Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2015 г. N 02АП-10117/14 (ключевые темы: инвестор - налоговая выгода - застройщик - розничная торговля - имущественные права)

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2015 г. N 02АП-10117/14

г. Киров

06 марта 2015 г.

Дело N А82-687/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2015 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Хоровой Т.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Талановой У.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Алькаевой Н.В., действующей на основании доверенности от 12.12.2013,

представителей ответчика - Ловыгиной А.Е., действующей на основании доверенности от 21.08.2014, Смирновой Д.А., действующей на основании доверенности от 26.02.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области и общества с ограниченной ответственностью "Торговый центр "Аллегро"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 01.10.2014 по делу N А82-687/2013, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый центр "Аллегро" (ИНН: 7607021357, ОГРН: 1027600988249)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (ИНН: 7604016101, ОГРН: 1047600432000),

о признании недействительным решения от 25.07.2012 N 15-17/01/30,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый центр "Аллегро" (далее - ООО ТЦ "Аллегро", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 15-17/01/30 от 25.07.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 01.10.2014 требования, заявленные Обществом, удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции N 15-17/01/30 от 25.07.2012 в части предложения уплатить НДС в сумме, превышающей 5 590 074 рубля 24 копейки за 1 квартал 2009 года, а также соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области не согласилась с принятым решением суда в части признания недействительным решения налогового органа, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ярославской области от 01.10.2014 отменить в оспариваемой части по основаниям, указанным в жалобе.

ООО ТЦ "Аллегро" также не согласилось с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в оспариваемой части по основаниям, указанным в жалобе.

Инспекция обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с ходатайством об участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи.

Данное ходатайство апелляционным судом рассмотрено и удовлетворено.

Общество и Инспекция в порядке статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации участвовали в судебном заседании арбитражного суда апелляционной инстанции путем использования систем видеоконференц-связи через Арбитражный суд Вологодской области, куда явились представители сторон.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на жалобу Общества.

В судебном заседании представитель Общества также поддержал свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на жалобу Инспекции.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО ТЦ "Аллегро" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) с 01.01.2008 по 01.05.2011.

Результаты проверки отражены в акте от 02.05.2012 N 15-17/01/16 (т. 2 л.д. 1-59).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Инспекции принято решение N 15-17/01/30 от 25.07.2012 о привлечении ООО ТЦ "Аллегро" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в сумме 15 291 968 рублей, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в виде штрафа в сумме 178 257 рублей. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, а также доначисленный НДС - 96 388 836 рублей, НДФЛ (НА) - 571 286 рублей и пени в общей сумме 25 397 782 рублей 84 копеек. Также Обществу предложено:

- уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 9 083 434 рублей,

- уменьшить убыток, полученный за 2008 год на 2 388 344 рубля, за 2009 год на 63 983 554 рубля, за 2010 год на 41 919 000 рублей (т. 1 л.д. 28-83).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 29.10.2012 N 330 решение Инспекции N 15-17/01/30 от 25.07.2012 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (т.1 л.д. 98-115).

По жалобе Инспекции.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общепринятой системе налогообложения в результате создания схемы распределения доходов, получаемых от осуществления розничной торговли мебелью, между взаимозависимыми лицами - индивидуальными предпринимателями, уплачивающими единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) и налоги по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части Общество обратилось в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области, удовлетворяя требования Общества, пришел к выводу, что налоговым органом неверно определены действительные налоговые обязательства Общества.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что разделение торговых площадей между Обществом и индивидуальными предпринимателями было формальным, поскольку между отделами фактически отсутствовало разделение, одни и те же работники реализовывали товар от имени Общества и предпринимателей, договора на поставку товаров заключались с одними и теми же поставщиками.

Инспекция считает, что ООО ТЦ "Аллегро" была создана схема по оптимизации налогообложения с участием взаимозависимых лиц, путем распределения доходов между Обществом и предпринимателями. По мнению налогового органа, дробление бизнеса позволило Обществу вывести основную наценку от реализации мебели на индивидуальных предпринимателей, находящихся на специальных режимах налогообложения, уменьшив свои налоговый обязательства по НДС, а также распределять в течение более длительного периода времени убытки от строительства торгового центра.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется исходя из нижеследующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 настоящего Кодекса.

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 настоящего Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как следует из материалов дела, ООО ТЦ "Аллегро" зарегистрировано в качестве юридического лица 05.06.2001, его учредителями при создании и на момент проверки являлись физические лица Осипов И.В., Смирнов В.Е. и Круглов И.В.

Осипов И.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 01.07.1995, Смирнов В.Е. - 08.08.2001, Осипова Е.А. - 18.07.2008, Смирнова С.Ю. - 04.08.2008.

В проверяемом периоде Общество осуществляло оптовую и розничную продажу мебели и сдавало в аренду имущество - торговые помещения в торгово-выставочном центре "Аллегро".

Инспекцией установлено, что ООО ТЦ "Аллегро" в феврале 2009 года окончило строительство торгово-выставочного центра по адресу г.Ярославль, проспект Фрунзе, дом 38 общей площадью 16 770,9 кв.м., передав в собственность инвесторов 3 331,3 кв.м. помещений.

Начиная с 4 квартала 2008 года, в торгово-выставочном центре была организована розничная продажа мебели, часть принадлежащих Обществу на праве собственности торговых площадей сдана в аренду, в том числе, взаимозависимым лицам: индивидуальным предпринимателям Осипову И.В., Осиповой Е.А., Смирнову В.Е., Смирновой С.Ю.

В пользование вышеуказанных арендаторов переданы торговые площади по рыночной цене, применяемой при заключении договоров с иными лицами.

Предприниматели применяли специальные режимы налогообложения и приобретали мебель для последующей перепродажи как у её производителей, так и у ООО ТЦ "Аллегро".

Основанием для доначисления ООО ТЦ "Аллегро" налога на прибыль и НДС послужили выводы Инспекции о взаимозависимости Общества и предпринимателей и о создании искусственного механизма гражданско-правовых взаимоотношений с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

По результатам проверки доход от сдачи торговых помещений в аренду и доход от оптовой продажи мебели взаимозависимым лицам исключен из дохода, признанного Обществом в целях исчисления налога на прибыль и НДС, с одновременным увеличением дохода от розничной продажи мебели на 577 006 000 рублей за 2008-2010 годы в связи с тем, что предприниматели признаны не осуществлявшими соответствующий вид деятельности.

Указанная сумма выручки признана также налоговой базой для исчисления НДС в разрезе налоговых периодов.

ООО "ТЦ "Аллегро" получило выручку от реализации мебели в размере: 5 267 000 рублей в 2008 году, 40 372 000 рублей в 2009 году, 62 822 000 рублей в 2010 году, а указанные выше предприниматели: 55 539 000 рублей в 2008 году, 152 557 000 рублей в 2009 году (по состоянию на 15.11.2009 г.), 287 367 000 рублей в 2010 году.

Из объяснений Инспекции следует, что в ходе проведения выездной проверки ООО ТЦ "Аллегро" предприниматели и их контрагенты на запрос налогового органа документы, подтверждающие взаимоотношения сторон не представили.

Судом первой инстанции установлено, что доначисление налогов произведено Инспекцией на основании сведений о доходах предпринимателей, предоставленных банку, с которым у Общества заключены кредитные договоры, в отсутствие первичных документов, подтверждающих эти данные, и налоговых вычетов.

Между тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 и пунктом 1 статьи 248 НК РФ в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль выручка (доход) определяется на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком дохода, и документов налогового учета.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Суд апелляционной инстанции полагает, что положение пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 248 НК РФ об определении выручки (доходов) в целях налогообложения прибыли и НДС, в том числе и на основе других, помимо первичных, документов и документов налогового учета, обусловлено тем, что работы (услуги) могут носить длящийся непрерывный характер, в процессе выполнения которых обязательного составления первичного документа может быть не предусмотрено. В таком случае полученные налогоплательщиком доходы могут быть подтверждены на основании других документов (акт приемки-передачи имущества и условия договора при аренде, товарно-транспортная накладная и путевой лист при транспортировке ценностей, товарных накладных при реализации товаров и т.д.).

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекция применила метод расчета дохода, который не предусмотрен налоговым законодательством и не имеет правового обоснования.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что в отношении ИП Смирновой С.Ю. проводилась выездная налоговая проверка за 2008-2010 годы, по результатам которой составлен акт N 06-17/02/-5а от 29.02.2012 (т. 6 л.д. 115-130).

В данном акте указаны осуществляемые предпринимателем виды деятельности, а также наличие у предпринимателя наемных работников (от 38 человек в 2008 году и до 76 человек в 2011 году).

По результатам проверки вынесено решение N 06-17/02/-6р от 30.03.2012 (т. 6 л.д. 140-154). Изменение применяемых предпринимателем налоговых режимов: ЕНВД при осуществлении деятельности по розничной продаже мебели в магазинах на проспекте Фрунзе,38 и на улице Труфанова,19 и УСН по другим видам деятельности не производилось, реальность предпринимательской деятельности ИП Смирновой С.Ю. при проведении проверки под сомнение не поставлена.

За проверяемый период (2008-2010 годы) предприниматели уплатили в бюджет налоги в сумме более 4,3 млн.руб.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Материалами дела подтверждается, что в рассматриваемой ситуации розничную реализацию товаров, как Общество, так и предприниматели осуществляли физическим лицам. Следовательно, цена на реализованные товары, включала налог на добавленную стоимость.

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о неправомерном исчислении Инспекцией НДС сверх цены реализованных товаров и без учета права на вычеты.

Задачей выездной налоговой проверки в соответствии с положениями статьи 89 НК РФ является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщика.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые его приняли.

Выводы Инспекции о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении. В рассматриваемом случае Инспекция при вынесении решения установила объем налоговых обязанностей налогоплательщика по неполным и не подтвержденным первичными и учетными документами данным. Утверждая о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекция использовала сведения о доходах, представленные в банк для получения кредитов не подтвержденные первичными документами, что не соответствует требованиям налогового законодательства.

Довод Инспекции о формальном разделении между Обществом и предпринимателями площади торгового зала, отклоняется апелляционным судом, поскольку нормы налогового законодательства не исключают возможность осуществления торговой деятельности несколькими хозяйствующими субъектами на территории единого торгового зала. При этом правомерность и обоснованность применения предпринимателями специальных налоговых режимов не является предметом рассмотрения в настоящем деле.

В обоснование своих доводов налоговый орган указывает на то обстоятельство, что Общество и предприниматели приобретали мебель у одних и тех же поставщиков. Указанный довод отклоняется апелляционным судом, поскольку нарушением норм законодательства Российской Федерации не является. В ходе проведения осмотра торгового центра данный факт Инспекцией не установлен (т. 3 л.д. 8-14). Также суд учитывает, что Инспекцией в решении произведен анализ деятельности лишь по 5 поставщикам, в то время как мебель поставляли более 70 контрагентов, сведения о которых в акте проверки отсутствуют.

Ссылка Инспекции в обоснование своих доводов на то обстоятельство, что денежные средства на расчетные счета предпринимателей вносились работниками ООО ТЦ "Аллегро" отклоняется апелляционным судом, поскольку о получении необоснованной налоговой выгоды ООО ТЦ "Аллегро" не свидетельствует.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению, как не влияющие на оценку правильности решения, принятого судом первой инстанции, и не являющиеся основанием для его отмены или изменения.

Исследовав и оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и создании ООО ТЦ "Аллегро" схемы, имеющей целью получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды; размер вмененных Обществу доходов не подтвержден надлежащими документами, в связи с чем, реальные налоговые обязательства Общества в ходе выездной налоговой проверки не определены.

Таким образом, Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным решение налогового органа N 15-17/01/30 от 25.07.2012 в оспариваемой части.

Апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

По жалобе Общества.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом НДС в сумме 8 224 004 рублей за 1 квартал 2009 года, исчисленного с суммы экономии застройщика, образовавшейся при строительстве торгово-выставочного центра "Аллегро".

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части Общество, обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области, частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался пунктом 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", статьей 156 НК РФ и пришел к выводу о том, что базой для начисления НДС является вознаграждение застройщика за оказание инвесторам (дольщикам) услуг по организации строительства, а также сумма остающейся в его распоряжении экономии; доначисление НДС в сумме 5 590 074 рубля 24 копейки произведено Инспекцией обоснованно.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что поскольку экономия денежных средств включена в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов, включение экономии в налоговую базу по НДС, как средств, связанных с реализацией, является необоснованным. Целевое финансирование в рамках договоров инвестирования строительства объектов не является реализацией в понимании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, Общество являлось заказчиком-застройщиком торгово-выставочного центра оптовой и розничной торговли мебелью, и заключило договор строительного подряда N 14/12 от 14.12.2006 с ООО СУ "Стройинвест", принявшего на себя обязательство выполнить собственными и привлеченными силами работы по строительству торгового центра, сметная стоимость строительства которого на дату заключения договора (с учетом НДС) составляла 302 879 086 рублей 30 копеек (т. 7 л.д. 101-105).

В соответствие с условиями договора цена работ может быть изменена по дополнительному соглашению сторон при изменении стоимости материалов, а также при изменении проектно-сметной документации, влекущем за собой изменение объемов работ, стоимости работ и материалов. Измененная согласно дополнительным соглашениям к договору по предусмотренным основаниям цена работ (с учетом стоимости материалов) составила 364 373 527 рублей 12 копеек.

Также Обществом были заключены договора подряда с ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв" для выполнения внутренней отделки помещений (тома дела 8, 9).

С целью реализации проекта строительства торгово-выставочного центра ООО ТЦ "Аллегро" привлекало денежные средства юридических и физических лиц по договорам инвестирования строительства.

По завершению строительства торгово-выставочного центра объект введен в эксплуатацию. Инвесторам передано, в том числе, 3 331,3 кв.м. площадей в помещениях цокольного этажа (19,8638 % всех площадей торгового центра).

По завершении строительства торгово-выставочного центра и передачи части помещений цокольного этажа инвесторам Общество распределило затраты, связанные со строительством торгового центра, между Обществом и инвесторами, исходя из доли площадей каждого из собственников (инвесторов и ООО ТЦ "Аллегро") в общей площади торгового центра.

На момент введения объекта в эксплуатацию при распределении между застройщиком и инвесторами понесенных при строительстве торгового центра затрат, стоимость работ - 55 217 309 рублей, выполненных ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв", исключена из общих затрат на строительство объекта и распределена между частью инвесторов, которым переданы помещения и доли помещений в цокольном этаже торгового центра.

Согласно сметам, прилагаемым к договорам подряда с ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв", и актам приемки выполненных работ формы КС-2 подрядчики выполнили в помещениях цокольного этажа такие виды работ как: устройство полов из керамогранитной плитки, окраска потолков, установка перегородок высотой до 3-х метров с двусторонней обшивкой гипсокартонными листами, монтаж стеклянных перегородок, перегородок в санузлах, отделка пола и потолков в санузлах.

Сверив объемы строительных работ, указанные в актах выполненных работ генерального подрядчика и двух поименованных подрядчиков, с объемами строительных работ, отраженных в расчете стоимости строительства торгово-выставочного цента "Аллегро", налоговый орган пришел к выводу о том, что все работы, указанные в актах выполненных работ ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв", следует признать выполненными генеральным подрядчиком ООО СУ "Строинвест".

Также в ходе проведения проверки Инспекцией в отношении ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв" установлены следующие обстоятельства: регистрация данных юридических лиц непосредственно перед заключением договоров, отсутствие у данных организаций признаков осуществления соответствующего вида предпринимательской деятельности. Учредителем, руководителем и главным бухгалтером ООО ПКФ "Волга" являлся Новиков В.В., который в 2008-2010 годах на основании доверенностей, выданных индивидуальными предпринимателями Осиповым И.В., Осиповой Е.А., Смирновым В.Е., Смирновой С.Ю. сдавал в банк торговую выручку и получал мебель. Зачисленные на расчетный счет ООО ПКФ "Волга" денежные средства перечислены участнику Общества Смирнову В.Е. и на расчетный счет организации, имеющей массового учредителя. ООО "Стройрезерв" перечислено за выполненные работы 0,01% от их стоимости, учредительные документы и печать Общества изъяты у ООО ТЦ "Аллегро" при проведении гласного оперативно-розыскного мероприятия.

На основании указанных обстоятельств налоговый орган признал, что данные подрядчики не выполняли строительные работы в помещениях цокольного этажа торгового центра. Фактическая стоимость строительства всех помещений, переданных инвесторам, согласно решению налогового органа, составила 83 275 809 рублей.

В соответствие с условиями договоров инвестирования, заключенных с каждым из инвесторов, если по окончании строительства объекта в строгом соответствие с проектной документацией и условиями договора и взаиморасчетов между сторонами в распоряжении застройщика останутся излишние и (или) неиспользованные средства (экономия застройщика), таковые считаются дополнительным вознаграждением застройщика, что отражено в пункте 3.3 договоров инвестирования (т. 7 л.д. 145-187, т.8 л.д. 1-30).

На основании вышеизложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что сумма денежных средств, полученная от всех инвесторов сверх затрат на строительство - 53 912 912 рублей (137 188 721 рубль сумма полученная от инвесторов - 83 275 809 рублей) является экономией заказчика.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество указало, что объемы, виды и стоимость работ, учтенных в качестве выполненных ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв", соответствует проектно-сметной документации, не выполнялись другим подрядчиком и имеют определенную рыночную стоимость.

Для разрешения вопроса о соответствии общей суммы затрат на строительство торгово-выставочного центра проектно-сметной документации и о соответствии видов, объемов и стоимости работ, выполненных ООО ПКФ "Волга" и ООО "Стройрезерв" в целях их передачи конкретным инвесторам (Спивак Е.М., Степанов А.А., Зозин А.В., Никулин В.Н., Никулина А.В., ООО "Компания "Калева", ООО "Вишняки"), проектно-сметной документации, ООО ТЦ "Аллегро" заявило ходатайство о назначении по делу строительно-технической экспертизы.

Определением суда от 30.10.2013 для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, назначена экспертиза (в последующем - комиссионная), проведение которой было поручено Федеральному бюджетному учреждению "Ярославская лаборатория судебной экспертизы".

Согласно заключению эксперта N 2220/1-3-16.1 от 05.06.2014 (т. 13 л.д. 50-132) установлено, что такие виды работ как устройство гидроизоляционных покрытий полов, устройство выравнивающих покрытий бетонных полов однослойных, сплошное выравнивание штукатурки внутри здания сухой растворной смесью типа "Бетонит" толщиной до 10 мм не предусмотрен проектной документацией. Устройство промазки и расшивки швов панелей перекрытий раствором снизу, шпатлевке по два раза по бетонным поверхностям потолков под окраску, покрытию поверхностей грунтовкой глубокого проникновения за два раза потолков, окраске потолков по подготовленной поверхности краской "АКРА" превышает предусмотренный проектной документацией. Покрытие полов из керамогранитных плиток предусмотрен проектной документацией и подтвержден актами о приемке выполненных у ООО СУ "Стройинвест" ниже предусмотренного проектной документацией.

Из признанных в соответствие с договорами, сметами и актами выполненных работ стоимостью 55 856 689 рублей (без НДС), подтверждены объемы работ, которые, являясь предусмотренными проектом, не выполнялись генеральным подрядчиком, и стоимость которых при применении Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2044), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, составила 13 355 352 рубля.

Инспекция признав, что расходы в указанной сумме могут быть учтены как фактически произведенные, представила расчет экономии застройщика, который составил 40 557 559 рублей и НДС, подлежащий уплате - 6 186 746 рублей.

Налогоплательщик заявил о наличии оснований к увеличению установленной экспертным заключением стоимости выполненных работ на 356 749 рублей 30 копеек и на 676 956 рублей в части, приходящейся на заниженные объемы фактически выполненных работ, предусмотренных проектом или переданных инвесторам, но не отраженных в актах выполненных работ какого-либо подрядчика. Расчет стоимости данных видов работ (устройство выравнивающей цементно-песчаной стяжки толщиной 50 мм по цокольному этажу и устройство и окраска потолков в помещениях цокольного этажа) произведен с учетом цен, установленных договором подряда с генеральным подрядчиком ООО СУ "Стройинвест".

Таким образом, заявитель полагает что за счет средств инвесторов выполнены работы стоимостью 14 389 057 рублей 30 копеек, их рыночная цена в целях определения произведенных за счет средств инвесторов затрат может быть увеличена на 20% и составит 17 266 868 рублей 76 копеек. С учетом этого, экономия застройщика может быть признана в размере 36 646 042 рублей 24 копеек, в том числе НДС в сумме 5 590 074 рублей 24 копейки.

Вместе с тем Общество считает данную сумму экономии не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Указанный довод отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Пленум ВАС РФ в пункте 22 постановления от 30.05.2014 N 33 указал, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Учитывая изложенное, застройщика (не выполняющего строительные работы собственными силами) можно квалифицировать как посредника, который включает в налоговую базу вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму остающейся в его распоряжении экономии (при ее наличии и если договором не предусмотрен ее возврат инвестору).

Если в договоре с инвестором выделено вознаграждение за услуги по организации строительства (в абсолютном выражении - рублях или в относительном - процентах), застройщик должен начислять НДС в периоде строительства, а также после его завершения, когда будет определена сумма полученной им экономии средств целевого финансирования.

Как следует из материалов дела, ООО ТЦ "Аллегро" при строительстве спорного объекта функции подрядчика не выполняло, что сторонами не оспаривается.

Условиями договоров инвестирования строительства (пункт 3.3), заключенных между Обществом и инвесторами предусмотрено, что излишние, не использованные средства (экономия застройщика) считаются дополнительным вознаграждением ООО ТЦ "Аллегро" (т.7 л.д. 145-187, т. 8 л.д. 1-30).

Таким образом, налоговый орган пришел к правильному выводу, что вознаграждение, полученное ООО ТЦ "Аллегро" за услуги по организации строительства и оставшееся в его распоряжении является экономией и подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Довод Общества о том, что функции, выполняемые застройщиком в ходе реализации инвестиционного договора, не могут расцениваться в качестве услуг, отклоняется апелляционным судом, как противоречащий правовой позиции, изложенной в пункте 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что спорные денежные средства учтены по налогу на прибыль как внереализационные доходы, в связи с чем, включение экономии в налоговую базу по НДС, как средств, связанных с реализацией, является необоснованным. Указанный довод обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку признание экономии внереализационным доходом, прав заявителя не нарушает и непосредственного влияния на признание оставшегося в распоряжении Общества вознаграждения по договорам инвестирования облагаемыми налогом на добавленную стоимость не оказывает.

При таких обстоятельствах, Арбитражный суд Ярославской области правомерно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

Апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Решение суда от 01.10.2014 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционным жалобам относятся на заявителей жалоб. При подаче апелляционной жалобы Обществом уплачена государственная пошлина.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, с Инспекции госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 01.10.2014 по делу N А82-687/2013 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый центр "Аллегро" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Т.В. Хорова