Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2015 г. N 08АП-12154/14

город Омск

23 января 2015 г.

Дело N А81-5094/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12154/2014) индивидуального предпринимателя Мельничука Николая Николаевича (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.09.2014 по делу N А81-5094/2012 (судья Лисянский Д.П.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. (ИНН 890508166020, ОГРНИП 312890534200021)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 5 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган)

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО),

о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 2.10-15/1986,

судебное разбирательство проведено в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания,

установил:

индивидуальный предприниматель Мельничук Николай Николаевич обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 13.09.2012 N 222 в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц в размере 1 625 924 руб. и единого социального налога в размере 285 421 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013 заявленное предпринимателем требование удовлетворено, оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.2014 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции с указанием на необходимость исследования вопроса о правильности определения Инспекцией налоговой базы по налогам, подлежащим уплате предпринимателем за проверяемый период.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.09.2014 требование индивидуального предпринимателя удовлетворено частично, оспариваемое решение признано недействительным в части предложения заявителю уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 177 288 руб. 18 коп., в части начисления соответствующей суммы пени по налогу на доходы физических лиц, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в соответствующем размере, в удовлетворении остальной части требования отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" могут применяться индивидуальными предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения налогом на доходы физических лиц доходов, получаемых в результате осуществления предпринимательской деятельности, а также из того, что в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов метода начисления, поэтому предприниматель не вправе применять соответствующий метод для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Суд первой инстанции отметил, что позиция заявителя, приведенная в обоснование разногласий по акту сверки, составленному налоговым органом, противоречит установленному порядку признания расходов, поскольку для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога доходы определяются по получению, а расходы - по их фактическому несению (оплате), поэтому расходы, произведенные фактически в 2010 году, не могут уменьшить налоговую базу 2009 года. При этом представленный налоговым органом при повторном рассмотрении дела расчет налоговых обязательств налогоплательщика, по мнению суда первой инстанции, полностью соответствует требованиям законодательства и указаниям суда кассационной инстанции.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.09.2014 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что в соответствии с правилами применения кассового метода налоговая база может быть уменьшена на сумму расходов, фактически произведенных в 2010 году, но непосредственно связанных с получение дохода в 2009 году и подтвержденных надлежащими доказательствами, а также на том, что отсылка в пункте 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных норм не только в части регламентации состава расходов, но и в части порядка признания последних. Кроме того, по мнению заявителя, предприниматель в силу положений действующего законодательства имел право самостоятельно выбрать как состав расходов для целей налогообложения, так и момент признания расходов.

МИФНС России N 5 по ЯНАО в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с доводами жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

УФНС России по ЯНАО письменный отзыв на апелляционную жалобу суду апелляционной инстанции не представлен.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, представителей в судебное заседание не направили, ходатайств об отложении судебного заседания по делу не заявляли. До начала судебного заседания от предпринимателя и Инспекции поступили ходатайства в письменной форме о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие их представителей, которые судом апелляционной инстанции удовлетворены.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

В период с 17.02.2012 по 13.04.2012 МИФНС России N 5 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 и единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 29.05.2012 N 2.10-15/33, в котором зафиксированы выявленные нарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2009 год (т.1 л.д.81-108).

По результатам рассмотрения указанного акта Инспекцией принято решение от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 о привлечении индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что доходы и расходы, имевшиеся у предпринимателя в 2009-2010 годах, учитывались Мельничуком Н.Н. по методу начисления, что нашло свое отражение в книге учета доходов и расходов и декларациях по налогу на доходы физических лиц за 2009 и 2010 годы.

Ссылаясь на статьи 223, 242 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 13, 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, Инспекция определила налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, применив кассовый метод учета доходов и расходов, и установила, что налогоплательщик в 2009 году неправомерно исчислил доход в размере 17 284 620 руб. и завысил расходы на 31 864 226 руб. 67 коп. за счет включения в них сумм расходов, фактически понесенных в следующем периоде.

По расчетам налогового органа, произведенным в ходе рассмотрения материалов проверки, налоговая база за 2009 год по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу необоснованно занижена предпринимателем на 14 579 606 руб. 59 коп., в 2010 году занижен доход в размере 277 822 руб. и завышены расходы на 221 867 руб. 76 коп., в связи с чем, налоговая база занижена на 499 689 руб. 83 коп.

В связи с выявленным занижением налоговой базы Инспекция дополнительно начислила предпринимателю НДФЛ за 2009 год в сумме 1 859 349 руб., за 2010 год - в сумме 64 960 руб., и ЕСН за 2009 год в сумме 397 240 руб., а также начислила пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, ЕСН и штрафы на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (т.1 л.д.11-44).

Не согласившись с указанным решением Инспекции и соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по ЯНАО.

Решением УФНС России по ЯНАО от 13.09.2012 N 222 решение Инспекции от 29.06.2012 изменено в части дополнительного начисления единого социального налога, при этом указано на ошибочность и несоответствие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации доводов предпринимателя о применении метода начисления.

После поступления настоящего дела на основании постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.2014 на новое рассмотрение в суд первой инстанции Инспекцией подготовлен акт сверки от 25.07.2014 (т.8 л.д.1-2), подписанный с разногласиями представителем предпринимателя и устанавливающий, что общая сумма дохода налогоплательщика за 2009 год составила 104 833 060 руб. 02 коп. (по расчету налогоплательщика - 104 712 466 руб. 55 коп.), расходы за 2009 год составили 92 779 776 руб. 77 коп. (по расчету налогоплательщика - 92 722 425 руб. 77 коп.).

Полагая, что решение Инспекции от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 13.09.2012 N 222 не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с соответствующим заявлением.

22.09.2014 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В спорном периоде заявитель в соответствии со статьей 207 и статьей 235 НК РФ являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. При этом налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

Согласно статьей 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемом налоговом периоде) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемом налоговом периоде) налоговая база по единому социальному налогу определяется налогоплательщиком в порядке, установленном для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

При этом в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" не употребляются такие понятия как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку для целей обложения налогом на доходы физических лиц предусматривается особый порядок учета доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

При этом нормы названной главы могут применяться индивидуальными предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате осуществления предпринимательской деятельности, и с учетом того, что включение расходов в сумму налогового вычета в любом случае возможно только при условии, что такие расходы фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признан недействующим пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2012 N 86н/БГ-3-04/430, в связи с неправомерностью установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 НК РФ.

При этом в данном решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц метода начисления.

Следовательно, действующим налоговым законодательством, как и правоприменительной практикой не предусмотрена возможность использования индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов при определении налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН.

Так, в соответствии с нормами действующего законодательства, применяемыми с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой (в рассматриваемом случае - выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), доходы и расходы для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом должны определяться в порядке, предусмотренном статьей 273 НК РФ, то есть доходы должны определяться по получению, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты).

Как следует из материалов дела, при повторном рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции было предложено лицам, участвующим в деле, провести совместную сверку расчетов доходов и расходов налогоплательщика за 2009-2010 годы с учетом указаний суда кассационной инстанции о том, что доходы определяются по получению, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты), а Инспекции по результатам сверки предложено произвести перерасчет доначисленных в оспариваемом решении сумм налогов.

В связи с этим налоговым органом подготовлен акт сверки от 25.07.2014, согласно которому общая сумма дохода налогоплательщика за 2009 год составила 104 833 060 руб. 02 коп., а расходы за 2009 год составили 92 779 776 руб. 77 коп.

В письменных пояснениях, предоставленных с актом сверки, налоговый орган указал, что в результате проведенной сверки произведен перерасчет налога на доходы физических лиц за 2009 год, сумма которого должна составить 1 448 635 руб. 82 коп., а также обусловленный этим перерасчет сумм пени и штрафа, в то время как суммы доначислений по единому социальному налогу в ходе проведения сверки доходов и расходов налогоплательщика не изменились.

При этом возражения налогоплательщика относительно указанного выше расчета расходов, доходов и налоговых обязательств предпринимателя, приведенного Инспекцией в акте сверки, сводятся к доводам о том, что налоговая база за 2009 год должна быть уменьшена на сумму расходов, фактически произведенных в 2010 году и непосредственно связанных с получением дохода в 2009 году.

Между тем, налогоплательщиком не учтено, что основными условиями возможности включения расходов в сумму профессионального налогового вычета в конкретном налоговом периоде являются их фактическое несение и документальная подтвержденность именно в течение такого периода.

При этом суммы расходов, фактически понесенных предпринимателем в 2010 году, на дату формирования налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ за 2009 год (то есть не позднее 30.04.2010) еще не соответствовали указанным выше и предусмотренным статьей 273 НК РФ условиям их учета, поскольку фактически еще не были произведены и не были подтверждены документально.

Более того, расходы заявителя в сумме 29 932 922 руб. 67 коп., произведенные в соответствии с платежными документами в 2010 году, учтены Инспекцией при определении размера расходов и профессиональных налоговых вычетов предпринимателя за 2010 год. Следовательно, указанная налогоплательщиком в апелляционной жалобе сумма расходов учтена налоговым органом при определении налоговых обязательств предпринимателя за 2010 год.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что иных доводов о наличии ошибок в представленном налоговым органом акте сверки налогоплательщиком не приведено, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что составленный налоговым органом при повторном рассмотрении дела расчет полностью соответствует требованиям законодательства и указаниям суда кассационной инстанции и не нарушает прав налогоплательщика.

Таким образом, учитывая изложенное выше, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что решение Инспекции от 29.06.2012 подлежит признанию недействительным только в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 177 288 руб. 18 коп. (1 625 924 руб. - 1 448 635 руб. 82 коп.), а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа по данному налогу.

В целом, доводы подателя апелляционной жалобы основаны на неправильном толковании норм права, не опровергают выводы суда первой инстанции, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

В то же время судом первой инстанции при вынесении решения в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены доводы налогоплательщика и выводы Инспекции, а также представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, сформулированные в решении суда, соответствуют материалам дела.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворению не подлежит, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на Мельничука Н.Н.

Вместе с тем, поскольку в рассматриваемой ситуации при подаче апелляционной жалобы налогоплательщику надлежало уплатить государственную пошлину в размере 100 руб., а он уплатил 2 000 руб., 1 900 руб. государственной пошлины подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.09.2014 по делу N А81-5094/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мельничуку Николаю Николаевичу из федерального бюджета 1 900 руб. государственной пошлины, уплаченной в излишнем размере при подаче апелляционной жалобы по платёжному поручению от 08.10.2014 N 308.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков