Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2015 г. N 09АП-54965/14

г. Москва

19 января 2015 г.

Дело N А40-41759/14

Резолютивная часть постановления объявлена 13.01.2015года.

Полный текст постановления изготовлен 19.01.2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "РН Холдинг"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2014 г.

по делу N А40-41759/14 вынесенное судьей

по заявлению ОАО "РН Холдинг"

к МИФНС России по КН N 1

о признании недействительной сделки

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов. от 09.12.2014, Синегубов А.Н. по дов. от

09.12.2014

от заинтересованного лица - Грибков И.С. по дов. N 41 от 10.11.2014, Кочкин А.С. по

дов. N 40 от 10.11.2014, Званков В.В. по дов. N 42 от 10.11.2014, Басиров А.А. по дов.

N 1 от 27.01.2014, Хузина Г.М. по дов. N 35 от 28.10.2014, Прядкина А.А. по дов. N 6 от

26.03.2014, Багрова И.А. на осн. приказа N ММВ-10-4/721@ от 27.09.2010

УСТАНОВИЛ:

ОАО РН "Холдинг" (далее по тексту Общество, Заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее по тексту Инспекция, налоговый орган) от 07.10.2013 N 52-21-18/1815р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 20.10.2014 по делу N А40-41759/14 отказал Заявителю в удовлетворении заявленного требования.

Общество, не согласившись с указанным выше решением, подало апелляционную жалобу в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2014 по делу N А40-41759/14 отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ОАО РН "Холдинг".

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что положения статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривают возможность возврата акциза уплаченного в качестве таможенного платежа при импорте подакцизного товара.

Инспекцией установлено, что между Обществом (Заказчик) и ЗАО "Лисичанская нефтяная инвестиционная компания" (ЗАО "ЛИНИК", Украина, Исполнитель) заключены договоры: от 01.10.2010 N ТВН-0755/10; от 29.04.2011 N ТВН-0269/11. Согласно данным договорам Заказчик передает на переработку в качестве давальческого сырья сырую нефть, а Исполнитель принимает и перерабатывает на своих производственных мощностях нефть заказчика в количестве, сроки и на условиях, согласованных сторонами. Вывоз нефти был осуществлен Налогоплательщиком в таможенном режиме переработки вне таможенной территории. В ходе ранее проведенных камеральных проверок Обществом представлены разрешения на переработку товаров вне таможенной территории, выданные ему Центральной энергетической таможней для переработки нефти сырой и нефтепродуктов сырых, полученных из битуминозных пород.

Произведенные в результате переработки нефтепродукты передавались Исполнителем Заказчику на территории Украины и по заявке Заказчика вывозились морским и железнодорожным транспортом на условиях EXW Малорязанцево за пределы таможенной территории Украины. В соответствии с условиями заключенных договоров на оказание услуг по переработке давальческого сырья Заказчик обязался осуществить вывоз указанных нефтепродуктов за пределы таможенной территории Украины в полном объеме. Таким образом, Налогоплательщик ввозил произведенные подакцизные товары с территории Украины в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. Представленные на проверку грузовые таможенные декларации содержат отметку Центральной энергетической таможни "выпуск продукции разрешен", а отгрузка нефтепродуктов в адрес Общества подтверждается ж/д накладными и поручениями на погрузку.

Ввозимые с территории Украины на территорию Российской Федерации, полученные в результате переработки нефтепродукты помещались под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения акцизом.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме.

В соответствии со статьей 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются главой 22 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Содержание таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления и условия помещения товаров под эту таможенную процедуру установлены и регулируются Таможенным кодексом Таможенного союза.

Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС) определено, что акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза относятся к таможенным платежам (подпункт 4 пункт 1 статья 70 ТК ТС). Взимание таможенных платежей осуществляют таможенные органы (подпункт 4 пункт 1 статья 6 ТК ТС).

В соответствии с положениями статьи 260 ТК ТС помещением продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления завершается действие таможенной процедуры переработки вне таможенной территории.

При этом согласно пункту 3 статьи 262 ТК ТС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумма акциза подлежит уплате в полном объеме (за исключением случаев, когда операцией по переработке товаров является ремонт вывезенных товаров).

На основании указанных выше норм Общество уплатило суммы акциза в полном объеме, что подтверждается государственными таможенными декларациями (ГДТ), оборотными ведомостями, платежными документами и выписками банка, а также ответами, полученными в ходе проведения мероприятий налогового контроля от таможенных органов Федеральной таможенной службы.

В дальнейшем в соответствии с заключенными договорами часть ввезенных на территорию Российской Федерации нефтепродуктов (топливо дизельное; бензин автомобильный - А95,92; топочный мазут, газ углеводородный, сера, полипропилен) Общество реализовало на внутреннем рынке, а другую часть (топливо дизельное) - вывозило в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации.

При этом суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов, в дальнейшем вывезенных на экспорт, были заявлены Обществом к возмещению с отражением указанных сумм в налоговых декларациях на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за налоговые периоды с января 2012 года по июнь 2012 года в подразделе 2.4 раздела 2 графы 1 по коду показателя 50001 "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден" в общей сумме 979 303 984 руб., в том числе по налоговым периодам: за январь 2012 года-44 881 241 руб.; за февраль 2012 года - 44 807 966 руб.; за март 2012 года-250 086 636 руб.; за апрель 2012 года- 106 851 273 руб.; за май 2012 года-319 106 935 руб.; за июнь 2012 года - 213 569 933 руб.

По мнению Налогоплательщика, возмещение спорных сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, правомерно и соответствует положениям НК РФ, в связи с последующим экспортом данных товаров.

Пункт 1 статьи 179 НК РФ (здесь и далее в редакции проверяемого периода) предусматривает перечень лиц, являющихся налогоплательщиками акциза, к которым относятся организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Пункт 1 статьи 182 НК РФ закрепляет закрытый перечень операций, являющихся объектами налогообложения. Среди указанных операций необходимо отметить следующие объекты:

-реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров;

-передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов);

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При осуществлении указанных операций, у Налогоплательщика образуется объект налогообложения акцизом.

В статье 183 НК РФ законодатель определил ряд операций, которые не являются объектом налогообложения, т.е. изъял их из перечня, закрепленного в пункте 1 статьи 182 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ предусматривает, что не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

Статья 184 НК РФ, в качестве одного из обязательных оснований освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, закрепляет предоставление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Абзац 2 пункта 2 статьи 184 НК РФ определяет, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Абзац 1 пункта 2 статьи 184 НК РФ закрепляет, что поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Пункт 7 статьи 198 НК РФ предусматривает, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются соответствующие документы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 198 НК РФ, при непредставлении или представлении в

неполном объеме перечисленных в пункте 7 настоящей статьи документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей главы 22 НК РФ, законодатель определил, что реализация подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации образует объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пунктом 1 статьи 182 НК РФ, так как является реализацией на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Однако операция по реализации подакцизных товаров произведенных налогоплательщиком в режиме экспорта освобождается от налогообложения в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Порядок освобождения операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, закреплен в статье 184НКРФ.

Всего указанная норма предусматривает три ситуации освобождения от налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Освобождение от налогообложения акциза возможно лишь в том случае, когда существует объект налогообложения, т.е. когда налогоплательщик осуществляет операцию, которая при отсутствии прямого указания законодателя об освобождении образовывала бы объект налогообложения.

Пункт 1 статьи 184 НК РФ дублирует подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и определяет операцию, освобождаемую от налогообложения, а именно - реализацию подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Тем самым, налогоплательщики не уплачивают акциз по такой операции.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ закрепляет такой объект налогообложения, как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Тем самым, освобождение, предусмотренное подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и пунктом 1 статьи 184 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, реализующих произведенные ими подакцизные товары в режиме экспорта. Без комментируемой нормы, налогоплательщики были бы вынуждены уплачивать акциз при подобной реализации.

Данное освобождение не относимо к настоящему спору, поскольку Заявитель, реализуя на экспорт подакцизный товар, произведенный не им, не является плательщиком акциза.

Пункт 2 статьи 184 НК РФ закрепляет следующее:

"Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней".

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

Данная норма предполагает возможность организации не уплачивать акциз, в ситуациях, когда ей был произведен подакцизный товар, а затем реализован в режиме экспорта. Причем указанная норма не содержит обязательного условия, что экспорт должен осуществляться именно производителем такого товара. Для организаций, которые и производят подакцизный товар и реализуют его на экспорт, данная норма не предоставляет никакого нового освобождения, так как по сути дублирует правовой эффект пункта 1 статьи 184 НК РФ. Однако эта норма позволяет освободиться от уплаты акциза организациям, которые производят подакцизный товар по договорам подряда и сами не реализуют его на экспорт.

Так, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов). Тем самым по общему правилу, в случае, если давалец передает организации переработчику сырье на переработку, а потом реализует на экспорт, то у организации давальца отсутствует объект налогообложения, а у организации переработчика такой объект возникает, в момент передачи готовой продукции заказчику. Однако законодатель в первой части пункта 2 статьи 184 НК РФ предусмотрел освобождение налогоплательщиков (в данном примере налогоплательщиком является организация - переработчик) от уплаты акциза, если впоследствии, произведенный им подакцизный товар реализуется в режиме экспорта.

Соответственно, ключевым критерием для применения указанного освобождения является связь налогоплательщика с подакцизным товаром, выражающаяся в том, что именно это лицо произвело данный подакцизный товар. В настоящем деле, Заявитель не является производителем спорного подакцизного товара. Таким образом, первая ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения) не применима в настоящем деле, так как Налогоплательщик не производил подакцизный товар.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

Данная норма позволяет организации, которая передает подакцизный товар в режиме экспорта за территорию Российской Федерации, не уплачивать акциз.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. Тем самым возможна ситуация, аналогичная описанной выше, когда организация давалец передает сырье на переработку организации-переработчику, которая передает полученный подакцизный товар не самому давальцу, а по её указанию непосредственно иностранной организации. В таком случае, у организации переработчика образуется объект налогообложения акцизом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Однако пункт 2 статьи 184 НК РФ исключил такую операцию из налогообложения акцизом.

Соответственно, ключевым критерием для применения указанного освобождения (возмещения) является то, что вывозимый с территории Российской Федерации подакцизный товар передается, а не реализуется лицом, осуществляющим экспорт.

В настоящем деле Заявитель является собственником спорного подакцизного товара и при его вывозе с территории Российской Федерации реализовывал, то есть передавал право собственности на товар другим лицам, а не передавал спорный товар. Таким образом, и вторая ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения), предусмотренная пунктом 2 статьи 184 НК РФ, не применима в настоящем деле.

Пункт 2 статьи 184 НК РФ, закрепляя соответствующие ситуации, при которых налогоплательщики акциза освобождаются от его уплаты, установил, что оно производится при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Таким образом, возмещение сумм уплаченных акцизов возможно лишь при осуществлении

операции, освобождаемой от налогообложения. Освобождение от налогообложения производится с привязкой к объекту, закрепленному в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Как было указано выше, все три ситуации освобождения, предусмотренные статьей 184 НК РФ, предусматривают освобождение по такому объекту как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, а также передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.

Освобождение от налогообложения такой операции, которая бы формировала объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ (ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации) ни статьей 183 НК РФ, ни статьей 184 НК РФ не предусмотрено.

Более того, у всех трех ситуаций освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров есть одна общая характеристика -освобождается налогоплательщик, который произвел подакцизный товар, а именно:

-организация, реализующая произведенный ей подакцизный товар в режиме экспорта (реализация в режиме экспорта подакцизного товара, произведенного иными лицами, не является объектом налогообложения);

-организация, передающая на территории Российской Федерации произведенный ей из давальческого сырья подакцизный товар собственнику указанного сырья, который впоследствии реализуется в режиме экспорта;

- организация, передающая иностранному лицу по указанию собственника сырья произведенный ей из данного сырья подакцизный товар, вывозя его с территории Российской Федерации в режиме экспорта.

В настоящем деле ОАО "РН Холдинг" не является производителем подакцизного товара и, как следствие, не является налогоплательщиком указанным в статье 184 НК РФ, то есть не может возмещать ранее уплаченный акциз при ввозе на территорию Российской Федерации.

Тем самым, в силу прямого указания комментируемых выше норм, Заявитель не имел права на возмещение спорной суммы акциза.

Данный вывод также подтверждается действующей в настоящий момент редакцией НК РФ.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 185 НК РФ так же как и в прежней редакции имеет отсылку на статью 184 НК РФ. При этом пункт 2 статьи 184 НК РФ в новой редакции отсылает правоприменителя к подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ: "Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса...". В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли). Таким образом, из буквального прочтения действующей в настоящий момент редакцией НК РФ следует, что освобождение операций по ввозу товара на таможенную территорию Российской Федерации безусловно не предусмотрено.

Тот факт, что законодатель не предусмотрел возможность налогоплательщикам возмещать при реализации подакцизных товаров на экспорт сумм акцизов, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, подтверждается также следующими положениями закона.

Пункт 2 статьи 184 НК РФ прямо закрепляет, что освобождается от уплаты акциза именно Налогоплательщик. Налогоплательщиками акциза, в силу статьи 179 НК РФ, признаются, в том числе, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В подпункте 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения акцизом.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме.

В соответствии со статьей 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются главой 22 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Содержание таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления и условия помещения товаров под эту таможенную процедуру установлены и регулируются Таможенным кодексом Таможенного союза.

ТК ТС определено, что акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза относятся к таможенным платежам (подпункт 4 пункт 1 статья 70 ТК ТС). Взимание таможенных платежей осуществляют таможенные органы (подпункт 4 пункт 1 статья 6 ТК ТС).

В соответствии с положениями статьи 260 ТК ТС помещением продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления завершается действие таможенной процедуры переработки вне таможенной территории.

При этом согласно пункту 3 статьи 262 ТК ТС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумма акциза подлежит уплате в полном объеме (за исключением случаев, когда операцией по переработке товаров является ремонт вывезенных товаров).

Таким образом, акциз, уплачиваемый при ввозе подакцизного товара на территорию Российской Федерации, является таможенным платежом, уплачивается в соответствии с ТК ТС и учитывается в таможенной декларации. Никаких деклараций при этом в налоговый орган не представляется. Дальнейшая реализация подакцизного товара собственником, не являющимся налогоплательщиком акциза, акцизом не облагается и налоговые декларации в налоговый орган не представляются.

Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России (письмо от 28 января 2013 года N 03-07-06/12).

Вывод Инспекции о том, что акциз, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, является таможенным платежом и администрируется таможенными органами, подтверждается также статьей 185 НК РФ.

Так, в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, вопросы как уплаты, так и возврата ввозного акциза регулируется таможенным законодательством.

Более того, после ввоза подакцизного товара на таможенную территорию Российской Федерации, Заявитель не осуществил ни одной операции, являющейся объектом налогообложения акцизом.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учитываются (в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 199 НК РФ) в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.

В свою очередь, в пункте 3 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в стоимости этого товара и подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Указанное корреспондирует с пунктом 2 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией), приобретших статус товаров Таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Вместе с тем, подакцизные нефтепродукты, ввезенные Обществом на территорию Российской Федерации, не использовались им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, а были реализованы (частично на внутреннем рынке, частично - на экспорт).

Следовательно, суммы акциза, уплаченные Обществом при ввозе подакцизных нефтепродуктов с территории Украины на территорию Российской Федерации, должны учитываться в их стоимости.

Налоговый орган также пояснил суду, что при реализации ввезенных с территории Украины подакцизных товаров на территории Российской Федерации Заявитель акциз не начислял, данные операции в необоснованно поданных им налоговых декларациях не отражал, а учитывал уплаченный при ввозе товара акциз в стоимости этого товара. Таким образом, Общество в нарушении принципов налогового законодательства применяет дифференцированный подход к уплате налога, в одном случае утверждая, что он является плательщиком налога, вправе представлять налоговые декларации и заявлять налоговые вычеты (возмещение), а в другом применяет нормы главы 22 НК РФ, относящиеся к организациям, не являющимся плательщиками акциза, то есть не являющимися переработчиками. Общество указывает, что предложенный им подход к прочтению норм главы 22 НК РФ соответствует налоговому законодательству, так как при ином подходе нарушались бы основные принципы налогообложения.

Суд не согласен с данным доводом Заявителя и считает его не обоснованным.

Общество указывает, что нарушены принципы установленный в пункте 3 статьи 3 НК РФ Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

По мнению Общества, отсутствие права на возврат или налоговые вычеты сумм акциза уплаченного при импорте подакцизного товара, препятствует установленной гражданским законодательством свободы договора и свободы предпринимательской деятельности.

Каким именно образом отсутствие права на возмещение уплаченного при импорте подакцизного товара акциза препятствует предпринимательской деятельности Заявитель не пояснил.

Более того налоговым законодательством предусмотрен вычет уплаченного при импорте подакцизного товара акциза в случае если в дальнейшим указанный подакцизный товар использовался в качестве сырья для производства другого подакцизного товара пункт 3 статьи 199 НК РФ, пункт 2 статьи 200 НК РФ.

В рассматриваемом деле Общество не использовало ввезенный подакцизный товар в качестве сырья для производства другого подакцизного товара.

Более того возможность применения налоговых вычетов и права на освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров именно налогоплательщиками имеет большой экономический смысл и согласуется с проводимой государством политикой, направленной на стимулирование производства нефтепродуктов и развитие нефтепереработки на территории Российской Федерации.

-Государство последовательно реализует политику, направленную на повышение глубины переработки нефти на территории Российской Федерации, стимулирование производства, экспорта и внутреннего потребления энергоносителей с высокой добавленной стоимостью (то есть производство нефтепродуктов на территории Российской Федерации с целью их дальнейшей поставки, как на внутренний, так и на внешний рынки). Об этом свидетельствуют следующие документы: Энергетическая стратегия России на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 28.08.2003 N 1234-р, Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р, Энергетическая стратегия России на период до 2030 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.11.2009 N 1715-р, Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 23.06.2008 "О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах", Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию от 29.06.2011 "О бюджетной политике в 2012 -2014 годах"

Заявитель указывает, что, по его мнению, нарушены принципы указанные в пунктах 1 и 2 статьи 3 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а также налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Как уже указывалось выше, Общество не является производителем экспортируемого подакцизного товара, так же Общество не является переработчиком ввезенного подакцизного товара. В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи. Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

В соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам; передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций и тд.

Исходя из выше указанных норм права, в случае если любая российская организация импортирует подакцизный товар или приобретет его у завода производителя на территории Российской федерации она будет вынуждена уплатить акциз либо в виде таможенного платежа, либо производителю подакцизного товара, так как при реализации подакцизного товара завод производитель выставит в адрес покупателя счет фактуру с выделенной в ней суммой акциза. Указанные суммы акциза будут учтены покупателем в стоимости данного подакцизного товара. В дальнейшим при реализации приобретенного подакцизного товара, как на территории Российской Федерации, так и при экспорте организация не будет являться плательщиком акциза и не будет представлять в налоговый орган соответствующие налоговые декларации ни с суммами подлежащими уплате, ни возмещению.

Общество в своей апелляционной жалобе указывает, что является недопустимым токование положений НК РФ противоречащее принципам Всемирной торговой организации (далее - ВТО).

Суд не согласен с указанным доводом Заявителя и считает его необоснованным.

Утверждение о том, что не возмещение акциза, уплаченного при импорте, может считаться нарушением принципов ВТО и Организации экономического сотрудничества и развития (далее -ОЭСР) и является запрещенной субсидией, не соответствует действительности и не имеет значения для рассмотрения настоящего дела:

Споры между государствами членами ВТО по вопросам взаимной торговли рассматриваются в специальном подразделении органа по разрешению споров (ОРС). Орган по разрешению споров входит в систему главных органов ВТО. Функции ОРС выполняет Генеральный Совет ВТО, специально собираясь для рассмотрения споров.

ОРС в своей деятельности руководствуется специальным актом - Договоренностью о правилах и процедурах разрешения споров. Даная договоренность является приложением 2 к Соглашению об учреждении ВТО 1994 года.

Таким образом, существует специальный орган, в котором рассматриваются споры, возникающие между членами ВТО. В арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут.

Из содержания статьи 5 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (Всемирная торговая организация, Марракеш, 15.04.1994) можно сделать вывод, что субсидии не являются безусловно запрещенными, а недопустимы в том случае, если вызывают неблагоприятные последствия для интересов других членов ВТО. Положениями ВТО, в частности, статьей 4 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам, установлен порядок разрешения споров и последствия неисполнения положения соглашений одним из членов. Вышеупомянутый механизм таможенно-тарифного регулирования посредством установления дифференцированных вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты существует до настоящего момента, однако, ни один из членов ВТО не оспорил его в установленном порядке.

В пункте 1 статьи 36 ГАТТ "Принципы и цели" части 4 "Торговля и развитие" указывается: " Договаривающиеся Стороны,

a) напоминая, что основные цели настоящего Соглашения включают повышение жизненного уровня и прогрессивное развитие экономики всех Договаривающихся Сторон, и считая, что достижение этих целей является особенно настоятельным для менее развитых Договаривающихся Сторон;

b) считая, что поступления от экспорта менее развитых Договаривающихся Сторон могут играть жизненно важную роль в их экономическом развитии и что размер этого вклада зависит от цен, уплачиваемых менее развитыми Договаривающимися Сторонами за основные импортные товары, от объема их экспорта, а также от цен, получаемых за эти экспортные товары;

c) отмечая, что существует большой разрыв между жизненным уровнем в менее развитых странах и жизненным уровнем в других странах;

d) признавая, что индивидуальные и совместные действия являются существенными для дальнейшего развития экономики менее развитых Договаривающихся Сторон и для достижения быстрого улучшения жизненного уровня этих стран;

e) признавая, что международная торговля, как средство достижения экономического и социального прогресса должна регулироваться такими правилами и процедурами - а также мерами, соответствующими таким правилам и процедурам - которые совместимы с целями, изложенными в настоящей статье;

f) отмечая, что Договаривающиеся Стороны могут дать возможность менее развитым Договаривающимся Сторонам использовать специальные меры для содействия их торговле и развитию;

соглашаются о следующем:

Быстрое развитие экономики менее развитых Договаривающихся Сторон будет облегчено путем диверсификации структуры их экономики, а также недопущения чрезвычайной зависимости от экспорта сырьевых товаров. Поэтому существует необходимость в увеличении, в максимально возможной степени, доступа на рынки на благоприятных условиях обработанных и промышленных товаров, представляющих, в настоящее время или потенциально, особый интерес с точки зрения экспорта для менее развитых Договаривающихся Сторон.

В примечании к пункту 5 указывается:

"Программа диверсификации в целом будет включать усиление деятельности по обработке сырьевых товаров и развитию обрабатывающей промышленности, принимая во внимание положение конкретной Договаривающейся Стороны, а также мировые перспективы производства и потребления различных, сырьевых товаров."

Таким образом, ГАТТ допускает представление отдельных преимущество менее развитым странам в целях диверсификации их экономики и перехода от экспорта сырья к экспорту продуктов переработки.

На основании изложенного позиция налогового органа не противоречит основополагающим принципам таких международных организаций как ВТО и ОЭСР.

Ссылка Заявителя на постановление Конституционного суда Российской Федерации от 09.07.2012 N 17-П в подтверждении своей правовой позиции необоснованна.

В указанном постановлении Конституционный Суд Российской Федерации (далее КС РФ) рассмотрел дело о проверке конституционности не вступившего в силу международного договора Российской Федерации - Протокола о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации.

В указанном постановлении КС РФ постановил: Признать не вступивший в силу международный договор Российской Федерации - Протокол о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации соответствующим Конституции Российской Федерации по порядку принятия - на стадии его подписания и одобрения Правительством Российской Федерации.

Признать не вступивший в силу международный договор Российской Федерации -Протокол о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации соответствующим Конституции Российской Федерации по содержанию норм в той части, в какой его положения влекут за собой распространение на Российскую Федерацию прилагаемой к Марракешскому соглашению и являющейся его неотъемлемой частью Договоренности о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров, которая предусматривает учреждение и деятельность в рамках Всемирной торговой организации Органа по разрешению споров, а также в той части, в какой ими устанавливаются специфические обязательства Российской Федерации в отношении допуска лиц к оказанию юридических услуг на территории Российской Федерации.

Таким образом, споры связанные с применением норм ВТО рассматриваются в специализированных органах и в арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут. В главе 22 НК РФ отсутствуют положения позволяющие организации не являющейся производителем подакцизного товара возмещать уплаченный при импорте товара акциз в связи с дальнейшим экспортом такого товара.

Ссылка Заявителя на решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.04.2012 N ВАС-308/12 в настоящем деле не обоснованна.

В указанном деле Иностранное физическое лицо обратилось в Высший Арбитражный суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) с заявлением о признании недействующим пункта 1.16.3 Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение. Таким образом, Иностранным лицом обжаловалась непосредственно норма права, а не действия или решение государственного органа применяющего данную норму права. В настоящем споре Заявитель не обращался с подобного рода заявлениями в ВАС РФ.

Также в решении ВАС РФ от 11.04.2012 указанно, что "Вследствие указанных обстоятельств Постановлением Правительства РФ от 15.09.2011 N 781 внесены изменения в Постановление Правительства РФ N 941, которые вступают в силу после официального вступления Российской Федерации в ВТО. В соответствии с указанными изменениями из Перечня юридически значимых действий исключены понятия "резидент" и "нерезидент" и дифференциация в отношении них размеров пошлин. Из этого следует, что Российская Федерация, стремясь привести законодательство в соответствие с принципами ВТО, фактически признала наличие несоответствия положений пункта 1.16.3 указанным принципам и уже приняла соответствующий нормативно-правовой акт для устранения этой проблемы".

Относительно настоящего спора - Правительство Российской Федерации не вносило никаких изменений в НК РФ направленных на изменение порядка представления налоговых вычетов и возмещения акциза, тем более позволяющих возмещать уплаченный при импорте акциз, в случае дальнейшего экспорта ввезенного подакцизного товара.

Также необоснованна ссылка общества на Соглашение о партнерстве и сотрудничестве подписанном 24.06.1994, ратифицированному Федеральным законом от 25.11.1996 N 135-ФЗ (далее Соглашение).

Положения Соглашения, на которые ссылается Заявитель, регулируют правоотношения связанные с импортом иностранного товара и дальнейшей его реализации на внутреннем рынке, а не с экспортом. В Соглашении указанно, что товары с территории одной Стороны, импортируемые на территорию другой Стороны, не подлежат, прямо или косвенно, обложению внутренними налогами или иными внутренними сборами любого рода, в дополнение к тем, которые применяются, прямо или косвенно, к аналогичным отечественным товарам.

Как было указанно выше Российский покупатель подакцизного товара уплачивает акциз как при импорте товара в качестве таможенного платежа, так и при покупки у Российского Завода производителя в цене товара, так как завод производитель являясь плательщиком акциза при реализации подакцизного товара выставляет счет-фактуру в адрес покупателя с выделенной в ней суммой акциза. В дальнейшим и покупатель импортной подакцизной продукции и покупатель подакцизной продукции произведенной на территории Российской Федерации при реализации этого товара как на внутреннем рынке так и на экспорт не будут являться плательщиками акциза и следовательно не будут иметь права на какое либо освобождение или возврат так как в данном случае отсутствует объект налогообложения.

Таким образом, в данном случае Российское законодательство не предусматривает какого либо дополнительного налогового бремя на импортные подакцизные товары.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что суд не учел довод Общества о том, что в спорной ситуации возникает двойное налогообложение.

Суд не согласен с данным доводом общества, считает его незаконным и необоснованным.

Поскольку Общество не является производителем нефтепродуктов, ввезенных на территорию Российской Федерации, при реализации этих нефтепродуктов (как на территории Российской Федерации, так и за ее пределы в таможенном режиме экспорта) обязанности начислить акциз у него не возникает. Соответственно, на территории Российской Федерации не возникает ситуации двойного налогообложения этих нефтепродуктов, т.к. акциз по ним начисляется один раз - только при ввозе этих нефтепродуктов на территорию Российской Федерации.

Также не возникает двойного налогообложения и при ввозе нефтепродуктов на территорию иностранных государств, поскольку, согласно экспортным контрактам, вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации Обществом осуществлялся на условиях поставки FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки), DAF -поставка на границе (с указанием пункта назначения), DDU - поставка без оплаты пошлины (с указанием пункта назначения), СРТ - перевозка оплачена до (с указанием пункта назначения), то есть обязанность продавца считается выполненной в тот момент, когда продавец размещает товар (прошедший таможенную очистку для экспорта) в поименованных местах отгрузки.

Таким образом, Общество плательщиком акциза по ввозимым на территорию иностранного государства нефтепродуктам не является.

И даже в случае, если такая уплата по ввозимым на ее территорию подакцизным товарам законодательством иностранного государства предусмотрена, то уплата акциза будет осуществляться не Обществом, а иностранным покупателем.

Следовательно, вывод о двойном налогообложении Общества не соответствует действительности.

Более того при рассмотрении настоящего дела следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 ТК ТС под процедурой переработки вне таможенной территории понимается таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию таможенного союза. При этом пунктом 1 статьи 260 ТК ТС предусмотрено, что таможенная процедура переработки вне таможенной территории должна завершиться до истечения срока переработки товаров помещением продуктов переработки под таможенные процедуры реимпорта (если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт - подпункт 4 пункта 1 статьи 293 ТК ТС) или выпуска для внутреннего потребления. Таким образом, процедура переработки вне таможенной территории является льготной процедурой и, в отличие от вывоза в режиме экспорта, позволяет не уплачивать вывозные таможенные пошлины. Данное освобождение обусловлено тем, что продукты переработки ввозятся обратно в процедуре выпуска для внутреннего потребления, то есть будут использованы или реализованы на территории таможенного союза, а взыскание таможенной пошлины при вывозе сырья увеличивало бы стоимость продуктов переработки на внутреннем рынке.

Налоговый орган пояснил суду апелляционной инстанции, что Учитывая изложенное, возникают следующие риски недобросовестного применения таможенной процедуры переработки вне таможенной территории в отношении нефти.

Организация, собственник нефти, собирается переработать нефть на иностранном заводе с целью реализации продуктов переработки в иностранном государстве. В таком случае добросовестная организация должна поместить нефть под таможенную процедуру экспорта и уплатить таможенные пошлины на нефть.

Недобросовестная организация в такой ситуации может поместить нефть под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории и без уплаты вывозных таможенных пошлин вывезти нефть с территории таможенного союза. После завершения переработки в установленный срок, руководствуясь пунктом 1 статьи 260 ТК ТС, организация должна ввезти продукты переработки на территорию таможенного союза в таможенной процедуре ввоза для внутреннего потребления, иначе в соответствии со статьей 261 ТК ТС она утратит право на освобождение от вывозных таможенных пошлин на сырье. При этом уплачивается незначительная ввозная пошлина, определяемая в соответствии со статьей 262 ТК ТС исходя из стоимости переработки. После выпуска нефтепродуктов для внутреннего потребления организация получает возможность распоряжаться данными нефтепродуктами без ограничений. Так как организация изначально собиралась реализовывать произведенные нефтепродукты на территории иностранного государства, она помещает данные нефтепродукты под таможенную процедуру экспорта и уплачивает вывозную пошлину на нефтепродукты, которая, как уже указывалось ранее, существенно ниже вывозной пошлины на нефть.

Таким образом, в описанной ситуации недобросовестная организация осуществляет переработку нефти за пределами территории России, нефтепродукты на территории не реализует, но при этом уплачивает вывозные таможенные пошлины в таком же размере, как и российские переработчики.

Однако согласованные положения ТК ТС и НК РФ позволяют избежать такого рода злоупотреблений, или, по крайней мере, минимизировать их негативные последствия. Статьей 260 ТК ТС не предусмотрена возможность помещения произведенных нефтепродуктов под таможенную процедуру реэкспорта, при которой возможен был бы возврат ввозных акцизов и ввозной таможенной пошлины, следовательно, вывоз нефтепродуктов возможен только в режиме экспорта. При вывозе же подакцизного товара в режиме экспорта, возврат ввозных таможенных пошлин и ввозного акциза не предусмотрен (глава 31 ТК ТС и 22 НК РФ).

Таким образом, предложенное Обществом толкование норм права позволит ему одновременно уменьшать как размер таможенной пошлины, так и возмещать уплаченный при ввозе товара акциз, что противоречит принципам налогового законодательства установленным в пункте 2 ст. 3 НК РФ В связи с тем, что иные Российские организации, реализующие на экспорт раннее импортированный подакцизный товар не вправе возместить уплаченный при импорте товара акциз и уменьшить размер ввозной таможенной пошлины.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что не согласно с привлечением его к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ и что судом первой инстанции в нарушении пункта 4 статьи 112 НК РФ не применены положения указанной статьи о необходимости применения к Обществу смягчающих обстоятельств.

Суд считает указанный довод общества не законным и не обоснованным.

Так в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2014 N 305-ЭС14-1234 указанно, что правовое значение для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного заявления к вычету налога на добавленную стоимость имеет не наличие права на возмещение такого налога за соответствующий налоговый период, а фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения.

Таким образом, Верховный Суд РФ установил, что недоимкой является не только фактическая не уплата налога в установленный срок, но и незаконное возмещение налога.

На основании указанного выше факта, действия налогоплательщика по незаконному возмещению акциза привели к образованию у него недоимки в связи с чем, он подлежит привлечению к налоговой ответственности, так как основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.

Объектом по статье 122 НК РФ являются урегулированные НК РФ и другими законодательными актами отношения по исчислению и уплате налогов. Объективной стороной правонарушения, закрепленного в статье 122 НК РФ, является виновное деяние налогоплательщика, влекущее неуплату законно установленных налогов и потери бюджета. Соответственно, санкция в виде штрафа отражает негативную оценку государства в связи с тем, что налогоплательщик виновно совершил деяние, из-за которого пострадал бюджет. Субъективной стороной правонарушения указанного в статьи 122 НК РФ является вина налогоплательщика в причинении ущерба бюджету. Как в случае с неуплатой налога имеет место быть вина организации, которая, к примеру, неправомерно заявила льготу и тем самым нанесла ущерб бюджету лишив его соответствующих денежных поступлений, так и при возмещении акциза налогоплательщик совершает виновное деяние в виде подачи заявления на возмещение уплаченного акциза без правовых оснований на то и наносит ущерб бюджету.

Таким образом, на основании изложенного, Заявитель при расчете своих налоговых обязательств по акцизу, совершил виновное деяние в виде неправомерных действий по подаче налоговых деклараций в налоговый орган и возврата соответствующих сумм акциза из бюджета. Указанные неправомерные действия повлекли за собой негативные последствия в виде потерь бюджета, в связи с незаконным изъятием из него значительных денежных средств, за что виновное лицо подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Освобождение от налоговой ответственности предусмотрено подпунктом 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, в котором сказано, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.

Таким образом, законодатель определил, что выездная налоговая проверка, проведенная налоговым органом по месту учета налогоплательщика, устанавливает результат его обязательств перед бюджетом за проверяемый период, а выявленные при повторной выездной налоговой проверке правонарушения не могут образовывать состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

В настоящем деле рассматривается налоговое правонарушение, выявленное по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, следовательно, налогоплательщик не может быть освобожден от налоговой ответственности, так как в результате неправомерных действий налогоплательщика нанесен ущерб бюджету.

Правомерность выявления в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, не выявленных ранее в ходе камеральных проверок подтверждается многочисленной судебной практикой на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 15000/05 указанно: "Принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения".

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11 установлено: "Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренной данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок".

Относительно смягчающих обстоятельств: На основании статьи 122 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Смягчающих обстоятельств указанных в пунктах 1-3 статьи 122 НК РФ Обществом не приведено также Заявитель ни в ходе рассмотрения акта налоговой проверки не в исковом заявлении не приводил доводы о наличии смягчающих обстоятельств.

Напротив Общество возражало против привлечения его к налоговой ответственности и настаивало на правомерности возмещения акциза.

Также следует отметить, что исходя из приведенных выше постановлений ВАС РФ не является смягчающим ответственность обстоятельство обнаружения незаконного возмещения налога в ходе выездной налоговой проверки так как результат выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

Также существует судебная практика исходя из которой не предъявление претензий к налогоплательщику в ходе камеральной налоговой проверки не является смягчающим обстоятельством при привлечении к ответственности в по результатам выездной налоговой проверки.

Неправомерен также довод общества относительно отсутствия разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу.

Так в письме Минфина от 28.01.2013 года N 03-07-06/12 указанно, что в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ сумма акциза, уплаченная при ввозе подакцизных товаров, учитывается в стоимости указанных товаров. Так как согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации лицами произведенных ими подакцизных товаров, дальнейшая реализация на территории Российской Федерации ввезенных подакцизных товаров объектом налогообложения акцизами не является.

Также следует учесть, что ОАО "РН Холдинг" не воспользовалось правом, установленным в пункте 2 статьи 21 НК РФ, и не обращалось за соответствующими разъяснениями в Министерство финансов Российской Федерации.

Также довод Общества о том, что НК РФ дополнен положением позволяющим определить незаконно возмещенную сумму налога как недоимку только в августе 2013 года и это является смягчающим обстоятельством необоснован.

Верховный суд Российской Федерации в определении от 25.09.2014 N 305-ЭС14-1234 указал, что "Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (постановление от 17.12.1996 N 20-П, определение от 08.02.2007 N 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж: - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Следует признать, что положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость.

Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств.

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены дополнения в статью 101 Налогового кодекса, в соответствии с которыми налоговому органу предписывается в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, признавать суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога)".

Таким образом, Верховный суд Российской Федерации сделал вывод, что до внесения в НК РФ Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ соответствующих изменений, исходя из практики применения норм права, в том числе и на уровне Конституционного суда Российской Федерации, излишне возмещенная сумма налога является недоимкой на которую в соответствии с НК РФ следует начислять налоговые санкции, указанные изменения являются лишь уточнением данного факта. Исходя из вышеизложенного Общество подлежит привлечению к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, а также отсутствуют смягчающие ответственность обстоятельства как предусмотренные НК РФ, так и иные.

На основании всего вышеизложенного позиция Общества противоречит нормам главы 22 НК РФ, нарушает основные принципы налогового законодательства, в том числе ставит Заявителя в более выгодное положение по сравнению с российскими организациями, не являющимися производителями подакцизного товара, а также противоречит положениям о применении Российской Федерацией международных соглашений.

На основании Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2014 г. по делу N А40-41759/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев