Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2015 г. N 13АП-1726/15

г. Санкт-Петербург

23 марта 2015 г.

Дело N А56-61402/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Ганичевой В.А.

при участии:

от истца (заявителя): Воронина В.А. по доверенности от 20.03.2015

от ответчика (должника): Ливдан Е.В. по доверенности от 02.03.2015 N 03/02984

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1726/2015) ООО "Десна Московский" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.12.2014 по делу N А56-61402/2014 (судья Исаева И.А.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Десна Московский"

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Санкт-Петербургу

о признании недействительными решений

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Десна Московский" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 9 по Санкт-Петербургу (далее - налоговый орган, заинтересованное лицо) от 30.06.2014 N 4 об отказе в возмещении частично налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленного к возмещению, от 30.06.2014 N 845 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части 2 - необходимости внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением суда от 16.12.2014 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, ссылаясь на неправильное применение судом норм законодательства, регулирующих порядок реализации инвестиционных договоров, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель Инспекции их отклонил.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Общество 20.01.2014 представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4-й квартал 2013 г. с суммой, исчисленной к возмещению из бюджета Российской Федерации - 8 699 520 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки 30.06.2014 налоговым органом приняты решения N 4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и N 845 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для отказа в вычете и возмещении налога послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обществом необоснованно применены налоговые вычеты в части сумм НДС, относящихся к услугам заказчика-застройщика по договору на реализацию инвестиционного проекта, заключенного с ООО "Строй-Альянс" в качестве инвестора, в связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для принятия НДС к вычету.

Не согласившись с принятыми решениями, общество обратилось в УФНС России по Санкт-Петербургу (далее - Управление) с апелляционной жалобой. 03.09.2014 Управление принято решение N 16-13/36834, согласно которому апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции с 01.01.2006) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими работ (услуг) по капитальному строительству, сборке (монтаже) основных средств, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления операций признаваемых объектами налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (пункт 2).

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2006) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд РФ в Определениях 675-О-П от 01.10.2008 и 630-О-П от 03.07.2008 указал, что пункт 2 статьи 173 НК РФ не нарушает конституционных прав налогоплательщиков, налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, что корреспондирует срокам, установленным для налоговых органов на проведение проверок.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Данный вывод согласуются с позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 N 2217/10.

Основанием для отказа в возмещении налога является вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 173 НК РФ обществом необоснованно применены налоговые вычеты в части сумм НДС, относящихся к услугам заказчиков-застройщиков по договорам на реализацию инвестиционных проектов, заключенных обществом в качестве инвестора, в связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для принятия НДС к вычету.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обществом заключен договор на оказание услуг по реализации инвестиционного проекта от 04.06.2010 N 0406/10 (ранее заявитель именовался как ООО "Ренейсанс Проперти Менеджмент"), с ООО "Строй-Альянс" (далее - Договор) с дополнительными соглашениями.

Согласно п. 2.1. Договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.01.2012 N 3) ООО "Строй-Альянс" оказывает обществу возмездные услуги по реализации инвестиционного проекта, осуществляемого в форме капитальных вложений по строительству (реконструкции) многофункционального центра, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, ул. Решетникова, д. 14, литера А на земельном участке кадастровый номер 78:14:7609:8, общей площадью 1 777 кв.м.

В соответствии с п. 2.1.1-2.1.3 Договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.01.2012 N 3) ООО "Строй-Альянс" выполняет все необходимые для реализации инвестиционного проекта функции технического заказчика в соответствии с положениями Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ, включая в том числе получение необходимой исходно-разрешительной документации; выбор подрядчиков (исполнителей) на выполнение работ, связанных с обеспечением объекта водоснабжением, водоотведением, электрическими, тепловыми и другими ресурсами, оказание услуг и заключение договоров на выполнение строительно-монтажных проектных, пусконаладочных работ при строительстве объекта; согласование и получение заключений экспертизы проектной документации; утверждение проектной документации в производство работ, контроль качества выполняемых подрядчиками строительно-монтажных работ, приемка результата выполненных работ и оказанных услуг, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатации.

В силу п. 3.2. Договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.01.2012 N 3) дата окончания оказания услуг определена как получение ООО "Строй-Альянс" разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Вознаграждение за оказываемые ООО "Строй-Альянс" услуги (п. 4 1. Договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.01.2012 N 3)) выплачивается обществом ежеквартально после подписания акта об оказании услуг

Согласно п. 4 1. Договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.01.2012 N 3) акт об оказанных услугах подписывается сторонами Договора ежеквартально, при этом, в силу п. 4.4. Договора в случае, если обществом выявлены "несоответствий" в акте об оказании услуг, общество направляет ООО "Строй-Альянс" мотивированный отзыв от его подписания.

В п. 4.3 Договора указано, что общество обязано перечислять денежные средства на реализацию инвестиционного объекта. Пунктами 4.4.-4.6 Договора определяется порядок перечисления указанных средств.

Таким образом, на основе представленного Договора можно сделать вывод, что данный договор охватывает как выполнение работ по капитальному строительству, так и оказание услуг по реализации строительства.

По услугам по организации строительства обществом представлены: копии актов об оказанных услугах от 30.06.2010 N 0406/10/01 на сумму 160 887 руб. 06 коп., в том числе НДС - 24 542 руб. 09 коп. за услуги по выполнению функций заказчика-застройщика во 2-м квартале 2010 г. по договору от 04.06.2010 N 0406/10; от 30.09.2010 N 0406/10/02 на сумму 400 000 руб. 00 коп., в том числе НДС - 61 016 руб. 95 коп. за услуги по выполнению функций заказчика-застройщика в 3-м квартале 2010 г. по договору от 04.06.2010N 0406/10 (л.д. 94-95); копии счетов-фактур от 30.06.2010 N 0406/10 на сумму 160 887 руб. 06 коп., в том числе НДС- 24 542 руб. 09 коп., от 30.09.2010 N 0406/10/02 на сумму 400 000 руб. 00 коп., в том числе НДС - 61 016 руб. 95 коп. (л.д. 92-93); - копии платежных поручений от 26.07.2010 N 91, от 10.08.2010 N 110.

В налоговый орган в рамках камеральной проверки обществом также представлена копия карточки бухгалтерского счета 97 (Услуги заказчика - застройщика за 9 месяцев 2010 г.), которыми подтверждается, что затраты на строительство за 2-й и 3-й кварталы 2010 г. отражены ООО "Десна Московский" в 2010 г.: Сч. 97=136 344 руб. 97 коп. (на начало отчетного года, 2010 г.), - Сч. 97=814 311 руб. 07 коп. (на конец отчетного периода, 2010 г.)

Также обществом в налоговый орган представлена книга покупок за период с 01.10.2013 по 31.12.2013, в которой отражены счет-фактура от 30.06. 2010 N 0406/10 (п. 58) дата принятия на учет услуг 30.06.2010, при этом датой оплаты указано 31.12. 2013, что не соответствует действительности - оплата по данному счету-фактуре произведена 26.07.2010, что подтверждается платежным поручением N 91 и счет-фактура от 30.09.2010 N 0406/10/02 (п. 80), дата принятия на учет услуг 30.09.2010.

От ООО "Строй-Альянс", в ответ на требование от 10.02.2014 N 12-04/751/3, налоговым органом получены документы (от 18 02.2014 исх. САN 02/02), в том числе, книги продаж, в которых отражены счета-фактуры, указанные выше: за период с 01.04.2010 по 30.06.2010 (2-й квартал 2010 г.) и с 01.07.2010 по 30.09.2010 (3-й квартал 2010 г.).

Анализ положений договора на оказание услуг по реализации инвестиционного проекта позволяет сделать вывод о том, что услуги, оказываемые заказчиком на протяжении всего периода строительства, для целей налогообложения следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги, независимо от факта принятия к учету основного средства (строящегося объекта), созданного по результатам реализации инвестиционного договора, в случае, если налогоплательщиком выставляются первичные документы и счета фактуры по факту оказания определенного объема услуг на протяжении всего периода строительства.

Законодательство о налогах и сборах разграничивает понятие оказания услуг и осуществление работ для целей налогообложения (ст. 38, 39 НК РФ).

Применительно к обстоятельствам настоящего дела анализ положений условий договора от 04.06.2010 N 0406/10 позволяет сделать вывод о том, что в его предмет входит не осуществление строительно-монтажных работ, а оказание услуг по организации проведения этих работ с целью реализации исполнения инвестиционного договора (п. 5 договора). Таким образом, для целей налогообложения, налоговые последствия, связанные с фактом оказания услуг заказчика, не зависят от результатов подрядных работ осуществляемых для реализации инвестиционного проекта.

Для целей налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства, следует рассматривать как оказание самостоятельных услуг независимо от факта принятия к учету основного средства, созданного по результатам реализации инвестиционного договора, в случае если налогоплательщиком выставляются первичные документы и счета фактуры по факту оказания определенного объема услуг на протяжении всего периода строительства.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на применение вычета по таким счетам-фактурам за период с 30.06.2010 по 30.09.2010 возникает в общем порядке, а именно, с момента получения счета-фактуры и акта стоимости выполненных услуг заказчиком по реализации инвестиционных проектов, подтверждающих выполнение услуг, а не с момента ввода в эксплуатацию объекта.

Из представленных актов следует, что стоимость указанных в нем услуг могла быть сформирована исключительно в результате непосредственного их оказания.

Представленные обществом акты стоимости выполненных услуг содержат необходимые реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Необходимым условием для принятия к вычету суммы НДС является в том числе принятие товаров (работ, услуг) на учет.

Под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Акт сдачи-приемки результатов инвестиционного проекта от 31.12.2013 года, разрешение на ввод в эксплуатацию от 30.09.2013, на который ссылается общество в основание своей правовой позиции не позволяет установить сведения о приемке конкретных оказанных услуг, сумме НДС, исчисленных заказчиком со стоимости своих услуг.

При этом, какие-либо иные акты, выставленные заказчиком и свидетельствующие об оказании услуг обществу не представлены, как не представлены счета-фактуры заказчика, выставленные после окончания услуг.

Общество не уведомляло заказчика о том, что его услуги могут быть приняты только после передачи завершенного строительством инвестиционного объекта. Материалы дела не содержат сведений о том, что оплата, внесенная обществом заказчику, являлась предварительной.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и нормы ст. 172 НК РФ, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на вычет НДС по выполненным услугам заказчиком возникает у общества в ходе строительства объекта, по мере подписания актов стоимости выполненных услуг заказчиком и поступления счетов-фактур, выставленных заказчиком по оказанным услугам, а также данных, свидетельствующих о принятии обществом к бухгалтерскому учету услуг, и не зависит от срока ввода в эксплуатацию строящегося объекта.

Доводы общества о необходимости принятия на учет завершенных строительством объектов основных средств для применения вычета НДС по услугам заказчика по выставляемым отдельным счетам-фактурам, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Вычет сумм НДС по услугам заказчика с 01.01.2006 не зависит от принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

С 01.01.2006 в связи с изменением статей 171 и 172 НК РФ право на принятие НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве объектов капитальных вложений, возникает не с момента ввода такого объекта в эксплуатацию, а с момента выполнения самих работ или этапа работ, то естьподписания соответствующего акта по форме КС-2 или КС-11 либо иного аналогичного акта, которым заказчик фиксирует окончание капитального строительства и передачу затрат на выполненные работы инвестору, а в отношении услуг заказчика - дата ежемесячного (ежеквартального) акта оказания услуг.

В данном случае общество (инвестор) ежемесячно (ежеквартально) составляло и подписывало с заказчиками капитального строительства акты стоимости выполненных услуг заказчиком, а также получало выставленные заказчиками счета-фактуры на их основании.

Право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика именно в тех периодах, когда товары (работы, услуги) по указанным счетам-фактурам приняты к учету в соответствии с первичными бухгалтерскими документами.

Условия для применения налогового вычета предусмотрены в ст. 172 НК РФ.

К ним относятся - наличие счета-фактуры, принятие товара (работ, услуг) к учету и до 01.01.2006 года оплата.

Право на налоговый вычет возникает в том периоде, когда наступают указанные условия.

Ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Акты стоимости выполненных услуг признавались обществом надлежащими первичными документами, в связи с чем, хозяйственные операции, подтвержденные такими актами, отражались на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, право на применение налогового вычета по спорным счетам-фактурам за период с 30.06.2010 по 30.09.2010 года в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ возникло у общества в период получения подтверждающих документов и отражения операций в бухгалтерском учете. В связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором были соблюдены все условия для применения вычета, обществом утрачено право на применение налогового вычета по НДС в заявленный налоговый период 4 квартал 2013 года.

В рассматриваемом случае право на вычет возникло у Общества во 2-3 квартале 2010 года.

Фактически налоговая декларация, в которой отражена спорная сумма налоговых вычетов и заявлено к возмещению из бюджета НДС, подана Обществом в налоговый орган 20.01.2014, то есть с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П указано, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В данном случае, Обществом не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещения НДС, а пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации налогоплательщиком предусмотренного законом права на налоговые вычеты.

Вывод суда не опровергнуты Обществом в апелляционной жалобе, доводы которой не подтверждают неправильного применения судами норм материального права к установленным фактическим обстоятельствам данного спора и принято в соответствии с судебной практикой ( дело А56-22002/2014).

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Несогласие подателя жалобы с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений норм статьей 171, 172 и 173 НК РФ не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При таком положении апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.12.2014 по делу N А56-61402/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова