходов сумм начисленных процентов по Соглашению от 28.11.2003 до момента прощения указанного долга являлось признание Обществом данных затрат соответствующим положениям пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, основания учета доходов и расходов в отношении данных сумм различны, следовательно, довод Общества о необходимости уменьшения доходной части данных периодов соразмерно признанным в составе расходов процентам является необоснованным.

Поскольку финансовым результатом 2007 года, в котором получен внереализационный доход в виде прощенного долга, являлся убыток, перенесенный в последствии на 2010 год, то прощенные проценты в полном объеме участвовали в формировании налоговой базы 2010 года, охваченного проверкой.

Как видно из оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 "Прочие доходы и расходы" за 2007 год, по кредиту счета в составе внереализационных доходов отражены прощенные проценты в сумме 25 983 946,00 р. Данная сумма в полном объеме участвует в формировании убытка 2007 года.

Поскольку основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год явился перерасчет Инспекцией предельной величины процентов за 2006-2008 годы в соответствии с пунктами 2,3 статьи 269 НК РФ, налоговый орган правомерно исключил сверхнормативную величину из состава расходов.

Налогоплательщик в обоснование довода об исключении начисленных процентов из состава убытков путем включения прощенных процентов в состав доходов необоснованно ссылается, что такая корректировка предусмотрена налоговым законодательством.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрен единственный возможный способ корректировки данных в представленной налоговой декларации за соответствующий налоговый период - внесение изменений в налоговую декларацию на основании статьи 81 НК РФ в результате обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Вместе с тем, корректировка налоговых баз за соответствующие налоговые периоды в части внереализационных доходов обществом не производилась, поскольку указанные суммы прощенных процентов включены в доходы на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ в период их прощения.

Таким образом, убыток, перенесенный Обществом на 2010 год, сформирован самим налогоплательщиком с учетом начисленных прощенных процентов, что следует из представленной Обществом расшифровки убытков прошлых лет, списываемых в 2010 году.

Убыток формируется как арифметический результат доходной и расходной частей. Расшифровки доходов и расходов за каждый год (т. 6, л.д. 117-120) также представлены налогоплательщиком. Так, за 2006-2008 годы Общество представило Оборотно-сальдовые ведомости по счету 91.1, в разрезе которых отражены прощенные проценты и сумма основного долга.

Например, в 2007 году доходы составили 3 817 222 062, в том числе внереализационные - 3 817 222 062, из них прощенные проценты Ї 25 983 946,97 р., прощение основного долга - 486 868 860,00 р.

Также неправомерно заявление налогоплательщика о том, что начисленные проценты по договорам займа были исключены из состава убытков, (в подтверждение представлена декларация по налогу на прибыль (строка 100 прил. 3 к листу 02), а также регистр "Прочие доходы и расходы"). Исходя из представленных документов, видно, что Общество ничего не исключало из состава убытков. Обществом был правомерно и правильно, согласно положениям п18 статьи 250 НК РФ, отражен доход, полученный при прощении долга. Отражение в конкретном периоде полученного дохода (в нашем случае -2007,2008 год - периоды прощения долга), не является исключением из состава расходов процентов, начисленных за более ранние периоды. Соответственно, неправомерно заявлять, что займы в этой части являются беспроцентными, потому как все займы согласно условиям Соглашений являлись процентными и соответствующие проценты по ним начислялись регулярно и учитывались в составе внереализационных расходов каждого отчетного (налогового) периода. Факт их невыплаты и последующего прощения долга никак не приравнивает заем к беспроцентному, то есть не меняет существа заёмного обязательства.

В отношении довода налогоплательщика о том, что прощённые проценты не могут быть переквалифицированы в дивиденды, так как такие проценты никому не выплачивались и по своей природе не могут прикрывать дивиденды суд указывает следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

В спорном решении инспекции относительно дивидендов, уплаченных иностранной организации, в контексте положений пункта 4 статьи 269 НК РФ было сделано два вывода: При определении общей суммы контролируемой задолженности Инспекцией учитывались суммы процентов, приравненных в целях налогообложения к дивидендам, определённых на последнее число отчётного (налогового) периода в долговом обязательстве (контролируемой задолженности) последующего отчётного (налогового периода); и вывод о том, что в нарушение положений пункта 2 статьи 287 НК РФ ЗАО "Ачимгаз" не удерживало и не перечисляло в бюджетную систему Российской Федерации налог на прибыль организаций из доходов, выплачиваемых Wintershall Holding GmbH через дочернюю компанию Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft mbH в виде дивидендов за 2007 и 2008 годы в сумме 17 213 175,84 р.

Подпунктом 4 пункта 4 резолютивной части обжалуемого решения инспекции налогоплательщику было предложено удержать и перечислить названную сумму в бюджет.

На основании Решения ФНС России от 17.12.2013 N СА-4-9/22749@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на решение Инспекции был скорректирован расчёт предельной величины процентов за 2006,2007,2008 годы, а подпункт 4 пункта 4 резолютивной части решения инспекции от 28.06.2013 N 18-14/51 был отменён.

При этом налогоплательщиком решение инспекции обжалуется в части, вступившей в силу.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что инспекция неправомерно переквалифицировала прощённые проценты в дивиденды приведён вне связи с предметом заявленных требований.

Вместе с тем, как указано выше, инспекция, определяя предельную величину признаваемых расходом процентов, обоснованно учитывала начисленные заявителем и включенные им в расходы суммы процентов до даты их прощения.

Заявителем указывается, что в составе контролируемой задолженности на последнее число 1 квартала 2007 г. налоговым органом ошибочно учтена задолженность по займу с ООО "Газпром добыча Уренгой" в сумме 51 507 р.

Согласно пояснениям инспекции она рассчитывала контролируемую задолженность на основании представленных налогоплательщиком сведений Ї Расчетов процентных ставок по займу (т. 6, л.д. 124-139) в разрезе каждого Соглашения о предоставлении займа (от 28.11.2003 г.; от 17.02.2005 г.; от 21.12.2006 г.; от 08.02.2007 г.) и отдельно по каждому периоду. Поскольку в указанных Расчётах процентных ставок по займам сумма займа и проценты указаны в валюте - евро, Инспекцией производился ежемесячный расчет процентов согласно валютному курсу, соответствующему каждому периоду начисления процентов. Данный расчет представлен в таблицах 5, 7 Решения Инспекции, из которого видно, какие суммы и по каким Соглашениям участвуют в формировании задолженности.

В Оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 66 и 67 (т. 2, л.д. 116-117), на которые ссылается Заявитель, помимо займов, полученных от Wintershall Vermogensverwaltungsgesellschaft, отражены займы, полученные от ООО "Газпром добыча Уренгой", а также иные займы. Таким образом, указанные оборотно-сальдовые ведомости по счетам 66, 67 не могут служить подтверждением неправильных, по мнению Заявителя, расчётов инспекции.

Поэтому довод общества о том, что в состав контролируемой задолженности на последнее число 1 квартала 2007 года налоговым органом ошибочно учтена задолженность по займу с ООО "Газпром добыча Уренгой" в сумме 51 507,00 р. является необоснованным.

Заявитель ссылается на то, что инспекция в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 89 НК РФ осуществила проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за пределами периода проверки, указанного в решении о проведении проверки. Кроме того, Общество указывает, что налоговый орган не учел положения пункта 4 статьи 89 НК РФ, в соответствии с которыми в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а также положения ч. 5 ст. 89 НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Данные доводы являются необоснованными, противоречат нормам законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Обществом в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год заявлен убыток прошлых лет (2006-2008 годов), уменьшающий налоговую базу.

Заявленный убыток сформировался за счет разницы между суммами доходов и расходов, в составе которых учтены проценты по займам.

Поскольку убыток формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 год, для подтверждения правомерности его списания необходимо документальное подтверждение всех расходов за период 2006-2008 годов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать, в том числе, периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

Из материалов дела видно, что инспекцией в соответствии со ст. 89 НК РФ на основании решения о проведении проверки N 17-13/10 от 29.06.2012 г. (т. 4, л.д. 41-42) проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.

Поскольку по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. установлена неполная уплата налогоплательщиком налога на прибыль организаций за 2010 год, Инспекцией обоснованно предложено уплатить соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Следовательно, доначисления произведены за проверяемый период.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В свою очередь, проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за 2006, 2007, 2008 годы на основании решения N 17-13/10 от 29.06.2012 г. (т. 4, л.д. 41-42) о проведении проверки не проводилась, доначисления за прошлые периоды не производились.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 3546/12 от 24.07.2012 г. признал обоснованным проведение проверки формирования убытков прошлых периодов, в случае уменьшения на соответствующую сумму налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода. При этом, суд отметил, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

Таким образом, инспекция действовала в рамках предоставленных полномочий строго в соответствии с вышеприведенными нормами налогового законодательства.

Следовательно, в данном случае действия инспекции не могут рассматриваться как выход за рамки проверки, поскольку направлены на установление фактов, необходимых для определения обязательств Общества в проверяемом налоговом периоде - 2010 году в целях реализации положений ч. 4 ст. 89 НК РФ, определение правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Ссылка Заявителя на судебную практику не может быть принята во внимание ввиду различия фактических обстоятельств дел.

На основании вышеизложенного следует вывод, что инспекцией положения статьи 89 НК РФ не нарушены, налоговый орган в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах осуществил проверку в пределах срока, указанного в решении о проведении проверки N 17-13/10 от 29.06.2012 г. (т. 4, л.д. 41-42) - с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., в рамках которой был доначислен налог за проверяемый период Ї 2010 год, при этом, за 2006-2008 годы выездная налоговая проверка на основании решения о проведении проверки N 17-13/10 от 29.06.2012 г. не проводилась и за указанные периоды налог не доначислялся.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 08 июля 2014 года по делу N А40-41135/14 отменить.

В удовлетворении заявления Закрытого акционерного общества "Ачимгаз" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным Решения N 18-14/51 от 28.06.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 187 176 372,49 руб., пени в размере 31 458 106,22 руб. и штрафа в размере 36 835 274,50 руб. - отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

Г.Н. Попова М.С. Сафронова