Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2015 г. N 19АП-1589/15

г. Воронеж

15 апреля 2015 г.

Дело N А36-5132/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 15 апреля 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей : Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Синицыной Е.Г.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Кун Е.О. по доверенности от 07.04.2015, Трунова О.Я. по доверенности от 07.04.2015;

от открытого акционерного общества "Куриное Царство": Зайцев Д.В. по доверенности от 11.11.2014;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.12.2014 по делу N А36-5132/2014 (судья Бессонова Е.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Куриное Царство" (ОГРН 1054801000011, ИНН 4813007240) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (ОГРН 1044800221432, ИНН 4822001205) о признании частично недействительным решения от 04.07.2014 N 5-р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Куриное Царство" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 5-р от 04.07.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, в части доначисления НДС в размере 5981955,30 руб., соответствующих сумм пени в размере 522515,80 руб. и штрафа в размере 433046,47 руб.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 29.12.2014 требования Общества удовлетворены.

Решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 04.07.2014 N 5-р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 5981955,30 руб., соответствующих сумм пени в размере 522515,80 руб. и штрафа в размере 433046,47 руб. признано незаконным (не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации)

На МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Куриное Царство".

С МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области в пользу открытого акционерного общества "Куриное Царство" взыскано 2000 рублей расходов на оплату госпошлины.

Инспекция, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований Общества отказать.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция со ссылкой на совокупность положений статей 153, 162, 167, 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указывает, что у Сиджи Трейдинг Лимититед возникали курсовые разницы, так как право собственности на основании инвойсов, выставленных иностранным контрагентом, возникало раньше по дате, чем ОАО "Куриное Царство" производило оплату.

Тем самым, Обществу, как налоговому агенту надлежало исчислить уплатить в доход бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) при возникновении положительной курсовой разницы.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Общество возражало против доводов Инспекции, указало на законность и обоснованность судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Изучив материалы дела, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Куриное Царство", по результатам которой составлен акт N 5 от 14.05.2014.

Рассмотрев акт проверки, материалы проверки, а также возражения налогоплательщика, Инспекцией было принято решение N 5-р от 27.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, в том числе за неуплату НДС в размере 433046,47 руб.

Обществу также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 5981955,30 руб., а также начислены соответствующие суммы пени в размере 522515,80 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество осуществляло выплаты за использование товарного знака иностранному контрагенту (Сиджи Трейдинг Лимитед) по сублицензионному договору. Указанные выплаты осуществлялись на основании инвойсов.

Учитывая, что ОАО "Куриное Царство" приходовало инвойсы, полученные от Сиджи Трейдинг Лимитед на дату получения, а оплату производило в течение 10 банковских дней, пришел к выводу о возникновении курсовой разницы. При этом объектом налогообложения явилась положительная курсовая разница во 2 и 3 квартале 2011 в сумме 4530832,44 руб. и 34638207,90 руб. соответственно.

Сумма не исчисленного и не удержанного налоговым агентом НДС составила в общей сумме 5981955,30 руб.

Общество обжаловало указанное решение в апелляционном порядке. Решением от 05.09.2014 УФНС по Липецкой области частично отменило решение нижестоящего налогового органа. Тем не менее, в оспариваемой в рамках настоящего спора сумме, решение N 5-р от 27.06.2014 оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением N 5-р от 04.07.2014, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его отмене в части доначисления НДС в размере 5981955,30 руб., соответствующих сумм пени в размере 522515,80 руб. и штрафа в размере 433046,47 руб.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 161 НК РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных продавцов, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом, в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ в указанном случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Пунктом 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Порядок для определения налоговой базы по выручке от реализации в иностранной валюте определен положениями Главы 21 НК РФ.

В частности, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Как следует из п.3 ст.153 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорый период) при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков: уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств указанным налогоплательщикам.

При этом, пункт 5 ст. 45 НК РФ определяет, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Следовательно, в случае приобретения у иностранных лиц вышеуказанных работ (услуг) за иностранную валюту НДС исчисляется в рублях.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ налоговый агент составляет счет-фактуру от имени продавца (иностранной организации) при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг) в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Как следует из материалов дела, ОАО "Куриное Царство" заключило сублицензионный договор N 2-191828\11 от 05.12.2011 на использование товарного знака с Сиджи Трейдинг Лимитед, на основании которого Общество могло использовать на территории Российской Федерации товарный знак N 191828, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ 04.08.2000 (т. 2,л.д. 14-22). При этом российский налогоплательщик, выступая налоговым агентом, исчисляет, удерживает и уплачивает НДС за своего контрагента.

Согласно п. 72, 7.3 договора оплата фиксированной суммы и роялти производится Сублицензиатом в долларах США на основе счетов, выставляемых Лицензиатом, которые становятся неотъемлемой частью настоящего договора. Платежи, предусмотренные п.п. а, б п. 7.1 договора, Сублицензиат обязуется производить в течении 10 российских банковских дней с даты получения соответствующих письменных счетов Лицензиата.

Сиджи Трейдинг Лимитед в рамках данного договора в адрес ОАО "Куриное Царство" выставлялись счета (инвойсы).

Общество приходовало инвойсы, полученные от Сиджи Трейдинг Лимитед на дату получения, а оплату производило, согласно договору N 2-191828\11 от 05.12.2011 в течении 10 банковских дней.

При этом, для целей налогообложения налоговая база, определялась Обществом, как налоговым агентом в рублях на дату осуществления платежей. При этом, осуществляя удержание и перечисление налога одновременно с выплатами в адрес иностранного лица.

Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются

Как следует из материалов налоговой проверки, по требованию N 7 налогоплательщиком в налоговый орган были представлены инвойсы, выставленные от Лицензиата и заявления на перевод за проверяемый период в адрес Лицензиата.

В ходе проверки налоговый орган, учитывая, что Общество приходовало инвойсы, полученные от Сиджи Трейдинг Лимитед на дату получения, а оплату производило в течение 10 банковских дней, пришел к выводу о возникновении курсовой разницы. При этом объектом налогообложения явилась положительная курсовая разница во 2 и 3 квартале 2011 в сумме 4530832,44 руб. и 34638207,90 руб. соответственно. Сумма не исчисленного и не удержанного налоговым агентом НДС составила в общей сумме 5981 955,30 руб. (т. 1, л.д. 58).

Отклоняя указанные выводы Инспекции, суд пришел к выводу, что при приобретении Обществом услуг по договору N 2-191828\11 от 05.12.2011 сумма налога по данной операции правомерно исчислялся Обществом исходя из курса Центрального банка Российской Федерации, действующего на дату оплаты услуг.

Указанное соответствует положениям п.3 ст.153 НК РФ, допускающим определение налоговой базы на дату фактического осуществления расходов при получении иностранным лицом выручки в иностранной валюте.

При этом ссылки Инспекции на необходимость определения налоговой базы на даты, установленные ст.167 НК РФ (наиболее ранняя из дат: отгрузки или оплаты ( частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, то есть применительно к рассматриваемому случаю на дату принятия к учету инвойсов, правомерно отклонены судом первой инстанции как не основанные на положениях п.3 ст.153 НК РФ.

Указанная норма допускает определение налоговой базы при выручке в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов.

В рассматриваемом случае по условиям договора размер лицензионных платежей устанавливался в иностранной валюте, обязательство по оплате, фактическая оплата лицензионных платежей осуществлялось в иностранной валюте.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что при определении налоговой базы по НДС по обязательствам налогового агента при расчетах в иностранной валюте, Общество правомерно осуществляло перерасчет сумм налога по курсу ЦБ РФ на момент выплаты соответствующих платежей.

Ссылки Инспекции на возникновение у налогоплательщика курсовой разницы судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку курсовые разницы объектом налогообложения НДС не являются.

Также судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Инспекции со ссылками на положения п.4 ст.153 НК РФ, поскольку указанные положения не применимы к рассматриваемому спору ввиду того, что регулируют ситуацию, когда обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах.

В рассматриваемом деле, как указано выше, обязательство возникло и исполнялось в иностранной валюте.

Кроме того, указанные положения не действовали в момент совершения налогоплательщиком спорных хозяйственных операций.

Также судом первой инстанции обоснованно учтено следующее.

Как указывала Инспекция в оспариваемом решении, если курсы валют на дату отгрузки товаров и дату их оплаты не совпадают, то в результате перерасчета иностранной валюты в рубли возникают (как положительные, так и отрицательные) курсовые разницы. При этом в решении приводятся понятия положительных и отрицательных курсовых разниц в целях налогообложения НДС.

В обоснование своей позиции по делу налоговый орган в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, обосновывая возможность формирования налогооблагаемой базы по НДС с суммы положительных курсовых разниц, ссылался на положения ст. 162 НК РФ. Согласно п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Признавая указанную позицию налогового органа не основанной на нормах налогового законодательства, суд правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

При этом судом принято во внимание, что в силу статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган должен доказать законность и обоснованность доначислений по результатам проверки как по праву, так и по размеру.

В рассматриваемом случае в ходе налоговой проверки Инспекция, определяя размер налоговой базы с учетом положительных курсовых, отрицательные курсовые разницы, также имевшие место в проверенный период применительно к спорным операциям, не учитывала, что также нельзя признать обоснованным.

Таким образом суд первой инстанции правомерно указал, что определенные Инспекцией в ходе проверки налоговые обязательства налогоплательщика не соответствуют его действительной обязанности по уплате налога.

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает также то обстоятельство, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

При таких обстоятельствах произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления налога не могут быть признаны законными.

Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о незаконности доначисления ОАО "Куриное Царство" НДС в размере 5981955,30 руб., следовательно, решение Инспекции от 04.07.2014 N 5-р в части правомерно признано судом первой инстанции незаконным.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и установления судом необоснованности предложения к уплате ОАО "Куриное Царство" НДС в сумме 5981955,30 руб. начисление на них пеней в сумме 522515,80 руб. также является необоснованным.

Налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

При этом, из материалов дела следует, что нарушение установлено Инспекцией в связи с ненадлежащим исполнением Обществом обязанностей налогового агента.

Ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена положениями ст.123 НК РФ.

Поскольку суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты НДС в сумме 5981955,30 руб., привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 433046,47 руб. также является неправомерным.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в обжалуемой части.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.12.2014 по делу N А36-5132/2014 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о взыскании государственной пошлины с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.12.2014 по делу N А36-5132/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская