Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2015 г. N 17АП-12554/14

г. Пермь

20 февраля 2015 г.

Дело N А50-14653/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 февраля 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Строй-Контраст" (ОГРН 1075902006003, ИНН 5902838174) - Кутовой М.С., доверенность от 17.07.2014,

от заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787) - Руденко С.М., доверенность от 16.02.2015, Шестакова О.В., доверенность от 16.01.2015, Ханова А.М., доверенность от 13.01.2015,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 28 ноября 2014 года

по делу N А50-14653/2014

принятое судьей В.В. Самаркиным

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строй-Контраст"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Строй-Контраст" (далее - заявитель, Общество, общество "Строй-Контраст") обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) с заявлением о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2014 N 04-07/04091дсп. в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 и 2011 годы, начисления соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций по эпизодам, отраженным в пунктах 1.1, 1.2 указанного решения от 28.03.2014.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 28 ноября 2014 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает в части доначисления налога на прибыль организаций на следующие обстоятельства: 1) эпизод по включению в состав внереализационных расходов сумм дисконта по именным облигациям - полагает, что произведенный налоговым органом расчет дисконта по облигациям обществом не оспорен; сопоставимых обязательств не выявлено; учитывая, что условия предоставления займа были сторонами согласованы, то это не позволяет квалифицировать каждую облигацию, как отдельное долговое обязательство; 2) эпизод по не включению в состав доходов от выбытия ценных бумаг и в состав расходов, связанных с приобретением собственных облигаций - учитывая, что в результате приобретения в 2010 году собственных облигаций на вторичном рынке, общество становится владельцем облигаций, то это отдельные сделки по купле-продаже ценных бумаг, а не гашение займа; общество осуществило две различные операции по размещению собственных облигаций и по купле- продаже ценных бумаг на вторичном рынке; решением о выпуске ценных бумаг 01 размещение облигаций под новый заем не предусмотрено, то есть у общества не было намерения по прекращению обязательств, возникших в рамках условий решения о выпуске ценных бумаг 01.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержали, просят решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной налоговым органом выездной налоговой проверки деятельности Общества составлен акт налоговой проверки от 21.02.2014 N 04-07/02264, а по результатам рассмотрения в присутствии представителей Общества материалов выездной налоговой проверки вынесено решение от 28.03.2014, которым доначислены налог на прибыль организаций, соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 04.06.2014 N 18-18/185 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказано.

Полагая, что решение налогового органа от 28.03.2014 N 04-07/04091 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, частично не соответствует Кодексу, и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности, предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его частично недействительным.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 и 2011г.г. послужили выводы материалов проверки о необоснованном включении обществом во внереализационные расходы сумм начисленного дисконта в размере 134 479 109 руб. по именным облигациям ООО "Строй-Контраст", выпущенным в соответствии с решением о выпуске ценных бумаг от 18.04.2008 г. N 4-01-36339R, в связи с тем, что договоры купли-продажи ценных бумаг являются несопоставимыми.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, указал, что инспекцией не приведены и не доказаны достаточные обстоятельства, послужившие основанием для вывода о том, что Общество начисляло проценты по ставкам, превышающим рыночный размер.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что произведенный налоговым органом расчет дисконта по облигациям обществом не оспорен; сопоставимых обязательств не выявлено; учитывая, что условия предоставления займа были согласованы, то это не позволяет квалифицировать каждую облигацию, как отдельное долговое обязательство.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым в частности относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

В целях применения статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В силу пункта 1.1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено этим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в силу положений статьи 269 НК РФ, перечень критериев, по которым определяется сопоставимость тех или иных заемных обязательств, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Как следует из материалов дела, Обществом на основании принятого участником Общества 07.08.2008 решения о выпуске ценных бумаг N 3 размещены бездокументарные именные неконвертируемые дисконтные облигации серии 01, сроком погашения на 1 092 день (13.05.2011) с даты размещения, путем закрытой подписки. Количество размещенных облигаций составило 2 000 000 штук, номинальная стоимость каждой облигации - 1 000 рублей. Государственная регистрация выпуска ценных бумаг произведена 18.04.2008, отчет об итогах выпуска ценных бумаг зарегистрирован 10.06.2008.

Облигации серии 01 размещены посредством заключения договоров купли-продажи с нерезидентами - Компании "Мадура Холдинг Лимитед" и "Беникарло Энтерпрайз Лимитед" (Республика Кипр) от 16.05.2008, от 19.05.2008 и от 22.05.2008.

Общество ежеквартально производило начисление дисконта, включаемого в состав внереализационных расходов в 2010 и 2011 годах, за 2010 год размер дисконта, учтенного в составе внереализационных расходов, составил - 224 891 524,36 руб., за 2011 год - 109 324 676 рублей.

Погашение размещенных облигаций произведено 05.05.2011.

Посчитав, что Обществом не соблюдены предусмотренные статьей 269 НК РФ критерии сопоставимости долговых обязательств, Инспекцией в порядке статьи 269 НК РФ исчислен предельный размер процентов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль организаций за спорные налоговые периоды.

Налоговым органом проведен анализ долговых обязательств Общества по облигациям, переданным иным организациям-резидентам, а также сведений, размещенных на Интернет-сайте "cbonds.ru", обусловивший вывод о несопоставимости долговых обязательств и наличии оснований для определения размера предельных процентов в порядке статьи 269 НК РФ.

Суд первой инстанции, проанализировав вышеуказанные нормы налогового законодательства, и оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, пришел к правильному выводу, что инспекцией не приведены и не доказаны достаточные обстоятельства, послужившие основанием для вывода о том, что Общество начисляло проценты по ставкам, превышающим рыночный размер.

Как верно указал суд, налоговым органом в решении о привлечении общества к налоговой ответственности не приведен размер ставки по операциям займа, совершенных путем реализации заявителем собственных облигаций нерезидентам, не приведены обоснованные факторы, свидетельствующие о несоответствии процентов, начисленных Обществом критерию рыночности, сведения, размещенные на Интернет-сайте "cbonds.ru", без анализа заемных обязательств на сопоставимых условиях самого Общества как налогоплательщика, так и иных субъектов, предоставляющих займы на аналогичных условиях, в частности, банков - кредиторов налогоплательщика, надлежащим доказательством несопоставимости долговых обязательств служить не могут.

Заявителем представлены сведения ОАО "Банк "Зенит", исходя из которых, при схожих условиях кредита ставка составила бы от 18 до 22 %, В свою очередь, налоговым органом размер процентов (около 24%) начисленных обществом по заемным обязательствам, возникшим в результате реализации облигаций, в решении о привлечении общества к налоговой ответственности, не рассчитан и не отражен, а впервые определен только в суде первой инстанции.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что долговые обязательства, отраженные в спорных облигациях заявителя одного выпуска, являются обособленными друг от друга, имеют равный номинал и сроки погашения, в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ такие долговые обязательства из ценных бумаг в рамках спорного выпуска являются сопоставимыми.

Налоговый орган не принял во внимание то, что выпуск и размещение облигаций заявителя состоялись в одном и том же квартале (2 квартал 2008 года), облигационные займы выданы в той же валюте в сопоставимых объемах, на те же сроки.

Довод заявителя жалобы о том, что условия предоставления займа были согласованы, и это обстоятельство не позволяет квалифицировать каждую облигацию, как отдельное долговое обязательство, отклоняется, поскольку согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ договор займа носит реальный характер и считается заключенным не с момента выпуска облигационного займа в целом, а при продаже отдельных облигаций. При выпуске и продаже облигаций кредиторы (займодавцы) не выражают общего волеизъявления на совместное приобретение облигаций, поскольку заявки подаются, а договоры заключаются в разное время.

Судом апелляционной инстанции не установлено надлежащих доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что участники сделок по размещению облигаций, а также их доверительный управляющий - ЗАО Инвестиционная компания "Финансовый Дом", действовали согласованно с единственной целью ухода от налогообложения, а их взаимозависимость каким-либо образом повлияла на экономический результат сделок.

В связи с изложенным доводы Инспекции о неправомерном включении заявителем во внереализационные расходы процентов по заемным средствам по мотиву несоблюдения критерия сопоставимости долговых обязательств являются необоснованными, что свидетельствует о неправомерном доначислении налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и применении налоговых санкций.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год послужили выводы материалов проверки в связи с занижением налоговой базы в сумме 50 430 488 руб. по причине не отражения в составе доходов и расходов результатов операций по приобретению и вторичному размещению собственных облигаций.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу, что спорные операции в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251, пункта 12 статьи 270 Кодекса не подлежали отражению в составе доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда. В обоснование доводов жалобы указывает, что в результате приобретения в 2010 году собственных облигаций на вторичном рынке, общество становится владельцем облигаций, в связи с чем осуществило две различные операции по размещению собственных облигаций и по купле продаже ценных бумаг на вторичном рынке, а не гашение займа; решением о выпуске ценных бумаг 01 размещение облигаций под новый заем не предусмотрено, то есть у общества не было намерения по прекращению обязательств, возникших в рамках условий решения о выпуске ценных бумаг 01.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как установлено пунктами 8 и 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: - в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса (пункт 8); в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (пункт 12).

Статьей 280 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Пунктом 1 статьи 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств. Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Порядок определения доходов и расходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг регламентируется пунктом 2 статьи 280 НК РФ.

В соответствии со ст.816 ГК РФ выпуск облигаций является формой договора займа.

В силу статьи 413 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Из материалов дела следует, что в период с апреля по август 2010 г. обществом были куплены на вторичном рынке собственные облигации на сумму 316 857 546,61 руб., в расходы затраты по приобретению данных облигаций не списаны.

В период с августа по декабрь 2010 г. обществом были реализованы облигации на сумму в размере 367 287 944,69 коп., в доходах указанная сумма не учтена.

Налоговый орган полагает, что разница между неучтенными расходами и доходами в размере 50 430 488 руб. увеличивает для налогоплательщика налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем, судом первой инстанции указанная позиция налогового органа правомерно признана ошибочной.

Суд первой инстанции верно указал, что первоначально разместив путем реализации собственные облигации, Общество с учетом положений статей 807, 816 Гражданского кодекса Российской Федерации привлекало заемные средства, что свидетельствует о возникновении обязательств, вытекающих из договора займа.

При последующем приобретении ранее реализованных собственных векселей произошло совпадение должника и кредитора в заемном обязательстве, которое прекратилось (статья 413 Гражданского кодекса Российской Федерации). Последующее вторичное размещение заявителем собственных облигаций свидетельствует о возникновении нового обязательства облигационного займа (статьи 807, 816 Гражданского кодекса Российской Федерации), и по существу не является реализацией ценных бумаг.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что спорные операции в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251, пункта 12 статьи 270 Кодекса не подлежали отражению в составе доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Довод заявителя жалобы о том, что у общества отсутствовало намерение погашения облигационных обязательств, поскольку облигации повторно были отчуждены эмитентом, что подтверждается решением о выпуске ценных бумаг 01, допросами главного бухгалтера, директоров общества, отклоняется, поскольку размещение облигаций их эмитентом - это всегда получение эмитентом заемных средств на условиях возвратности и возмездности в форме дисконта и может производиться только путем продажи облигаций. Но продажа в данном случае выступает только в качестве инструмента передачи заемных средств, поскольку согласно статьи 816 ГК РФ договор займа может быть заключен только путем выпуска и продажи облигаций.

Для целей налогообложения прибыли номинальная стоимость облигаций не признается ни в составе доходов (при размещении облигаций), ни в составе расходов (при их погашении), на что указывается в п.п.10 п.1 ст.251 и в п.12 ст.270 НК РФ.

Таким образом получение займа не образует дохода и обязанности по уплате налога на прибыль, и для эмитента размещения собственной облигации не является реализацией в целях исчисления налога.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Пермского края от 28 ноября 2014 года по делу N А50-14653/2014 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 28 ноября 2014 года по делу N А50-14653/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов