Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2015 г. N 09АП-1887/15

г. Москва

20 апреля 2015 г.

Дело N А40-3279/14

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 апреля 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.А. Порывкина,

Судей М.С. Сафроновой, А.С. Маслова

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП (Великобритания)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01 декабря 2014

по делу N А40-3279/14, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ФРЕШФИЛДС БРУКХАУС ДЕРИНГЕР ЛЛП (Великобритания) к Межрайонной Инспекции ФНС N 47 по г. Москве (ОГРН 1047710090658, ИНН 7710326120) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 N 661 от 05.08.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП (Великобритания) - Носов С.Н. по дов.от 18.12.2014, Серкин И.Л. по дов. от 18.12.2014, Ковалев П.Н. по дов. от 12.09.2014, Воропаев С.Ю. по дов. от 12.09.2014, Артемьев С.В. по дов. от 12.09.2014, директор представительства в г. Москве Локтионов М.Ю. - решение от 09.04.2010, дов. от 10.02.2014,

от Межрайонной Инспекции ФНС N 47 по г. Москве - Опанасюк В.В. по дов. N 05/126 от 14.01.2015, Грибков И.С. по дов. N 05/113 от 07.11.2014, Званков В.В. по дов. N 05/114 от 07.11.2014, Сокорова Е.В. по дов. N 05/23 от 22.12.2014

УСТАНОВИЛ:

ФРЕШФИЛДС БРУКХАУС ДЕРИНГЕР ЛЛП (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием к Межрайонной Инспекции ФНС N 47 по г. Москве (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС N 47 N 661 от 05.08.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2014 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судом решением, Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. Считает, что судом неправильно применены нормы материального права (не применены нормы ст. 255 НК РФ, 55 ГК РФ, неправильно истолкованы положения п. 1 ст. 307 НК РФ). Судом не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела. Выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель Межрайонной Инспекции ФНС N 47 по г. Москве возражал против удовлетворения доводов апелляционной жалобы, изложил свою позицию в письменных пояснениях, приобщенных к материалам дела в порядке ст. 81 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав заявителя жалобы, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 04.06.2013 N 530 (т.1, л.д.96-125) и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.08.2013 N 661 (т.2, л.д.18-96).

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы налогового органа, что положения Конвенции, в том числе и пункт 3 статьи 7 Конвенции не может быть распространен на организации, созданные в организационно правовой форме партнерств.

В соответствии с положениями ст. ст. 101.2, 139.1 НК РФ представительство 11.09.2013 обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по г. Москве с апелляционной жалобой N 02/09-13 (т.2, л.д.97-123), по результатам рассмотрения которой оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения. (Решение УФНС России по г. Москве от 16.10.13 года N21-19/106796 (т.2. л.д.124-137).

Посчитав решения налогового органа незаконными, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о не предоставлении представительством доказательств, подтверждающих несение спорных расходов. Распределяемые расходы не могут признаваться прямыми расходами представительства, так как они фактически понесены Головным офисом иностранной организации.

Суд апелляционной инстанции согласен с позицией суда первой инстанции на основании следующего.

Как следует из материалов дела, Московским представительством Иностранной организации в расчет налоговой базы по налогу на прибыль были включены расходы, понесенные за пределами Российской Федерации и переданные головным офисом Иностранной организации в Московское представительство. В состав указанных расходов, кроме прочего, вошли суммы заработной платы сотрудников головного офиса, работавших в подразделениях Компании, находящихся за пределами Российской Федерации (например, в Мюнхенском офисе).

Возможность учета расходов, понесенных постоянным представительством иностранной организации, предусмотрена напрямую положениями пункта 1 статьи 307 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 307 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

В силу того, что расходы произведенные постоянным представительством учитываются налогоплательщиками в соответствии с требованиями НК РФ, на подобные расходы распространяются общие для всех налогоплательщиков и расходов требования, предъявляемые к затратам, учитываемым в целях налогообложения.

Данные требования установлены в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные налогоплательщиком.

Кроме того, учет расходов, понесенных постоянным представительством должен также производится с учетом установленного в статье 272 НК РФ метода начисления, исходя из которого расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Следует отметить, что учет расходов, понесенных представительством, влечет за собой также необходимость применения специальных норм, установленных НК РФ для каждой категории расходов.

Раскрывая требования НК РФ о документальном подтверждении понесенных представительством расходов, необходимо отметить, что расходы являются документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 1 января 2012 года).

Резюмируя вышеизложенное, можно выделить следующие общие требования, которые предъявляет законодательство о налогах и сборах Российской Федерации для учета расходов, понесенных постоянным представительством:

1) расходы понесены постоянным представительством иностранной организации;

2) расходы должны быть экономически оправданными;

3) затраты должны подтверждаться первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) расходы должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;

5) расходы должны отвечать требованиям НК РФ, установленным для соответствующих категорий расходов.

Таким образом, только при соблюдении требований, описанных выше, налогоплательщик будет иметь право на учет тех или иных расходов в рамках национального законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Так же, расходы могут распределяться в соответствии с нормами международных правовых актов.

Статьей 7 НК РФ закреплен принцип приоритета норм международного договора, содержащего положения, касающихся налогообложения и сборов, следовательно, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающихся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Как прямо следует из пункта 1 статьи 307 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ, постоянные представительства могут учитывать только те расходы, которые понесены непосредственно этими постоянными представительствами. Однако иные положения предусмотрены нормами международного права.

С целью разъяснения, стандартизации и подтверждения налогового статуса налогоплательщиков, участвующих в коммерческой, промышленной, финансовой и любых иных видах деятельности в других странах странами-участницами ОЭСР разработана Модельная налоговая конвенция ОЭСР в отношении доходов и капитала (далее - Модельная конвенция).

Модельная конвенция представляет из себя типовой документ соглашения об избежании двойного налогообложения, которым руководствуется, в том числе и Российская Федерация при заключении или пересмотре двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.

Статьей 7 Модельной конвенции регулируется порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности. В частности, пункт 3 статьи 7 Модельной конвенции гласит, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или, где бы то ни было.

Положения указанной статьи Модельной конвенции в полной мере реализованы в статье 7 Конвенции, заключенной с Великобританией. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Таким образом, преимущество, предоставленное Конвенцией, заключается в том, что Иностранная организация имеет право распределить расходы своего предприятия между своими Представительствами, в случае если указанные расходы относятся к представительству в пользу которого происходит распределение, вне зависимости от того, где указанные расходы были понесены.

Для подтверждения невозможности переквалификации расходов, переданных постоянному представительству в прямые расходы постоянного представительства необходимо учитывать следующее.

1) Конвенция прямо указывает на то, что постоянное представительство имеет право учесть расходы, вне зависимости от того, где они фактически понесены. На это указано в пункте 3 статьи 7 Конвенции.

В свою очередь пункт 1 статьи 307 НК РФ прямо указывает на то, что расходы должны быть понесены постоянным представительством. Таким образом, со стороны национального законодательства Российской Федерации имеет место ограничение в части того, что для возможности учета в целях налогообложения затраты должны быть понесены в налоговой юрисдикции Российской Федерации, то есть осуществлены через постоянное представительство в Российской Федерации.

Данное условие обеспечивает как возможность для налогового администрирования деятельности постоянного представительства со стороны налоговых органов Российской Федерации, так и учитывает комплекс прав налогоплательщика по учету расходов, доступных для любого российского налогоплательщика, уплачивающего налог на прибыль организаций.

При этом, невозможность учета иных расходов, понесенных Иностранной организацией в стране своего резидентства, либо где бы то ни было за пределами Российской Федерации, обусловлено невозможностью налогового администрирования данных затрат и нераспространением налоговой юрисдикции Российской Федерации на территорию, в которой понесены расходы. Это позволяет избежать неблагоприятных последствий для бюджета РФ при налоговом администрировании постоянных представительств иностранных организаций различных стран, в том числе и стран, с которыми Правительство РФ не подписывало международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации предъявляет в данном случае четкие и недвусмысленные требования к учету расходов, а именно: указанные расходы должны быть понесены через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации. Данное положение исключает возможность квалифицировать затраты, понесенные за пределами Российской Федерации кем-либо иным, кроме самого Представительства, в качестве прямых расходов Представительства.

При этом, позиция Общества о том, что расходы, понесенные иностранной организацией за пределами Российской Федерации, могут признаваться прямыми расходами Представительства, противоречит прямой норме пункта 1 статьи 307 НК РФ и положениям Конвенции, а равно предоставляет огромный простор для налоговых злоупотреблений в части возможности произвольного учета затрат постоянным представительством.

Существенным различием между двумя категориями расходов является порядок документального подтверждения указанных расходов. Как уже указывалось выше, для документального подтверждения затрат, понесенных постоянным представительством, необходимо представление первичных документов, достоверно подтверждающих факт несения постоянным представительством расходов и удовлетворяющих требованиям, предъявляемым к первичным документам, установленным в Российской Федерации.

Между тем, подобные требования в силу положений пункта 3 статьи 7 Конвенции к распределяемым расходам предъявлены быть не могут. Более того, в качестве первичного документа, подтверждающего правомерность учета расходов, распределяемых в соответствии с положениями Конвенции, может выступать лишь сообщение о передаче расходов.

Данный вывод находит свое подтверждение в судебной практике, в частности в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.10.2010 по делу N А40-35277/09-35-189.

Кроме того, в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.04.2012 г. N 1896/12 указано, что сообщение о расходах, передаваемое иностранной организацией своему представительству в Российской Федерации, содержащее показатели, необходимые для ведения налогового учета в соответствии со статьей 313 Кодекса, не может быть признано единственным оправдательным документом, на основе которого представительство осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, поскольку расходы могут подтверждаться и иными учетными документами, содержащими сведения о хозяйственных операциях.

Акты передачи расходов не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями национального законодательства в силу их несоответствия пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" поскольку указанные акты передачи расходов не содержат в себе: содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Все представленные представительством документы либо подтверждают несение затрат Головным офисом иностранной организации, либо подтверждают исключительно факт передачи расходов от Головного офиса к Московскому представительству.

Таким образом, распределяемые расходы не могут быть признаны прямыми расходами представительства, в силу того, что их документальное оформление в любом случае не соответствует национальному законодательству. Учет затрат на основании актов передачи расходов и методики распределения расходов в рамках применения положений НК РФ не предусмотрен. Более того, НК РФ предусматривает возможность учета затрат по конкретным финансово-хозяйственным операциям, подтвержденным документально. Учет доли расходов, относящейся к деятельности Постоянного представительства, возможен исключительно на основании международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Существует также серьезное различие в порядке отражения распределяемых расходов и расходов, понесенных постоянным представительством. В случае принятия к учету расходов, понесенных представительством, налогоплательщик обязан соблюдать положение, установленное статьей 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, для того чтобы определить надлежащий период учета тех или иных расходов, в соответствии с установленным методом начисления, необходимо исходить из условий сделки, содержащихся в договоре и других обстоятельств, свидетельствующих об относимости расходов к тому или иному периоду.

В свою очередь, при принятии к учету распределяемых расходов, постоянное представительство для подобных расходов в праве как применять метод начисления, установленный в статье 272 НК РФ и принимать переданные расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, так и учитывать распределяемые расходы в том налоговом периоде, в котором непосредственно произошла передача данных расходов.

Постоянное представительство признавало передаваемые расходы в том налоговом периоде, в котором головной офис иностранной организации непосредственно осуществлял передачу данных расходов, без учета условий сделки, как это установлено статьей 272 НК РФ. Учет расходов в налоговом периоде передачи расходов был бы допустим в случае применения международных соглашений в силу того, что Конвенция не содержит правил, обязывающих постоянное представительство учитывать передаваемые расходы в соответствии с национальными нормами, регулирующими период учета расходов. Однако в случае, если налогоплательщик претендует на право учитывать расходы в качестве прямых расходов представительства, то он обязан соответственно применять к нему и соответствующий порядок учета расходов, установленный статьей 272 НК РФ, чего сделано не было, ведь в период отражения указанных расходов в налоговой декларации Заявитель руководствовался исключительно пунктом 3 статьи 7 Конвенции.

Главой 25 НК РФ установлено множество специальных требований к отдельным видам расходов, соблюдение которых является обязательным условием для признания тех или иных затрат в целях налогообложения прибыли. Данные требования установлены в статьях 255, 256, 261, 262, 263 НК РФ и многих других.

Между тем, единственным условием для признания распределяемых расходов в соответствии с положениями Конвенции является относимость указанных расходов к деятельности постоянного представительства иностранной организации. Таким образом, при принятии распределяемых расходов к учету, постоянное представительство иностранной организации не учитывает специальные требования к определенным видам расходов, а лишь исходит из правомерности учета таких затрат в соответствии с требованиями Конвенции.

Позиция налогоплательщика строится на доказывании одного единственного обстоятельства, а именно: расходы связаны с деятельностью Московского представительства.

В свою очередь, как следует из всех вышеизложенных различий между распределяемыми расходами и расходами, понесенными постоянным представительством, условие о том, что понесенные расходы должны быть связаны с деятельностью постоянного представительства, содержится исключительно в пункте 3 статьи 7 Конвенции.

В Налоговым кодексе Российской Федерации данное условие, соблюдение которого доказывает налогоплательщик, вообще не указывается, но напротив указываются иные требования, описанные выше, соблюдение которых налогоплательщиком не доказано ни в одном документе.

Более того, налогоплательщик по существу не оспаривает того обстоятельства, что расходы фактически понесены не постоянным представительством, а Головным офисом иностранной организации. То есть расходы понесены за пределами налоговой юрисдикции Российской Федерации, что исключает возможность их отнесения к прямым расходам Представительства. Все представленные налогоплательщиком документы данное обстоятельство подтверждают.

При этом, доказывая то, что расходы понесены в целях Московского представительства Иностранной организации, налогоплательщик не обосновывает соответствие указанных расходов Налоговому кодексу Российской Федерации, который данное условие не содержит. То, что расход относится к деятельности Московского представительства Иностранной организации, может иметь значение лишь в одном единственном случае, а именно: в случае проверки обоснованности применения положений пункта 3 статьи 7 Конвенции. Но данная Конвенция не применяется в отношении партнерств, а учет спорных расходов национальным законодательством Российской Федерации не предусмотрен.

Довод заявителя жалобы о применении Конвенции по отношению к постоянному представительству партнерства в силу того, что постоянное представительство обладает самостоятельностью в отношениях, возникающих в связи с налогообложением постоянного представительства противоречит нормам, содержащимся в самой Конвенции.

Так, в соответствии со статьей 5 Конвенции, термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

В указанной норме в качестве основных характеристик постоянного представительства выделены "местонахождение" и "постоянное место деятельности". Таким образом, данная норма подразумевает под термином постоянного представительства постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведется предпринимательская деятельность предприятия договаривающегося государства.

При этом, под термином "предприятие одного Договаривающегося государства" понимается предприятие, управляемое лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве.

Пунктом 1 статьи 3 Конвенции установлено, что термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц за исключением партнерства.

В свою очередь, постоянное представительство не является лицом в целях применения Конвенции, как не является лицом и само партнерство, в силу того, что не является физическим лицом, либо компанией или иным объединением лиц (с учетом нормативного определения термина "лицо"), из чего можно сделать вывод, что Конвенция не разделяет партнерства и постоянные представительства данного партнерства как самостоятельных лиц или субъектов налогообложения для целей применения Конвенции.

В силу данного обстоятельства является необоснованным утверждение Заявителя, которое фактически сводится к тому, что Конвенция может применяться дифференцированно к обособленным подразделениям партнерства и не применятся к Партнерству.

Дополнительным доказательством невозможности применения Конвенции к "Фрешфилдс брукхаус Дерингер ЛЛП" является экспертное заключение, составленное по результатам проведения экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ.

Налогоплательщик указывает, что правовое заключение служит основным доказательством позиции налогового органа и фактически является единственным основанием для доначисления сумм налога на прибыль иностранной организации (абз. 3-4 письменных объяснений Общества).

Вышеуказанное обстоятельство не соответствует действительности на основании следующего.

Правовое заключение не является самостоятельным доказательством неправомерности учета спорных расходов. Как следует из текстов решения Инспекции и оспариваемого решения суда первой инстанции, правовое заключения являлось дополнительным доказательством, в то время как правовая позиция суда основана исключительно на положении норм законодательства Российской Федерации с учетом норм Конвенции.

Целью проведения правовой экспертизы являлась проверка правильности правовых выводов, сделанных Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки. Аналогичным образом, в оспариваемом решении Инспекции ссылки на правовое заключение указываются в качестве дополняющих основную правовую позицию Инспекции.

Заявитель указывает, что получение правового заключения нарушает положения статьи 95 НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23, согласно которому вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом (стр. 2 объяснений Общества от 02.03.2015).

Однако, Обществом не учтено, что в соответствии п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 в целях установления содержания норм иностранного права суд может обратиться в установленном порядке за содействием и разъяснением в компетентные органы или организации, привлечь специалиста либо эксперта (часть 2 статьи 14 АПК РФ, пункт 2 статьи 1191 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Как видно из содержания экспертного заключения, экспертами также анализируются положения нормативно-правовых актов как в области международного законодательства (Конвенция, Модельная конвенция ОЭСР и комментарии к ней), так и нормативно-правовые акты иностранного законодательства (законы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии).

Кроме того, необходимо отметить, что Заявитель самостоятельно согласился с выводами экспертного заключения, и, приводя доводы о недопустимости его применения в качестве доказательства, фактически противоречит сам себе. В частности, в объяснениях от 11.06.2014 налогоплательщик указывает, что ознакомившись с Правовым заключением, Представительство пришло к выводу, что к партнерствам с ограниченной ответственностью Конвенция не применяется (стр. 3 объяснений от 11.06.2014).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что данное экспертное заключение подлежит оценке, исходя из требований частей 1 и 2 статьи 71 АПК РФ, наряду с другими доказательствами, представленными в материалы дела.

По мнению налогоплательщика правовое заключение не может являться доказательством, в силу того, что не соответствует формату экспертизы и не подписано экспертом (стр. 3 объяснений от 02.03.2015).

Проведение указанной экспертизы было поручено Институту законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации на основании постановления от 20.05.2013 N 1 о проведении экспертизы.

В установленном статьей 95 НК РФ порядке эксперты были предупреждены об ответственности за дачу заведомого ложного заключения, либо за отказ от дачи заключения. Налогоплательщик в установленном порядке оповещен о назначении экспертизы и ознакомлен с подготовленным заключением. Каких-либо возражений, либо дополнительных вопросов, связанных с проведением экспертизы, налогоплательщик в установленном статьей 95 НК РФ порядке не представил.

Таким образом, соблюдение процедуры проведения экспертизы в соответствии со статьей 95 НК РФ свидетельствует о том, что подготовленное заключение имеет статус экспертизы, проведенной в рамках осуществления мероприятий налогового контроля (внесудебной экспертизы).

По мнению Заявителя в правовом заключении отсутствуют источники, из которых получены цитируемые в заключении нормы иностранного права.

Однако вышеуказанное утверждение налогоплательщика опровергается содержанием правового заключения.

Так, во всех случаях применения иностранного права экспертами приводятся сноски, в которых указываются конкретные источники информации о тексте иностранных нормативных актов. По существу, содержание норм иностранного права, приведенного в правовом заключение налогоплательщиком, под сомнение не ставится.

Заявитель ссылается на то, что правовое заключение не содержит даты документа, в связи с чем у него отсутствует возможность установить какие нормы права и в какой редакции применялись при создании Правового заключения.

В отношении правового заключения необходимо отметить, что в нем содержится указание на год составления заключения (2013), заключение составлялось в рамках проведения мероприятий налогового контроля в соответствии с постановлением от 20.05.2013 N 1, что указывает на время его составления.

Кроме того, налогоплательщиком не приведено доказательств того, что в правовом заключении имеет место применение норм материального права, которые не могут быть применены в настоящем деле, в том числе по мотивам того, что они не действовали в проверяемом налоговом периоде, что делает указанную претензию Общества по существу безосновательной.

Судом первой инстанции проанализировано утверждение налогоплательщика о том, что Минфин РФ и ФНС России, как и арбитражные суды, неоднократно ссылались на Методические рекомендации. При этом, Заявитель ссылается на письмо Минфина РФ от 26.06.2012 N 03-08-13, письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053950@, письмо УФНС по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072638, письмо УФНС по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015931, определение ВАС РФ от 12.09.2008 г. N 4923/08, постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-58575/11-129-248, постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 г. по делу N А40-1154/10-116-18 (стр. 6 объяснений Заявителя от 11.06.2014) и правомерно сделаны следующие выводы.

В данных разъяснениях и судебных актах при обосновании правомерности позиции действительно имеются ссылки на Методические рекомендации, однако во всех вышеперечисленных разъяснениях и судебных актах Методические рекомендации применяются в связи с возникновением вопросов о применении тех или иных положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения, что подтверждает позицию Инспекции о том, что отдельные положения Методических рекомендаций разъясняют порядок применения норм международных соглашений и самостоятельно не устанавливают для налогоплательщиков дополнительных прав по учету распределяемых расходов. Таким образом, данные судебные акты и разъяснения не подтверждают позицию налогоплательщика, а, напротив, доказывают неприменимость положений Методических рекомендаций для ситуаций, в которых международное соглашение об избежании двойного налогообложения не подлежит применению.

Таким образом, позиция налогоплательщика, сводящаяся по всем эпизодам оспариваемого решения к тому, что спорные расходы иностранной организации являются расходами постоянного представительства, является неправомерной, противоречащей фактическим обстоятельствам дела и вышеперечисленным нормам материального права, при том, что Заявитель неоднократно признавал факт невозможности применения Конвенции к организациям, созданным в организационно правовой форме партнерств.

Довод Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП о документальном подтверждении расходов не может считаться обоснованным в силу следующего.

Заявитель жалобы считает, что расходы на оплату труда Михаэля Шварца связаны с деятельностью постоянного представительства. В подтверждение того, Заявителем представлены договоры с ЗАО "Реттиг Варме РУС" (т. 11 л.д. 60-71), ЗАО "Шенкер Россия" (т. 11 л.д. 72-82), ГУП "Водоканал Санкт-Петербурга" (т. 11 л.д. 83-94), Siemens AG, Schenker Deutschand AG (т. 11 л.д. 53-59), акты сдачи-приемки к данным договорам, а также некие описания счетов, которые, по мнению Заявителя, подтверждают участие Михаэля Шварца. В данных счетах перечислены сотрудники, ставки, часы и сумма в евро и указание клиента (т. 3 л.д. 3-57).

В представленных счетах (т. 3 л.д. 3-57) содержится информация о перечне оказанных клиентам юридических и консультационных услуг, стоимость данных услуг и исчисленный НДС. В указанных счетах, как и в представленных Заявителем договорах с контрагентами постоянного представительства, отсутствуют сведения о сотрудниках, занятых в проекте при оказании юридических услуг контрагентам постоянного представительства.

По характеру документов счета и договоры подтверждают факт оказания услуг клиентам постоянного представительства и размер вознаграждения Общества. В указанных документах отсутствует перечень сотрудников представительства, задействованных при оказании услуг тем или иным контрагентам.

Перечень сотрудников, принимавших участие в проектах Московского представительства, содержится в расшифровках к счетам, который в свою очередь, не является приложением к указанному счету, не содержит личных подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, что позволяет сделать вывод о несоответствии расшифровок счетов требованиям, предъявляемым к первичным документам и установленным в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, единственный документ, в котором указано на участие Михаэля Шварца в проектах представительства не может являться допустимым доказательством, в силу того, что является не более чем компьютерной распечаткой, составленной самим налогоплательщиком и не подписанной ни сотрудниками, поименованными в ней, ни должностными лицами клиентов постоянного представительства, принявшими оказанные юридические услуги.

Таким образом, документы, подтверждающие связь расходов по оплате труда с деятельностью постоянного представительства в материалах дела отсутствуют, как и отсутствуют трудовые договоры с сотрудниками представительства.

В подтверждение расходов на заработную плату Михаэля Шварца налогоплательщиком представлены следующие документы: трудовой договор б/н от 02.07.2007 г. (т. 2 л.д. 138-143), счета представительства и описания к ним (т. 3 л.д. 3-57), выписки из книги продаж (т. 3 л.д. 58-60).

По трудовому договору от 02.07.2007, работодателем указанного сотрудника выступает непосредственно головной офис иностранной организации (Фрешфилдс Великобритания). В соответствии с п. 1.2 указанного договора работа Шварца Михаэля осуществляется как в Российском представительстве работодателя, так и в немецком представительстве в г. Мюнхен. Пунктом 4.2 указанного договора установлена, что заработная плата сотрудника перечисляется головным офисом (Великобритания).

При таких обстоятельствах какие-либо признаки того, что весь объем затрат на оплату труда М. Шварца понесен московским представительством Иностранной организации, вышеуказанный трудовой договор не содержит, соответственно не может подтверждать обоснованности понесенных затрат.

Представленная налогоплательщиком выписка из книги продаж (т. 3 л.д. 58-60) также не может служить надлежащим доказательством расходов на заработную плату. Данный документ, форма которого установлена постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, применяется при расчетах по налогу на добавленную стоимость и предназначен для регистрации счетов-фактур, составленных продавцом. Соответственно, указанный документ не может подтверждать обстоятельств несения расходов по налогу на прибыль организаций и в частности расходов на оплату труда.

Кроме того, суд первой инстанции исследовал предоставленные налогоплательщиком следующие дополнительные документы: лицевая карточка сотрудника (табельный номер 2002), расчетная ведомость по начислению заработной платы сотрудникам за август 2010, Внутриофисный акт за август 2010 г. от 31.08.2010 г, расчетный лист N 05 от 26.08.2010 г.

Указанные документы не подписаны со стороны лиц, ответственных за их составление и оформление и являются распечатанной информацией о заработной плате М. Шварца. Данные документы относятся исключительно к августу 2010 года, в то время как заработная плата головным офисом выплачивалась в адрес М. Шварца в течение 3-х лет (2009-2011). Из содержания указанных документов не следует, что заработная плата начислялась Московским представительством.

Выписка с расчетного счета М. Шварца за август 2010 г. (т. 10 л.д.82) содержит в себе сведения о поступлении денежных средств на расчетный счет физического лица и сведения об обналичивании денежных средств. Как указанная информация подтверждает то обстоятельство, что расходы на оплату труда понесены именно Московским представительством Заявитель не уточняет, с учетом того, что реквизитов свидетельствующих об этом в документе не содержится.

Внутриофисный акт за август 2010 г. от 31.08.2010 г. (т. 10 л.д.85) вообще не содержит в себе обязательных реквизитов, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Данный внутриофисный акт представляет из себя распечатку с перечислением имен сотрудников и указанием некой суммы в иностранной валюте. Подписи, печати, содержание хозяйственной операции и иные существенные признаки первичного документа в внутриофисном акте отсутствуют.

Таким образом, среди представленных налогоплательщиком документов не содержится прямого доказательства несения представительством расходов на оплату труда М. Шварца, а представленные налогоплательщиком документы, в силу ст. 65, 68 АПК РФ не могут являться допустимым доказательством обоснованности учета данных затрат.

Заявитель считает, что суду первой инстанции предоставлялись все документы, подтверждающие несение им общехозяйственных расходов, с чем не может согласиться суд апелляционной инстанции.

В качестве подтверждения несения расходов представительством на участие в конференциях по отраслям права и участия в тренингах и семинарах представлены приказы о направлении работников в командировки с указанием фамилии, имени, отчества сотрудника, должность, наименование конференции, время проведения, указано основание - служебное задание (т. 4 л.д. 47-52) (т. 4 л.д. 53-61). Так, из приказа от 11.10.2011 следует, что Глухов Евгений Владимирович направлен в командировку в г. Берлин с 25.10.2011 по 29.10.2011 с целью участия в конференции Essential information IADP3 за счет средств Московского офиса, основание: служебное задание; из приказов от 12.05.2011 и от 24.05.2011 следует, что Назарчук Анна Александровна и Щербакова Мария Владимировна направлены в г. Лондон с целью посещения конференции Management development for associates, 26-24 May 2011, основание: служебное задание. Также из приказов от 16.11.2011, от 07.12.2011, от 02.09.2010 следует, что Осокина Татьяна Валерьевна, главный бухгалтер направлялась в командировки в разные периоды для участия в конференциях.

Однако к данным приказам не представлено никаких документов, подтверждающих участие в указанных конференциях. Кроме того, помимо отсутствия документов, подтверждающих фактическое участие сотрудников в конференциях, необходимо обратить внимание на отсутствие прямой зависимости между участием в конференции по отраслям права и предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

Впоследствии в материалы дела к приказу от 02.09.2010 о направлении в командировку в г. Лондон главного бухгалтера Осокиной Татьяны Валерьевны (т.4 л.д.52, т. 12 л.д. 18) представлен электронный авиабилет (т. 12 л.д.53), счет от 02.09.2010 N 21741 (т. 12 л.д. 20) и акт от 02.09.2010 N 22620 по оплате авиабилета (т. 12 л.д. 21), платежное поручение от 07.09.2010 (т. 12 л.д. 22), авансовый отчёт от 01.10.2010 N 881 (т. 12 л.д. 23), инструкцию участника семинара финансовых менеджеров (т. 12 л.д. 25-33), приказ о направлении в командировку Сурикова Дмитрия Олеговича, за счет Московского офиса (т. 12 л.д. 34), Локтионова Михаила Юрьевича (т. 12 л.д. 35), электронных билетов на данных лиц (т. 12 л.д. 36-37), счетов, актов, авансовых отчетов, платежных поручений, программ встречи партнеров финансовой практики на глобальной конференции партнеров, также невозможно установить связь именно с деятельностью Московского представительства, направленную на получение дохода.

Вышеуказанные документы подтверждают факт приобретения авиабилетов и их оплату, однако сами по себе документы, подтверждающие указанные обстоятельства, не обосновывают связь расходов с деятельностью Московского представительства. В частности, из платежных документов не представляется возможным установить с какими проектами постоянного представительства связано направление сотрудников в командировку. Сам по себе факт оплаты головным офисом иностранной организации расходов, связанных с использованием сотрудниками авиатранспорта не свидетельствует о том, что авиабилеты были приобретены с целью осуществления деятельности постоянного представительства.

Заявителем представлено письмо с предложением введения дополнительной структурной единицы (позиции) для внедрения услуг ИТ HelpDesk и ИТ поддержки первой линии (т. 4 л.д. 62-65). Так же представлено описание функций подразделений и процесса, начиная с момента выявления инцидента и заканчивая его устранением, изложенное в руководстве "Процесс управления проблемами" (т. 4 л.д. 66-105).

В ходе рассмотрения дела по данной категории расходов Заявителем было представлено письмо от 14.07.2009 Пени Стэнфорд на тему "Проект автономной поисковой системы iManage 8.4 - Прогресс проекта на 9 июля для Москвы" (т. 12 л.д. 55-58), и письмо от 11.10.2011 Марка Саутгейта "В отношении глобальной установки системы ICP - Москва" (т. 12 л.д. 59-62), в которых обсуждаются планы установки новой системы.

Описание функционала подразделения, приводимое в указанном письме (т. 4 л.д. 62-65), не подтверждает фактическое осуществление структурным подразделением работ в интересах Московского представительства. Кроме того, расходы по содержанию международной службы поддержки информационных технологий состоят из затрат на содержание подразделения, находящегося в Лондоне, включающее в себя, в том числе, затраты на содержание сотрудников представительства, обеспечение их деятельности и т.д. Правомерность учета подобных расходов должна быть подтверждена первичными документами, оформленными в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. При этом переписка между структурными подразделениями не доказывает как факт несения каких-либо расходов вообще, так и связь расходов с деятельностью постоянного представительства.

Международная служба поддержки бухгалтерского учета.

В подтверждение расходов по данной категории Заявителем представлено письмо (т. 4 л.д. 108-109). Из письма следует, что оно отправлено 29.11.2009, от кого, тема селекторного совещания и расписана повестка дня. Также представлена служебная записка от 16.07.2009 "Изменения в порядке подготовки квартальной отчетности" (т. 4 л.д.110-113), в которой Дэвид Салмонс пишет, что по итогам селекторного совещания он обобщил ключевые этапы нового порядка и расписывает их по пунктам

Кроме того, представлена инструкция по ведению бухгалтерского учета (т. 5 л.д. 1-43), и разъяснения международной службы поддержки бухгалтерского учета относительно инструкции по ведению бухгалтерского учета и отчетности за год, а также проведения аудиторских проверок офисов Партнерства, в частности, Представительства (т. 5 л.д. 44-67).

Указанные документы нельзя признать первичными учетными документами, поскольку они не содержат ни подписей должностных лиц, ни наименование хозяйственной операции, ни наименований должностей лиц, ответственных за совершения хозяйственных операций. В материалы дела не представлены первичные документы, подтверждающие факт осуществления расходов по конкретным финансово-хозяйственным операциям, а представлены лишь документы, свидетельствующие о наличии службы поддержки бухгалтерского учета в головном офисе иностранной организации.

Международное обеспечение деятельности фирмы.

В подтверждение несения расходов по данной категория Заявитель представил письмо от 04.11.2009 "Функции межофисного взаимодействия" (т. 5 л.д. 68-71) от Жан Брауна о проведении анализа процесса межофисного взаимодействия в Лондоне и о принятии решения о целесообразности разделении обязанностей. Также представлено Руководство по выставлению счетов, представляющее собой просто распечатку текста и таблиц, не подписанную и не заверенную должностными лицами иностранной организации.

Из данных документов невозможно установить не только связь с деятельностью Представительства, но также и не представляется возможным установить сам характер понесенных расходов и содержание финансово-хозяйственных операций, которые повлекли за собой возникновение затрат, в силу того, что вышеуказанные документы не являются первичными, а представляют из себя внутреннюю переписку между сотрудниками Заявителя и руководящие инструкции.

В ходе рассмотрения дела в суде так же представлены некие скриншоты сайта компании (т. 12 л.д. 63-67), которые по мнению Заявителя подтверждают факт использования Московским представительством различных информационных систем. При этом, период создания "скриншотов" не определен, в связи с чем, не представляется возможным сделать однозначный вывод о том, что указанные документы являются относимыми к проверяемому налоговому периоду (2009-2011 гг.). Кроме того, данные документы не являются надлежащим доказательством, поскольку не являются нотариально заверенной копией, в связи с чем обстоятельства создания "скриншота", времени его создания и компьютерного устройства на котором он был создан невозможно установить.

Кроме того, указанные документы также не подпадают под понятие первичных документов, установленных требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", на основании чего не могут являться оправдательными документами в целях учета расходов, в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Отделы кадров и международная служба профессиональной поддержки.

Представлена выдержка по базовой функциональности системы "SAP ERP HCM" и "Решение SAP HCM для эффективного управления персоналом" (т. 5 л.д. 114-139). Даная выдержка представляет собой распечатку, содержащую текст, фотографии и таблицы.

Также представлены общие программы тренингов: "Карьерные вехи для сотрудников" (т.6 л.д. 22-74), "Глобальная программа повышения квалификации юристов" (т. 6 л.д. 75-86), "Международная программа повышения квалификации в области менеджмента для менеджеров и методистов в сфере деловых услуг" (т. 6 л.д. 114-124). Данные программы также представляют собой распечатки с текстом, рисунками и таблицами.

Вышеуказанные документы представляют из себя общие программы обучения и развития сотрудников предприятия. В документах не содержится сведений о том, что сотрудники Московского представительства иностранной организации фактически использовали результаты деятельности международной службы поддержки при осуществлении своих трудовых функций по проектам Московского представительства Иностранной организации.

Международный отдел по управлению рисками.

По указанной категории расходов налогоплательщиком представлена распечатка структуры международного отдела по конфликтам интересов с указанием руководящих сотрудников (т. 6 л.д. 144-145) и письмо от 27.12.2013 (т. 6 л.д. 148-149), в котором указаны руководители групп по отраслям права.

Представленные документы не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями российского законодательства в силу их несоответствия пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку они не отражают содержание хозяйственной операции; не содержат наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Отсюда следует, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение общехозяйственных расходов, не могут соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ и служить оправдательными документами в целях подтверждения спорных расходов. Это объясняется тем, что по указанным категориям расходов налогоплательщиком представляются не первичные документы, содержащие в себе сведения об осуществлении налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций, а документы информационного характера, содержащие общие сведения о функционале тех или иных структурных подразделений головного офиса иностранной организации, либо внутреннюю переписку между сотрудниками офиса. При этом в материалы дела не представлены какие-либо первичные документы, соответствующие Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которые подтверждали бы факт использования результатов деятельности структурных подразделений головного офиса в деятельности, осуществляемой постоянным представительством в Российской Федерации.

Довод Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП о правомерном включении в состав расходов головного офиса иностранной организации прочих (иных) расходов не подтверждается материалами дела.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для таких иностранных организаций, согласно статьям 247 и 307 НК РФ, признается прибыль, которая определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в проверяемом периоде 2009-2011 гг.) предусмотрено, что все хозяйственные операции организация должна оформлять первичными учетными документами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы не могут считаться документально подтвержденными, если у налогоплательщика нет первичных документов.

Налогоплательщик указывает, что расходы на страхование подтверждаются первичными документами, представленными в ходе выездной налоговой проверки.

В частности, Налогоплательщик ссылается на то, что указанные первичные документы были представлены Налогоплательщиком сопроводительным письмом от 26.10.2012 N 69/10-12. Между тем, среди предоставленных Иностранной организацией документов, первичные документы, подтверждающие расходы на страхование, отсутствовали. В указанных документах имелись только внутриофисные счета, подтверждающие, что расходы на имущественное страхование были переданы в Московское представительство среди прочих расходов.

В соответствии с указанным выше сопроводительным письмом Иностранной организации указанные расходы были понесены не Московским представительством, а были ему переданы Головной организацией (т.е. по своей сути не могут являться прямыми расходами Московского представительства).

Таким образом, довод Налогоплательщика о том, что указанные расходы подтверждаются первичными документами, не обоснован, поскольку передача расхода в заявленной сумме происходила только на основании межофисного счета.

Кроме того, материалы дела не содержат первичные документы по страхованию. Представленные Иностранной организацией в суд документы, по существу представляют собой сообщение о расходах, передаваемых в Московское представительство. Между тем, как следует из решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.04.2012 N 1896/12, само по себе сообщение о расходах, передаваемое иностранной организацией своему представительству в Российской Федерации, содержащее показатели, необходимые для ведения налогового учета в соответствии со статьей 313 Кодекса, не может быть признано единственным оправдательным документом, на основе которого представительство осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, поскольку расходы могут подтверждаться и иными учетными документами, содержащими сведения о хозяйственных операциях.

В материалах дела отсутствуют надлежащие документы, подтверждающие переданных головным офисом расходов на услуги связи, профессиональную литературу, на авиабилеты, расходы на проживание и командировки сотрудников, расходов по пользованию электронной библиотекой и платными интернет ресурсами, на нотариальные услуги, курьерские товары, канцелярские товары, иных расходов. Представленные же налогоплательщиком документы в качестве подтверждения своей позиции судом первой инстанцией проанализированы и обоснованно отклонены.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Иностранной организации были установлены факты уменьшения в 2009-2011 гг. налоговой базы по налогу на прибыль на суммы расходов, переданных головным офисом в порядке, предусмотренном ст. 7 Конвенции. В состав указанных расходов, кроме прочего, включались общехозяйственные расходы Партнерства, связанные с управлением и организацией общих бизнес-процессов.

В соответствии с нормами п. 2 ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Данная норма полностью согласуется с положениями п. 1 ст. 307 НК РФ, регулирующими особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на прибыль для таких иностранных организаций, согласно статьям 247 и 307 НК РФ, признается прибыль, которая определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Между тем, как было указанно выше, указанная Конвенция не применяется в отношении организаций, созданных в организационно-правовой форме партнерства. Российское законодательство о налогах и сборах, в отличие от Конвенции, не предусматривает возможность вычета управленческих и административных расходов иностранной организации, распределенных на постоянное представительство.

В соответствии с методикой распределения затрат между офисами компании "Фрешфилдс", предназначенного для документального оформления порядка и принципов распределения затрат между компанией "Фрешфилдс" и всеми ее офисами, включая офисы компании в Германии, Австрии, России, Франции, Бельгии, Италии, Голландии и Испании, установлено, что компания "Фрешфилдс" от своего имени и за свой счет несет расходы, необходимые для обеспечения экономически-эффективной, беспрерывной деятельности своих офисов, включая, но не ограничиваясь расходами, связанными с:

1. проведением международных конференций, курсов повышения квалификации с участием сотрудников офисов;

2. обеспечением информационно-технической, финансово-экономической, а также кадровой поддержки офисов;

3. оказанием маркетинговых услуг, направленных на развитие деятельности офисов,

4. а также затратами, понесенными компанией "Фрешфилдс" по проектам, в которых имеется непосредственных интерес офисов.

Общехозяйственные расходы Партнерства, связанные с управлением и организацией общих бизнес-процессов Партнерства не могут быть отнесены на расходы Московского представительства, в силу того, что по своей сути не являются прямыми расходами, перераспределение которых предусмотрено российским налоговым законодательством. Указанные расходы перераспределялись между офисами Иностранной организации пропорционально, в соответствии с разработанной методикой, а не на основании первичных документов (на что также указывается Иностранной организацией).

Учитывая вышеизложенное, общехозяйственные расходы, в силу своей природы, являются расходами, понесенными непосредственно Головным офисом Иностранной организации и перераспределяемыми в соответствии с разработанной Налогоплательщиком методикой между всеми подразделениями Иностранной организации.

Таким образом, указанные расходы не могут быть перераспределены в адрес Московского представительства Иностранной организации в силу прямого указания п.1 ст. 307 НК РФ.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, довод Налогоплательщика о том, что расходы, понесенные по оплате труда сотрудников Партнерства, являются экономически оправданными расходами Представительства, непосредственно связанными с его деятельностью на территории РФ, и в силу ст.ст. 252, 255 НК РФ подлежат вычету представительством при исчислении налога на прибыль организации, является необоснованным, противоречит фактическим обстоятельствам, российскому и международному законодательству, судебной практике.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о наличии в действиях налогоплательщика вины которая является обязательным основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и начислению пени, является обоснованным.

Арбитражным судом инстанции правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовые основания для их переоценки у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Представленные Заявителем в суд апелляционной инстанции дополнительные доказательства не опровергают выводов суда первой инстанции и не влияют на правильность принятого судом первой инстанции судебного акта. Письмо Головной организации налогоплательщика о том, что расходы, переданные Московскому представительству, будут на территории Великобритании учитываться для целей налогообложения в составе доходов, не опровергает выводов суда первой инстанции о том, что расходы, подлежащие учету для целей налогообложения на территории Российской Федерации должны быть понесены самим представительством для целей его деятельности и подтверждены надлежащими первичными документами. В данном случае положения национального налогового законодательства не противоречат положениям международного договора, а детализируют порядок его применения на территории Российской Федерации.

В апелляционной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые могли бы явиться основанием для отмены принятого по делу обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 01 декабря 2014 года по делу N А40-3279/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП (Великобритания) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.А. Порывкин

Судьи

А.С. Маслов М.С. Сафронова