Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2015 г. N 06АП-7127/14

г. Хабаровск

10 февраля 2015 г.

А73-9631/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 февраля 2015 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Песковой Т.Д., Харьковской Е.Г.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бутенко А.А.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Амур Золото": Добросмысловой Е.А., представителя по доверенности от 16.01.2015, Андреева В.А., представителя по доверенности от 16.01.2015, Масловой А.А., представителя по доверенности от 16.01.2015;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю: Ситникова П.Ф., представителя по доверенности от 12.01.2015 N 04-36/000002, Куксовой А.Б., представителя по доверенности от 23.01.2015 N 04-36/001221;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Приходько Е.В., представителя по доверенности от 12.01.2015 N 05-19/5, Волковой Е.Ю., представителя по доверенности от 14.01.2015 N 05-12; Яшилбаевой Е.А. представителя по доверенности от 12.01.2015

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю и Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю

на решение от 11.11.2014

по делу N А73-9631/2014

Арбитражного суда Хабаровского края

принятое судьей Барилко М.А.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Амур Золото"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Амур Золото" (ОГРН:1102720003352; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю (далее - инспекция) от 19.05.2014 N 15-17/22086773 в части доначисления

- НДПИ в сумме 46 425 686 руб., пени в сумме 15 621 400,29 руб.;

- налога на прибыль организаций в сумме 2 628 033 руб., пени в сумме 436 384,33 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 131 401,65 руб., а также об уменьшении штрафа по статье 123 НК РФ.

К участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением суда от 11.11.2014 заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговые органы заявили апелляционные жалобы, в которых просили его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы заявленных апелляционных жалоб, полагая, что ими обоснованно доначислен НДПИ по объекту налогообложения - серебро, расходы по которому определяются пропорционально доле каждого компонента в общем количестве добытых компонентов многокомпонентной руды. Относительно доначисления налога на прибыль заявители также указали на ошибочность вывода суда о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов по этому налогу переплаты по НДПИ в сумме 13 140 163 руб. в сентябре 2010 года. Также высказали не согласие со снижением размера штрафной санкции по статье 123 НК РФ до 50 000 руб.

Представители общества в суде второй инстанции отклонили доводы жалоб, огласив отзыв на нее.

Согласно статье 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб инспекции и управления, отзыва на них, заслушав участников процесса, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом следующих налогов за период 2010-2012 годы, по итогам которой составлен акт от 31.05.2014 N 15-17/10.

Рассмотрев материалы проверки, с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 19.05.2014 N 15-17/22086773, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 131 401,65 руб., по водному налогу в сумме 215,40 руб., а также по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде применения штрафа в сумме 2 662 473,31 руб.

Кроме того, этим решением обществу доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 2 628 033 руб., НДС за 3 квартал 2010 в сумме 20 724 090 руб., НДПИ за сентябрь-декабрь 2010 года, январь-март 2011 в сумме 46 425 686 руб., водный налог в сумме 70 057 руб., и соответствующие им пени.

Решением управления от 19.05.2014 N 15-17/22086773 решение инспекции отменено только в части доначисления НДС, в остальной части - оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции части доначисления НДПИ, налога на прибыль и штрафа по статье 123 НК РФ, общество оспорило его в арбитражный суд, который удовлетворил требования.

Возражения инспекции и управления, изложенные в их апелляционных жалобах, сводятся к несогласию с данными выводами суда.

Проверяя обоснованность довода, касающегося доначисления НДПИ, судебная коллегия приходит к следующему.

По материалам дела установлено, что в проверяемый период общество на основании лицензий осуществляло деятельность по геологическому изучению, разведке и добыче рудного и россыпного золота на участках недр, расположенных в Аяно-Майском районе Хабаровского края.

По итогам проверочных мероприятий инспекция пришла к выводу, что добытым полезным ископаемым для налогоплательщика является золото лигатурное, следовательно, ведение обособленного учета расходов по отдельному виду драгоценного металла (золота или серебра) не представляется возможным, в связи с чем, налоговую базу по НДПИ общество должно было определять как в отношении серебра, так и в отношении золота, с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Между тем, из пункта 1 статьи 38 НК РФ следует, что объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса.

Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ, в редакции, действовавшей в период спорный правоотношений, объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым, как следует из абзаца 2 пункта 1 этой же статьи, продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" указано, что при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса одним из видов добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

При этом к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

В соответствии с Общероссийским классификатором экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, производимое при разработке месторождений "золото лигатурное" относится к концентратам и другим полупродуктам.

По материалам дела установлено, что общество осуществляет деятельность на основании выданных лицензий только по разведке и добыче россыпного и рудного золота. Лицензий на право разведки и добычи серебра у общества нет.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из представленных в материалы дела технико-экономических обоснований строительства горно-обогатительных комплексов "Тас-Юрях" золоторудное месторождение "Тукчи" и "Юбилейный" золоторудное месторождение "Красивое", следует, что после переработки добытого минерального сырья (руды) технологический цикл заканчивается получением золотосодержащих слитков, соответствующих золоту лигатурному, которое направляется на аффинажное предприятие, где в результате процесса аффинажа из него извлекаются золото и серебро.

Драгоценные металлы (золото, серебро и др.), полученные в результате аффинажа, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое согласно положениям Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого, исходя из чего, как результат добычных работ, то есть как добытые недропользователями полезные ископаемые, не рассматриваются.

Таким образом, серебро, полученное после аффинажа содержащего драгоценные металлы концентрата, не является объектом обложения НДПИ.

Из системного толкования положений пункта 1 статьи 336 НК РФ, пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 2 статьи 340 НК РФ, пункта 5 статьи 340 НК РФ и пункта 1 статьи 343 НК РФ также следует, что у организации - недропользователя, обязанность по уплате спорного налога возникает в отношении полезных ископаемых, добытых на участках недр, предоставленных в пользование на лицензионных условиях, то есть в отношении только тех объектов, которые являются результатом деятельности налогоплательщика, связанной с разработкой месторождения.

С учетом изложенного, довод заявителей апелляционных жалоб о том, что серебро надлежит рассматривать как добытые полезное ископаемое и как самостоятельный объект налогообложения, подлежит отклонению.

Судом первой инстанции правильно отклонена ссылка налоговых органов на информацию, полученную от Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу, согласно которой при отработке месторождения "Тукчи" по лицензии ХАБ 02352 БЭ попутно извлеченное серебро, которое является для ООО "Амур Золото" добытым полезными ископаемым, поскольку данный орган не наделен полномочиями по даче разъяснений по вопросам налогообложения.

Рассматривая довод апелляционных жалоб о правомерности применения к спорным отношениям пункт 4 статьи 340 НК РФ, апелляционный суд указывает на следующее.

Из содержания пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что расходы, понесенные на добычу различных полезных ископаемых, могут распределяться пропорционально количеству разных добытых полезных ископаемых в случае, если добытые полезные ископаемые сопоставимы по своей ценности, и сами расходы по своей сути относятся к добыче разных полезных ископаемых.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что она произвела распределение расходов пропорционально между компонентами в одном виде полезного ископаемого. При этом расходы распределены между химически чистыми металлами, которые согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ являются продукцией обрабатывающей промышленности и не могут быть признаны полезным ископаемым.

Кроме того, как правильно указано в судебном решении, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 338 НК РФ добыча попутного полезного ископаемого не направлена на получение основного полезного ископаемого, а извлекается дополнительно к нему, являясь побочным продуктом добычи, и недропользователь не несет отдельных расходов на его добычу; все расходы направлены на добычу именно основного полезного ископаемого, на добычу которого у недропользователя имеется лицензия.

Предусмотренный же пунктом 4 статьи 340 НК РФ порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого предполагает формирование расчетной стоимости, которая складывается из прямых и косвенных расходов на добычу полезных ископаемых.

Как установлено судом, никаких расходов на добычу серебра ООО "Амур Золото" не несет, так как все его прямые расходы направлены на добычу основного полезного ископаемого - золота, в связи с чем, расходы на добычу основного для налогоплательщика полезного ископаемого не могут быть распределены между основным полезным ископаемым и попутно добытым.

В данном случае прямые расходы, относящиеся именно к добыче золота, в подавляющей своей части рассматриваются налоговым органом как расходы на добычу попутно добытого ископаемого - серебра, что противоречит экономической логике определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Так, определяя в ходе проверки расчетную стоимость серебра, инспекция определила долю серебра в добытом обществом лигатурном золоте и сочла, что соответствующий объем расходов ООО "Амур Золото" на добычу полезных ископаемых необходимо включить в состав расходов для целей определения расчетной стоимости серебра.

Поскольку стоимость золота определялась обществом в спорные периоды для целей НДПИ исходя из цены его реализации, налоговая база по НДПИ в отношении золота инспекцией не изменялась. Вместе с тем, расходы, относящиеся, по мнению инспекции, к серебру, были рассмотрены как расчетная стоимость серебра, к которой была применена налоговая ставка в размере 6,5 %, предусмотренная статьей 342 НК РФ для серебра, в результате чего в отношении одного и того же объекта и количества полезных ископаемых налоговая база возросла более чем в четыре раза.

Поскольку добыча лигатурного золота представляет собой единый процесс, при котором разделение расходов, затраченных на добычу золота и серебра, не представляется возможным, расходы, которые инспекция рассматривает как расходы на добычу серебра, фактически являются расходами на добычу золота и закладываются в цену реализации золота, учитывая, что основной целью общества является добыча и реализации именно золота.

При этом расходы, понесенные на добычу золота, уже включены в расчет себестоимости золота, и, соответственно, включены в цену реализации золота; с полученной выручки, рассчитанной на основании цены реализации золота, налогоплательщиком исчислен и уплачен в бюджет НДПИ, что не оспаривается налоговыми органами.

При таких обстоятельствах, вывод первой инстанции, что учет данных расходов повторно, при определении расчетной стоимости серебра и налоговой базы в отношении него, приводит к двойному налогообложению, что противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П, признается обоснованным.

Довод заявителей жалобы о том, что арбитражный суд ошибочно принял во внимание позицию налогоплательщика о возможности применения к спорной ситуации Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, отклоняется судебной инстанцией.

Согласно пункту 1 названной Инструкции, она разработана на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным этим Постановлением, и "Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции", согласованными с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ и утвержденными Роскомдрагметом 28.02.1994.

В соответствии с пунктом 3.3 Приложения N 10 к Инструкции попутная продукция на обогатительных фабриках не калькулируется, а приходуется за счет уменьшения затрат на основную продукцию по действующим ценам.То есть, расчетной стоимостью серебра является цена его реализации, установленная на Лондонской бирже.

Руководствуясь данным документом, налогоплательщик закрепил в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2010-2011 годы:

- учетная стоимость серебра, являющего попутной продукцией при аффинаже лигатурного золота, в размере учетной цены уменьшает себестоимость последнего передела производства готовой продукции (химически чистого золота) (пункт 6.2.4.2);

- учетная стоимость попутной продукции принимается равной цене ее возможной реализации, в случае отсутствия в отчетном периоде (предыдущих отчетных периодах) операций по реализации попутной продукции, учетная стоимость принимается равной биржевой котировке цен на соответствующие драгоценные металлы (пункт 4.2.4.3).

Таким образом, в связи с невозможностью определения расчетной цены в отношении серебра, общество определяло налоговую базу по серебру исходя из возможных цен реализации, то есть исходя из цен, которые всегда должны быть выше, чем расчетная цена.

При этом из абзаца 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

В этом случае налогоплательщик применяет тот же порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, определение расчетной стоимости полезного ископаемого в порядке пункта 4 статьи 340 НК РФ в целях налогообложения НДПИ основано на положениях статьи 319 НК РФ.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац 4 пункта 1).

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Руководствуясь названной статьей и исходя из невозможности распределения прямых расходов между производственными процессами по изготовлению золота и серебра, ООО "Амур Золото" обоснованно установило в учетной политике для целей бухгалтерского учета (которая применяется в этой части и в налоговом учете) положение, в соответствии с которым и определяло расчетную стоимость серебра, которая представляет собой себестоимость серебра.

Поскольку применение пункта 4 статьи 340 НК РФ о распределении расходов пропорционально количеству добытых полезных ископаемых в данном случае невозможно и неправомерно, а расчетная стоимость для целей НДПИ аналогична себестоимости, формируемой в налоговом учете для целей налога на прибыль, к однородным с экономической точки зрения отношениям (добыча золота с попутным извлечением серебра) не могут применяться разные налоговые последствия для целей налога на прибыль и для целей НДПИ.

Таким образом, себестоимость серебра, сформированная по правилам налогового учета, установленным учетной политикой общества в порядке абзаца 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ, должна приниматься и в целях обложения НДПИ.

Поскольку главой 26 НК РФ не установлена зависимость цены реализации драгоценных металлов от момента перехода права собственности на такие металлы, для оценки стоимости добытых драгоценных металлов в конкретном налоговом периоде необходимо определять сложившуюся у налогоплательщика цену реализации драгоценных металлов, а не сам факт их реализации (передача права собственности), на что также указано в Постановлении ФАС ДВО от 29.06.2011 N Ф03-2758/2011, сложившаяся у общества цена реализации серебра имелась и в спорные периоды, вне зависимости от самого факта реализации серебра.

При этом, как указывает заявитель по делу, поскольку в спорных налоговых периодах с сентября 2010 года по март 2011 года он реализовывал золото, при определении стоимости добытого полезного ископаемого руководствовалось положениями пункта 5 статьи 340 НК РФ, в соответствии с которым оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Поскольку добываемое налогоплательщиком лигатурное золото состоит из двух полезных компонентов (химически чистых металлов): золота (основной компонент) и серебра (попутно добытый компонент), в спорных периодах налоговая база рассчитывалась в отношении золота лигатурного как по основному компоненту - золоту, так и по попутному компоненту - серебру.

В связи с тем, что специальных норм, предусматривающих порядок определения налоговой базы по попутно добытым компонентам нормы НК РФ не содержат, общество, руководствуясь положениями статьи 340 НК РФ, а также статьями 318, 319 НК РФ, при определении налоговой базы по попутно добытому компоненту применило экономически обоснованный подход, предусмотренный его учетной политикой для целей бухгалтерского учета. В качестве основы для расчета стоимости единицы лигатурного золота в части химически чистого серебра была взята цена реализации серебра, установленная на лондонском фиксинге.

При этом при определении налоговой базы по попутно добытому в составе лигатурного золота компоненту (серебру), объект налогообложения не меняется. Объектом налогообложения остается золото лигатурное. Таким образом, в отношении объекта налогообложения - лигатурного золота, налоговая база по НДПИ определялась обществом отдельно, как стоимость лигатурного золота в доле химически чистого золота, как стоимость лигатурного золота в доле химически чистого серебра, являющегося попутным компонентом.

При этом к расчетам налоговой базы в части химически чистого золота и в части химически чистого серебра в отношении одного объекта налогообложения - лигатурного золота были применены экономически сопоставимые механизмы расчета, что приводит к сбалансированности, экономической обоснованности определения налоговой базы и исключает возможность манипулирования расчетными показателями.

Суд первой инстанции признал экономически обоснованным подход общества, примененный к определению налоговой базы, в связи с тем, что в отношении одного и того же объекта налогообложения (лигатурного золота) должна применяться одна и та же методика расчета налоговой базы; доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом должна определяться применительно к одной и той же базе (количеству добытого лигатурного золота) с использованием единого подхода, как в отношении золота, так и в отношении серебра; рассчитанные доли содержания химически чистого золота и химически чистого серебра должны применяться к одному и тому же показателю (в данном случае - стоимости реализации); получаемая в результате такого подхода стоимость единицы лигатурного золота (как в отношении химически чистого золота, так и в отношении химически чистого серебра) является математически верной, так как основывается на сопоставимых показателях - рыночной стоимости реализации химически чистых металлов, содержащихся в данном добытом полезном ископаемом; расчетная стоимость попутного серебра при таком подходе соответствует его себестоимости, формируемой в учете для целей налога на прибыль, что полностью корреспондирует положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ.

С соблюдением положений статьи 170 АПК РФ первая инстанции не приняла во внимание подход инспекции, обосновав это тем, в отношении одного и того же объекта налогообложения (золота лигатурного) инспекцией применяется разный порядок расчета налоговой базы относительно каждого компонента (золота и серебра), что приводит к экономически необоснованному искажению налоговой базы; налоговый орган применяет рассчитанные доли содержания химически чистого золота и химически чистого серебра в лигатурном золоте к различным показателям (в отношении химически чистого золота - к цене реализации золота, а в отношении химически чистого серебра - к общей сумме расходов), что противоречит экономической логике и приводит к значительному искажению налоговой базы. В данном случае значительно увеличивается налоговая база в части серебра, что приводит к искажению размера реально понесенных обществом расходов на добычу серебра; показатель расходов, рассчитанный налоговым органом при определении налоговой базы в отношении серебра, не соответствует себестоимости серебра, установленной в налоговом учете общества, что противоречит пункту 4 статьи 340 НК РФ; инспекция не учитывает, что с экономической точки зрения расходы общества на добычу золота лигатурного не могут быть распределены между расходами на добычу золота и серебра, так как все они относятся к добыче золота лигатурного.

Учитывая вышеизложенное, судебное решение в данной части подлежит оставлению без изменения.

Также вторая инстанция соглашается с выводом, касающимся доначисления налога на прибыль в сумме 2 628 033 руб., пени в сумме 436 384,33 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 131 401,65 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Из материалов дела установлено, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик включил фактически исчисленный и уплаченный в бюджет НДПИ за сентябрь 2010 года в сумме 13 134 669,41 руб.

По итогам проверочных мероприятий инспекции пришла к выводу о завышении ООО "Амур Золото" прочих расходов, связанных с производством и реализацией на сумму 13 140 163,06 руб.. в том числе в 2010 - на сумму 13 080 554 руб., в 2011 - на сумму 59 609 руб. за счет нарушений, допущенных при исчислении НДПИ за сентябрь 2010 года в сумме 13 134 669,41 руб., в результате неверного определения стоимости добытых полезных ископаемых (золота).

По мнению инспекции, при отсутствии реализации золота в сентябре 2010 года при оценке стоимости добытых полезных ископаемых (золота) в целях исчисления и уплаты НДПИ заявитель не применил установленный пунктом 4 статьи 340 НК РФ способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости, определив вместо этого стоимость золота исходя из цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов.

Исключив данную переплату по НДПИ из состава расходов по налогу на прибыль, инспекция увеличила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на названную сумму, доначислив соответствующую сумму налога, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции не согласился с таким подходом, указав, что исполнив в 2010 году обязанность по исчислению и уплате НДПИ в соответствии с первоначально поданной налоговой декларацией, общество фактически понесло в этот период затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы НДПИ, соответствующий положениям названных норм Кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный, что исключает применение положений статьи 54 НК РФ и статьи 81 НК РФ.

Корректировка налоговой базы по НДПИ должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.01.2012 N 10077/11.

Учитывая вышеизложенное, включение в расходы для целей налогообложения прибыли организаций сумм исчисленного и уплаченного НДПИ, отраженного в соответствующей налоговой декларации, представленной в налоговый орган, не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Принятое в 2014 году решение налогового органа, которым установлена переплата по НДПИ, является для налогоплательщика новым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении у него в текущем налоговом периоде обязанности включить сумму переплаты по НДПИ в размере 13 140 163,06 руб. в состав доходов при исчислении спорного налога.

Исходя из содержания положений статей 31, 32, 87, 88, 89, 100, 101 НК РФ проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком, приводящих как к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, так и к его завышению. Результатом налоговой проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.

При таких обстоятельствах, доводы жалоб в этой части также не принимаются во внимание апелляционным судом.

Проверяя довод налоговых органов относительно применения к спорным отношениям смягчающих ответственность обстоятельств, судебная коллегия не принимает их во внимание в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ. При этом согласно подпункту 3 пункта 1 этой статьи судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Рассматривая спор по эпизоду привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции принял во внимание, что по итогам финансово-хозяйственной деятельности за первое полугодие 2014 года обществом получен убыток в сумме 156 904 000 руб.; ряд структурных участков законсервированы или работы приостановлены по причине отсутствия на исследуемых лицензионных участках промышленно значимых объемов запасов полезных ископаемых; по отдельным участкам ведутся подготовительные работы с привлечением заемного финансирования и заключения лизинговых договоров. Также принято во внимание, что ранее к налоговой ответственности общество не привлекалось и сумма штрафной санкции составляет значительный размер, взыскание которой может повлечь для него неблагоприятные экономические последствия, что недопустимо согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

Указанные обстоятельства приняты арбитражным судом в качестве смягчающих, в связи с чем уменьшены налоговые санкции по статье 123 НК РФ до 50 000 руб. Оснований для переоценки данного выводу у апелляционного суда не имеется.

Учитывая изложенное, принимая во внимание правильное применение судом норм материального права, полное и всестороннее исследование имеющихся в деле документов и обстоятельств дела принятый по делу судебный акт является законным и обоснованным. Правовых оснований для его отмены не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 11.11.2014 по делу N А73-9631/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

Т.Д. Пескова Е.Г. Харьковская