Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2015 г. N 20АП-7439/14

г. Тула

27 января 2015 г.

Дело N А09-4392/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.01.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Заикиной Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - муниципального унитарного предприятия "Красногорский коммунальник" (Брянская область, поселок городского типа Красная Гора, ОГРН 1063241030049, ИНН 3241004712) - Курочкина К.В. (доверенность от 15.01.2015), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889) - Лабуз Т.М. (доверенность от 19.01.2015 N 02-01/515), Шкурко Е.А. (доверенность от 19.01.2015 N 02-01/513), Прохоренковой Е.А. (доверенность от 19.01.2015 N 02-01/514), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия "Красногорский коммунальник" на решение Арбитражного суда Брянской области от 22.10.2014 по делу N А09-4392/2014 (судья Мишакин В.А.), установил следующее.

Муниципальное унитарное предприятие "Красногорский коммунальник" (далее по тексту - заявитель, предприятие, МУП "Красногорский коммунальник") обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Брянской области (далее по тексту - ответчик, налоговый орган, инспекция) от 25.12.2013 N 47 в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 3 958 371 рубля, начисления пени по НДС в сумме 543 797 рублей, привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 85 306 рублей.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 22.10.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что в договорах, заключенных МУП "Красногорский коммунальник" с КПРСУП "Гомельоблдорстрой", ООО "Вестлайн" в 2010 - 2012 годах и первичных документах (актах о приемке выполненных работ за 2010 - 2012 годы, справках о стоимости выполненных работ и затрат) содержится прямое указание на то, что в стоимость выполненных работ не включена сумма НДС, вследствие чего оснований для применения налоговым органом при определении суммы НДС расчетного метода в рассматриваемом случае не имеется.

Не согласившись с данным решением суда, МУП "Красногорский коммунальник" обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что арбитражным судом необоснованно не применен пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Полагает, что налоговый орган не должен увеличивать сумму сделки по договору купли-продажи на сумму НДС, а должен исчислять налог расчетным методом от налоговой базы, то есть от фактически выплаченных контрагенту доходов.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная ИФНС России N 1 по Брянской области, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка муниципального унитарного предприятия "Красногорский коммунальник" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 22.11.2013 N 47.

По результатам рассмотрения материалов проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области принято решение от 25.12.2013 N 47 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), за неправомерное непредставление в установленный срок налоговым агентом налоговых деклараций по НДС, в виде штрафа в сумме 333 рублей; по статье 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в виде штрафа в сумме 48 022 рублей, за неправомерное неперечисление в установленный срок НДС в виде штрафа в сумме 255 916 рублей.

Кроме того, указанным решением МУП "Красногорский коммунальник" доначислен НДС в сумме 3 958 371 рубля; предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного НДФЛ в сумме 6 872 рубля, удержать НДФЛ в сумме 41 334 рублей; а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе НДФЛ - в сумме 33 363 рублей, НДС - в сумме 543 797 рублей.

На основании статей 101, 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением управления от 25.02.2014 апелляционная жалоба предприятия о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области от 25.12.2013 N 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения в части начисления налоговых санкций в сумме 304 271 рубля удовлетворена частично.

Управлением ФНС России по Брянской области в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций был уменьшен в 3 раза, в связи с чем сумма штрафных санкций, подлежащих взысканию по решению от 25.12.2013 N 47, составила 101 424 рубля.

МУП "Красногорский коммунальник" 20.03.2014 обратилось с жалобой в УФНС России по Брянской области, в которой оспаривало решение инспекции от 25.12.2013 N 47 по существу доначисления суммы НДС, соответствующих сумм пеней, штрафа.

Решением управления от 18.04.2014 оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции от 25.12.2013 N 47, МУП "Красногорский коммунальщик" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления предприятию налога на добавленную стоимость в сумме 3 958 371 рубля, начисления пени по НДС в сумме 543 797 рублей, привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 85 306 рублей послужил вывод налогового органа о том, что МУП "Красногорский коммунальник", выступая в роли налогового агента по отношению к белорусским организациям - КПРСУП "Гомельоблдорстрой" и ООО "Вестлайн", не исполнило свою обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно пункту 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами, под которыми понимаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Таким образом, для признания российской организации налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость необходима совокупность нескольких условий: товары (работ, услуги) должны быть реализованы иностранными лицами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации и указанные лица не должны состоять на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков.

Взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) в Таможенном союзе с 01.07.2010 по 01.01.2015 осуществлялось в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 3 Протокола от 11.12.2009 местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.

В силу пункта 2 статьи 3 Протокола от 11.12.2009 документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), являются: договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза; документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг; иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

Согласно статье 2 Протокола от 11.12.2009 взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в статье 4 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.

Место реализации работ (услуг) для целей обложения их налогом на добавленную стоимость определяется в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 166 НК РФ предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному пунктом 1 этой статьи.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в 2010 - 2012 годы для выполнения работ по ремонту асфальтобетонного покрытия и для выполнения работ по устройству тротуаров МУП "Красногорский коммунальник" в качестве субподрядчика привлекло белорусскую организацию КПРСУП "Гомельоблдорстрой", заключив с ней 25.08.2010 договоры подряда N 291 - 294, N 296 - 297.

Согласно пункту 3.1 указанных договоров в порядке статьи 161 НК РФ заказчик выступает в качестве налогового агента.

В силу пункта 3.2 договоров стоимость выполненных работ определяется после уплаты налогов в бюджет Российской Федерации.

Также в 2012 году предприятие для выполнения работ по капитальному ремонту ГБУЗ "Красногорская ЦРБ" в качестве субподрядчика привлекло белорусскую организацию ООО "Вестлайн", заключив с ней договор субподряда от 11.09.2012 N 1.

Согласно пункту 3.5 указанного договора генподрядчик (МУП "Красногорский коммунальщик") выступает в качестве налогового агента.

В силу пункта 3.1 договора стоимость выполненных работ определяется после уплаты налогов в бюджет Российской Федерации.

В подтверждение факта выполнения работ предприятием в ходе проверки налоговому органу и суду при рассмотрении дела представлены договоры с КПРСУП "Гомельоблдорстрой" и с ООО "Вестлайн", акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры.

Поскольку работы по ремонту асфальтобетонного покрытия, по капитальному ремонту зданий ГБУЗ "Красногорская ЦРБ" выполнялись субподрядчиками-иностранными организациями на территории Российской Федерации - пгт. Красная Гора, Брянская область, то такая реализация в силу вышеприведенных нормативных актов подлежит налогообложению НДС.

Вместе с тем, как установлено судом, следует из материалов дела и заявителем не оспаривается, что по вышеупомянутым договорам, заключенным предприятием с КПРСУП "Гомельоблдорстрой" и с ООО "Весталайн", МУП "Красногорский коммунальник", выступая в роли налогового агента, при перечислении денежных средств в счет оплаты за выполненные работы не удерживало, не исчисляло и не перечисляло в бюджет НДС.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии у инспекции правовых для доначисления предприятию НДС в сумме 3 958 371 рубля, начисления пени по НДС и применения штрафа по статье 123 НК РФ в оспариваемых суммах.

Признавая несостоятельным довод предприятия о том, что налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать неудержанный налог с выплаченных сумм за счет собственных средств, суд первой инстанции обоснованно указал, что неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку указанные иностранные лица в российских налоговых органах на учете не состоят. Иное предприятием не доказано.

Такой подход согласуется с позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.04.2012 N 15483/11.

Довод заявителя о том, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определена налоговым органом без учета положений пунктов 1 - 3 статьи 161 НК РФ и пункта 4 статьи 164 НК РФ, судебной коллегией отклоняется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, разъяснено, что, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Таким образом, расчетный метод предполагает выделение суммы НДС из цены, а следовательно, он применяется, если в цену включен НДС.

Из пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации также следует, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Вместе с тем из спорных договоров следует, что цена договора определена после уплаты налогов в Российской Федерации.

В представленных первичных документах: в актах о приемке выполненных работ за 2010 - 2012 годы, справках о стоимости выполненных работ и затрат, по строке "сумма НДС" указано 0 рублей, то есть в стоимость выполненных работ сумма НДС не включена, в платежных поручениях сумма НДС также не выделена. Иное МУП "Красногорский коммунальник" не доказано.

Таким образом, оснований для применения налоговым органом при определении суммы НДС, подлежащей уплате предприятием, расчетного метода в рассматриваемом случае не имелось.

Доводы апелляционной жалобы МУП "Красногорский коммунальщик" являлись обоснованием позиции предприятия по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 22.10.2014 по делу N А09-4392/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия "Красногорский коммунальник" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

Н.В. Заикина В.Н. Стаханова