Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2015 г. N 18АП-14780/14

г. Челябинск

16 января 2015 г.

Дело N А47-3852/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Баканова В.В., судей Бояршиновой Е.В. и Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 октября 2014 г. по делу N А47-3852/2014 (судья Сердюк Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Анохиной Зои Михайловны - Мезенцев С.В. (доверенность от 03.06.2014);

Инспекции по г. Орску Оренбургской области - Ткаченко Н.В. (доверенность N 05-12/3 от 12.01.2015).

Индивидуальный предприниматель Анохина Зоя Михайловна (далее - заявитель, налогоплательщик, Анохина З.М.) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 21.11.2013 N 12-27/441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2 резолютивной части.

Решением суда первой инстанции от 22.10.2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Податель апелляционной жалобы указывает, что установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об использовании ИП Анохиной З.М. объектов недвижимого имущества, земельного участка не в личных целях как физического лица, а в деятельности, направленной на систематическое извлечение дохода.

В отношении определения размера полученного дохода от сдачи в аренду спорного недвижимого имущества и земельного участка ссылается на то, что при определении доходов инспекция руководствовалась данными, отраженными в первичной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2010 год, показаниями арендаторов, договорами аренды спорного имущества и земельного участка, результатами выездной налоговой проверки.

Указывает, что профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и полученными от сдачи в аренду помещения в виде компенсации коммунальных услуг, не применяются.

В представленном на апелляционную жалобу отзыве Анохина З.М. не согласилась с доводами, изложенными в жалобе, и просит решение оставить без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители заявителя и инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной индивидуальным предпринимателем Анохиной З.М. уточненной (корректирующей) налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2010 год.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 27.08.2013 N 12-20/27644дсп и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2013 N 12-27/441 (далее - решение от 21.11.2013 N 12-27/441), которым налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со ст. 227, 228 НК РФ в сумме 255 411 руб.

Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 255 411 руб. явился вывод Инспекции о занижении Анохиной З.М. налоговой базы по НДФЛ за 2010 год в результате неправомерно заявленных ею профессиональных налоговых вычетов по договорам гражданско-правового характера в сумме 1 964 703 руб.

Решение инспекции обжаловано заявителем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 10.02.2014 N 16-15/01434 решение инспекции от 21.11.2013 N 12-27/441 было утверждено, в удовлетворении жалобы предпринимателя отказано.

Анохина З.М., не согласившись с решением налогового органа в части п. 2 резолютивной части, обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, признавая заявленные Анохиной З.М. требования правомерными, пришел к выводу, что выплата Анохиной З.М. арендной платы является компенсацией коммунальных платежей при отсутствии каких-либо иных выплат по гражданско-правовым договорам.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции, с учётом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришёл к следующим выводам.

Согласно ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания незаконными решения и действия (бездействия) государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица требуется наличие в совокупности двух условий: несоответствия обжалуемого решения, действия (бездействия) закону и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговое законодательство не дает определения понятию предпринимательская деятельность, в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие применяется в том значении, как оно определено в гражданском праве.

Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается, в частности, доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ. В случае, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. То есть в том случае, когда сумма налога, рассчитанная по приведенной выше формуле, оказывается отрицательной, она считается равной нулю.

В силу п. 2 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Анохина З.М. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 26.05.2011, в 2010 году предпринимателем не являлась.

Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщик систематически на основании договоров аренды в 2008-2010 гг. осуществлял деятельность по передаче в пользование недвижимого имущества (торговых помещений и земельного участка): Великодному В.С. (внук), Великодной Т.В. (дочь), Шевкуновой М.Ф. (жена брата); Самойленко А.В. (дружеские отношения, служебная зависимость), а также ООО "Рынок - Центральный" и ООО "СУС-6" (учредитель).

Анохиной З.М. в уточненной налоговой декларации за 2010 год задекларирован доход в сумме 1 964 703 руб., и расходы в указанной сумме, в связи с чем налоговая база по данному налогу составила 0 рублей.

При этом, Анохиной З.М. были включены в декларацию по НДФЛ в составе доходов и одновременно в качестве расходов суммы, полученные от ее контрагентов в качестве компенсации коммунальных расходов на энерго, тепло, водоснабжение, вывоз мусора. Уменьшение дохода обусловлено изменением метода учета: в первоначальной налоговой декларации за 2010 год доход учтен по методу начисления, в уточненной - фактически полученный.

Расходы являются неотъемлемой составляющей объекта налогообложения, что требует от налогового органа при проверке устанавливать не только полученный налогоплательщиком доход, но также и расходы, связанные с получением данного дохода, в противном случае налог нельзя считать рассчитанным правильно.

В судебных актах по делу N А47-7033/2012 судом сделан вывод том, что действительная цель заключения договоров аренды - обеспечение правовой возможности вышеуказанным лицам пользования недвижимостью (заключение договоров субаренды), а выплата Анохиной З.М. арендной платы является компенсацией коммунальных платежей при отсутствии каких-либо иных выплат по договорам.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В пункте 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, а также оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки использовал протоколы допросов арендаторов - Великодный B.C., Самойленко А.В., Великодная Т.В., Шевкунова М.Ф., ООО "Рынок "Центральный", ООО "СУС-6", договоры аренды, налоговые декларации 3-НДФЛ Анохиной З.М. за 2008-2010 гг., протокол осмотра, а также документы, подтверждающие использование указанными лицами (арендаторами) помещений в предпринимательской деятельности.

Из материалов дела усматривается, что на момент проведения камеральной налоговой проверки инспекция располагала необходимыми данными, поскольку 26.04.2012 и 03.10.2012 Анохиной З.М. были представлены налоговому органу первичные документы (договоры, счета-фактуры, документы об оплате и т.п.), подтверждающие факт несения ею расходов.

Из пояснений заявителя следует, что Анохина З.М. при посредничестве ООО "Рынок-Центральный" и Анохина B.C. заключила договоры на коммунальное обслуживание (тепло-, водо-, электроснабжение и др.) принадлежащих ей зданий. Предмет данных договоров предусматривает энергоснабжение объектов, указанных в договоре.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что в данном случае размер дохода заявителя, а также реальность и размер затрат налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что фактически Анохина З.М. предоставляла помещения не в аренду, а безвозмездное пользование и получала компенсацию за коммунальные услуги, которые напрямую зависели от эксплуатации зданий.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что фактическая прибыль Анохиной З.М. и размер исчисленного налога равнялись нулю, поскольку денежные средства, полученные в качестве дохода, являлись компенсацией коммунальных расходов.

При этом, отсутствие получения прибыли как разницы между доходами и расходами не является обстоятельством, в связи с которым деятельность Анохиной З.М. не может быть квалифицирована как предпринимательская.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что действия инспекции повлекли необоснованное начисление налога на доходы физических лиц в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, в данном случае на коммунальные платежи, в связи с чем решение налогового органа в части п. 2 резолютивной части подлежало признанию недействительным, как принятое с нарушением норм налогового законодательства и приведшее к нарушению прав и законных интересов заявителя.

Ссылка налогового органа на то, что у Анохиной З.М. отсутствовала обязанность по представлению уточненной (корректированной) налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2010 год несостоятельна в силу ст. 81 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недействительности решения инспекции в части начисления налогоплательщику налога на доходы физических лиц, с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со ст. 227, 228 НК РФ в сумме 255 411 руб.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не соответствуют обстоятельствам дела, фактически направлены на переоценку установленных судом обстоятельств, в связи с чем, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 октября 2014 г. по делу N А47-3852/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.В. Баканов

Судьи

Е.В. Бояршинова Ю.А.Кузнецов