Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2015 г. N 13АП-26079/14

г. Санкт-Петербург

27 января 2015 г.

Дело N А56-10386/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания А. В. Бебишевой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-26079/2014) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2014 по делу N А56-10386/2014 (судья Д. А. Глумов), принятое по заявлению ООО "РОЛЬФ ЭСТЕЙТ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу

3-е лицо: ООО "ММС Рус"

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Галияхметов Р. Р. (доверенность от 12.02.2014)

от ответчика: Хода И. В. (доверенность от 12.01.2015 N 03-40/10); Романов А. А. (доверенность от 12.01.2015)

от третьего лица: не явился (извещен)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.11.2013 N 15-16/08599 в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 23 867 224 руб. и начисления пеней в сумме 1 207 890 руб.

Решением суда от 10.09.2014 заявление общества удовлетворено.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению инспекции, предусмотренные договорами премии, непосредственно связаны с поставкой товаров и изменяют стоимость конкретных товаров, ранее приобретенных обществом; бонусы (премии, вознаграждения) необходимо рассматривать в данном случае в качестве формы скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия; ссылка суда на положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ основана на неправильном применении законодательства, поскольку указанная норма не действовала в проверяемые периоды.

В суде апелляционной инстанции представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, представители общества возражали против ее удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления обществом налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010-2011 годы. Результаты выездной налоговой проверки отражены налоговым органом в акте от 23.07.2013 N 15-13/08-17/28.

По результатам проверки, с учетом возражений общества от 19.08.2014, налоговым органом принято решение от 08.11.2013 N 15-16/08599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции). Решением инспекции обществу доначислен НДС в сумме 23 863 264 руб., в том числе за 2010 год - 8 809 726 руб., за 2011 год - 15 053 538 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 207 890 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 20.01.2014 N 16-13/01681, принятым по апелляционной жалобе заявителя от 13.12.2013, решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления обществу НДС и соответствующих пеней послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не произвело корректировку своих налоговых обязательств. По мнению инспекции, общество обязано было осуществить восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету, после получения от поставщиков ООО "Ви Лав Партс" и ООО "РОЛЬФ Импорт" премий (скидок). При этом налоговый орган указал, что выплата премии в адрес общества фактически направлена на стимулирование в приобретении как можно большего количества товаров, что означает уменьшение фактических затрат на приобретение товара.

Суд признал доводы налогового органа не соответствующими нормам материального права, а также исследованным при проведении проверки и в рамках судебного разбирательства доказательствам.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в части выводов о незаконности доначисления обществу НДС и соответствующих пеней.

Судом установлено, что в проверяемый период общество осуществляло через автосалон розничную торговлю автомобилями Mitsubishi, розничную торговлю запасными частями, дополнительным оборудованием и другими сопутствующими товарами, а также оказывало услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей.

Обществом с ООО "Ви Лав Партс" были заключены дилерское соглашение о поставке сервисных товаров от 05.05.2008 N ВЛП/113 и договор о поставке сервисных товаров от 04.05.2010 N ВЛП/113-10.

За выполнение согласованных планов закупок в рамках указанных договоров ООО "Ви Лав Партс" выплачивало обществу премии, размер которых за соответствующий период определялся исходя из выполнения плана закупок запасных частей, аксессуаров и шин, а также при условии отсутствия задолженности по оплате сервисных товаров.

В период с 01.10.2010 по 03.05.2010 порядок выплаты премий регулировался приложениями N 5, N 5.1, N 5.3.1 к дилерскому соглашению от 05.05.2008 N ВЛП/113, в период с 04.05.2010 по 31.12.2010 - приложением N 5.3.1 к дилерскому договору от 04.05.2010 N ВЛП/113-10.

Обществом с ООО "Рольф Импорт" были заключены дилерский договор о реализации и обслуживании от 01.06.2008 б/N , дилерский договор от 01.08.2011 N РИ067, дилерское соглашение о поставке сервисных товаров от 15.12.2009 N 0011.

За выполнение согласованных планов закупок (продаж) в рамках указанных договоров ООО "РОЛЬФ Импорт" выплачивало обществу премию за выполнение плана продаж каждой из моделей автомобилей и премию за выполнение плана закупок сервисных товаров.

Размер премии за выполнение плана продаж каждой из моделей автомобилей за соответствующий период определялся ООО "РОЛЬФ Импорт" исходя из фактических показателей продаж автомобилей. В период с 01.01.2010 по 31.07.2011 порядок выплаты регулировался Приложением N 6 к дилерскому договору о реализации и обслуживании от 01.06.2008. К указанному договору подписывались дополнительные соглашения на каждый отчетный период, в которых устанавливались условия начисления и выплаты премии обществу за выполнение плана продаж автомобилей.

В период с 01.08.2011 по 31.12.2011 порядок выплаты определялся разделом 5 дилерского договора от 01.08.2011 N РИ067. К указанному договору подписывались дополнительные соглашения от 01.08.2011, от 20.09.2011, от 30.09.2011, в которых устанавливались условия начисления и выплаты премии обществу за выполнение плана продаж автомобилей, а также согласовывался план закупок сервисных товаров.

Размер премии за выполнение плана закупок сервисных товаров за соответствующий период определялся ООО "РОЛЬФ Импорт" в процентном соотношении к общей стоимости поставленного товара, при выполнении общего плана закупок сервисных товаров в целом, а также по группам (запасные части, аксессуары).

Порядок выплаты премии регулировался приложением N 5 к дилерскому соглашению о поставке сервисных товаров от 15.12.2009 N 0011 и дополнительными соглашениями от 01.10.2010, от 31.12.2010, в которых устанавливались условия начисления и выплаты премии обществу за выполнение плана закупок сервисных товаров.

Общество принимало к вычету НДС, уплаченный в составе цены приобретенных товаров, в полном объеме, не корректируя цену товаров на полученные от ООО "РОЛЬФ Импорт" и ООО "Ви Лав Партс" премии.

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.

В отношении вычетов по НДС право налогоплательщика на них в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: при предъявлении суммы налога покупателю поставщиком, наличии соответствующего счета-фактуры, приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятии налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Все необходимые условия для принятия НДС к вычету общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров (автомобилей) для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Вместе с тем, ссылаясь на вышеприведенные нормы права, и правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, налоговый орган считает, что в результате получения стимулирующих премий в 2010 году и перовом - третьем кварталах 2011 года произошло уменьшение стоимости поставленных обществу товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

В обоснование правомерности доначисления НДС за 4 квартал 2011 года налоговый орган указывает, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) через механизм восстановления суммы налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), начал действовать с 01.10.2011.

В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (введенном в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ) предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, применительно к 4 кварталу 2011 года налогоплательщик обязан не корректировать налоговые вычеты по НДС на основании пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 166 НК РФ, а восстанавливать сумму налога в момент получения либо первичного документа о предоставлении премии, либо корректировочного счета-фактуры.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами подателя жалобы.

Ссылка инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 не может быть принята судом апелляционной инстанции в качестве основания для отмены судебного акта по настоящему делу, так как там анализировались иные фактические обстоятельства.

При этом доводы подателя жалобы подлежат отклонению в связи со следующим.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия "цена", поэтому согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ указанное понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется.

В рассматриваемом случае, условия заключенных обществом договоров не предусматривали изменение цены товаров в результате выплаты поставщиком покупателю (заявителю) премии (цена товара в рамках договоров оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, соответствующие положения отсутствуют и дилерских соглашениях, заключенных обществом с поставщиками. Буквальное значение положений договоров, заключенных между обществом и поставщиками не предполагает, что стороны путем предоставления премии установили порядок изменения стоимости реализованного товара.

Кроме того, дилерские договоры с ООО "РОЛЬФ Импорт" предусматривают возможность предоставления дистрибутором обществу ценовых скидок. Так, в пункте 12.7 приложения N 6 к дилерскому договору от 01.06.2008 "Дилерское соглашение о поставке автомобилей" указано, что при предоставлении дистрибутором дилеру ценовой скидки, условия и размер которой определяются на основании отдельного соглашения, премия за реализацию указанных автомобилей дилеру не начисляется и не выплачивается. Согласно пункту 5.2 дилерского договора от 01.08.2011 N РИ067 в соответствии с собственной маркетинговой политикой, дистрибутор по собственному усмотрению может предоставлять дилеру скидки от дилерской цены на автомобиль или сервисные товары. Условия, и порядок предоставления скидок сообщаются дистрибутором дилеру дополнительно в форме отдельного официального уведомления.

Указанные положения также свидетельствуют об отличном от ценовых скидок характере выплаченных премий.

Таким образом, сторонами дилерских соглашений не оформлялось никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на поставленные товары при выплате премий, и, более того, ни поставщики, ни общество не рассматривали факт выплаты поставщиком премий как основание для изменения цен на отгруженные товары.

При этом в дилерском соглашении о поставке сервисных товаров от 15.12.2009 N 0011 с ООО "РОЛЬФ Импорт" есть прямое указание, что выплата поставщиком премии покупателю не изменяет стоимости поставленного товара" (приложение N 5, пункт 1.2 - в редакции протокола разногласий).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемой ситуации договорные условия, согласованные обществом и поставщиками, подтверждают, что премии нельзя квалифицировать в качестве снижения стоимости поставленных автомобилей.

Обстоятельства отражения операций по выплате премий в учете поставщиков также свидетельствуют о том, что между сторонами не было согласовано изменения цены поставляемых товаров при выплате обществу премий. Очевидно, что при изменении цены поставленных покупателю товаров такое изменение должно отражаться обеими сторонами договора поставки в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя. До момента действительного согласования торонами договора изменения цен на поставленный товар и оформления поставщиком корректировочных, а до 01.10.2011 исправленных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, чего не было в данном случае, основания для вывода о возникновении у покупателя обязанности корректировать свои налоговые вычеты по НДС отсутствуют.

Суд первой инстанции обоснованно учел письма поставщиков общества от 02.08.2013 N 370-08-ММСРус и от 16.08.2013 N 08-147-ВЛП.

В указанных письмах ООО "ММС Рус" (до переименования ООО "Рольф Импорт") и ООО "Ви Лав Парте" сообщили, что не уменьшали налоговую базу по НДС в связи начислением и (или) выплатой обществу премий в рамках заключенных договоров.

Таким образом, поскольку поставщики не уменьшали сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у общества не возникло обязанности восстановить суммы вычетов.

Обязанность по корректировке суммы налоговых вычетов в любом случае не может быть возложена на покупателя, если поставщик не откорректировал налоговую базу по реализации товаров. В случае, если поставщик товаров исчислял налог исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют, что обусловлено экономической природой НДС как косвенного налога - на каждом этапе реализации товаров НДС уплачивается с соответствующей части добавленной стоимости, что достигается посредством механизма начисления налога со всей стоимости товаров и одновременным вычетом налога, уплаченного поставщику. Реализация подхода, примененного ответчиком, ведет к повторному взиманию НДС с той части добавленной стоимости, которая была обложена налогом "на уровне" поставщика, и нарушает принцип взимания НДС как косвенного налога, приводя к получению бюджетом дополнительной выгоды.

С экономической точки зрения, а также с учетом правовой природы НДС как косвенного налога, действия общества и поставщика не привели к получению какой-либо дополнительной налоговой выгоды.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.11.2004 N 324-0 отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Учитывая, что общество приняло к вычету НДС, источник которого был сформирован поставщиками, уплатившими налог со всей цены реализованного товара без учета премии, указанные действия не привели к получению какой-либо дополнительной выгоды и, как следствие, потерям бюджета.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствуют не только правовые, но и экономические основания для корректировки (восстановления) обществом вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров, поскольку при подходе, который применяет ответчик, искажается экономическая природа НДС как косвенного налога.

Довод инспекции о необоснованной ссылке суда при вынесении обжалуемого решения на пункт 2.1 статьи 154 НК РФ, уточняющий порядок определения налоговой базы при выплате премий поставщиком покупателю, введенный в действие Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ и вступивший в силу с 01.01.2013, не является основанием для отмены судебного акта.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Вышеуказанным положениям обратная сила не придана.

Вместе с тем, указанное инспекцией обстоятельство не привело к принятию незаконного судебного акта.

Кроме того, на необходимость учета судами при рассмотрении дел последующего развития законодательства, регулирующего спорный вопрос, указано, в частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.09.2012 N 4290/12, Определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2010 N ВАС-1413/10, от 30.11.2011 N ВАС-15399/11.

Учитывая изложенное, оснований для отмены или изменения решения суда в рассмотренной части не имеется.

Обжалуя решение суда, налоговый орган указывает также, что суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления и предложения обществу уплатить НДС в сумме 23 867 224 руб., а решением инспекции обществу начислено 23 863 264 руб. НДС.

Действительно, в резолютивной части обжалуемого решения допущена ошибка в сумме начисленного обществу по результатам проверки НДС.

Указанная ошибка содержалась и в просительной части заявления общества. Заявитель, не обжалуя решение инспекции в части доначисления ему 3 960 руб. налога на прибыль, просил признать недействительным решение инспекции в части доначисления 23 867 224 руб. НДС, тогда как по решению эта сумма составила 23 863 264 руб.

Учитывая изложенное, решение суда о признании недействительным решения инспекции в части доначисления и предложения обществу уплатить 3 960 руб. НДС подлежит отмене, заявление общества в указанной части удовлетворению не подлежит.

В остальной части оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 пункт 2, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2014 по делу N А56-10386/2014 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Санкт-Петербургу от 08.11.2013 N15-16/08599 в части доначисления и предложения 3 960 руб. налога на добавленную стоимость отменить.

В указанной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2014 по делу N А56-10386/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова