Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2015 г. N 11АП-4155/15

г. Самара

24 апреля 2015 г.

Дело N А72-13483/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Бажана П.В., Рогалевой Е.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,

с участием в судебном заседании:

директора общества с ограниченной ответственностью "Плодово-ягодное" - Майоровой И.А (паспорт), представителей Майорова А.Е. (доверенность от 01.03.2014 N 4), Тумазовой О.Ю (доверенность от 01.09.2014),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области - Прониной М.Г (доверенность от 12.01.2015 N03-11/00043), Орловой Т.Н. (доверенность то 12.01.2015 N03-11/00085),

представитель общества с ограниченной ответственностью "Центр независимой оценки "Эксперт" - не явился, извещен надлежащим образом,

представитель общества с ограниченной ответственностью "Эксперты" - не явился, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании 20 апреля 2015 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 16 февраля 2015 года по делу N А72-13483/2014 (судья Каргина Е.Е.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Плодово-ягодное" (ОГРН 1077321000965, ИНН 7321312879), г. Новоульяновск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Ульяновской области (ОГРН 1047300819851, ИНН 7321308255) р.п. Ишеевка Ульяновской области,

с участием третьих лиц: общества с ограниченной ответственностью "Центр независимой оценки "Эксперт", г.Казань,

общество с ограниченной ответственностью "Эксперты" (ОГРН 1027301487872, ИНН 7327026730), г.Ульяновск,

об оспаривании акта ненормативного характера,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Плодово-ягодное" (далее - заявитель, общество, ООО "Плодово-ягодное") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с уточнением в порядке статьи 49 АПК РФ) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 2 по Ульяновской области) от 07.05.2014 N 10-08/05864 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет РФ, за 4 квартал 2011 год в сумме 971466,00 руб.,

- доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, за 4 квартал 2011 год в сумме 8743200 руб.,

- доначисления единого налога по УСН за 2010 год в сумме 2113,65 руб.,

- доначисления единого налога по УСН за 3 квартал 2011 год в сумме 2470500,00 руб.,

- начисления соответствующих сумм пеней и санкций по этим налогам,

- начисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату УСН за 3 квартал 2011 год в сумме, превышающей 18347,00 руб. по статьям 112, 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих обстоятельств (т.1 л.д.4-19).

Определением от 03.10.2014 действие решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области от 07.05.2014 N 10-08/05864 по заявлению ООО "Плодово-ягодное" приостановлено до вступления в законную силу судебного решения (т.1 л.д.2).

Суд привлек к участию в дел в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью "Центр независимой оценки "Эксперт", общество с ограниченной ответственностью "Эксперты".

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 16.02.2015 по делу N А72-13483/2014 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области N 10-08/05864 от 07.05.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 4 квартал 2011 года в сумме 971466,00 руб., доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 4 квартал 2011 года в сумме 8743200 руб., доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2010 год в сумме 2113,65 руб., доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 3 квартал 2011 года в сумме 2470500,00 руб., начисления соответствующих сумм пеней и санкций по этим налогам.

В остальной части в удовлетворении требований ООО "Плодово-Ягодное" отказано.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области об отмене обеспечительных мер, принятых определением суда от 03.10.2014 в виде приостановления действия обжалуемого решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области от 07.05.2014 N 10-08/05864 до вступления в законную силу решения Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-13483/2014.

Суд отменил обеспечительные меры, принятые определением суда от 03.10.2014 в виде приостановления действия обжалуемого решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области от 07.05.2014 N 10-08/05864, в части, не оспоренной ООО "Плодово-Ягодное", а также в части требований ООО "Плодово-Ягодное", оставленных без удовлетворения настоящим решением (т.12 л.д.91-97).

В апелляционной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т.13 л.д.3-22).

Общество апелляционную жалобу отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Треть лица свою позицию изложили в отзывах на апелляционную жалобу.

На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.

Представитель общества отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзывах на нее и в выступлении представителей инспекции и общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Плодово-ягодное" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 25.02.2014 N 10-08/00583дсп (т.1 л.д.87-117).

Рассмотрев материалы дела и представленные обществом возражения, налоговой инспекцией принято решение от 07.05.2014 N 1008/05864 о привлечении заявителя к ответственности по статьям 119 и 122 НК РФ в виде налоговых санкций в общем размере 5539322,73 руб., о начислении к уплате налогов - 13104619,65 руб., пеней - 2752135,25 руб. (т.1 л.д.46-65).

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области.

Решением Управления ФНС России по Ульяновской области от 15.08.2014 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения (т.1 л.д.66-77).

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.

Из материалов дела видно, что налогоплательщик в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), с объектом налогообложения "доходы".

В 2011 году налогоплательщиком реализованы земельные участки с кадастровыми номерами:

73:19:110901:389 площадью 1 106 561 кв.м. (110,7 га) - за 80 000,00 руб. (договор от 21.03.2011),

73:19:110901:390 площадью 269 439 кв.м. (26,9 га) - за 25 000,00 руб. (договор от 21.03.2011),

73:19:110901:391 площадью 136 289 кв.м. (13,6 га) - за 16 000,00 руб. (договор от 21.03.2011),

73:19:110901:392 площадью 126 183 кв.м. (12,6 га) - за 14 000,00 руб. (договор от 21.03.2011),

73:19:110901:393 площадью 130 623 кв.м. (13,06 га) - за 30 000,00 руб. (договор от 11.03.2011).

Поскольку данные земельные участки были реализованы учредителю ООО "Плодово-ягодное" - Майорову А.Е, налоговый орган признал его взаимозависимым лицом.

На основании статей 40 и 95 НК РФ постановлением от 07.11.2013 N 16-10-15/15352 назначена экспертиза оценки рыночной стоимости данных земельных участков. Проведение экспертизы поручено специалисту-оценщику ООО "Эксперты" Павлюковой О.С.

Согласно заключениям оценщика N 2013/795-11/01 и N 2013/795-11/02 от 18.11.2013 рыночная стоимость оцениваемых объектов составила (по земельным участкам с кадастровыми номерами):

73:19:110901:389 площадью 1 106 561 кв.м (110,7 га) - 55 287 000 руб.;

73:19:110901:390 площадью 269 439 кв.м (26,9 га) - 17 532 000 руб.;

73:19:110901:391 площадью 136 289 кв.м (13,6 га) - 10 583 000 руб.;

73:19:110901:392 площадью 126 183 кв.м (12,6 га) - 10 420 000 руб.;

73:19:110901:393 площадью 130 623 кв.м (13,06 га) - 10 717 000 руб.

Общая стоимость земельных участков согласно заключениям оценщика ООО "Эксперты" Павлюковой О.С. составила 104 539 000,00 руб.

В связи с этим в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом с октября 2011 года налогоплательщик переведен на общепринятую систему налогообложения, в связи с утратой права применения упрощенной системы налогообложения, доначислены налоги.

Не согласившись с выводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки от 25.02.2014 N 10-08/00583дсп, общество представило в Межрайонную ИФНС России N2 по Ульяновской области возражения и отчет независимого эксперта (ООО "Центр независимой оценки "Эксперт"), к которому налогоплательщик обратился самостоятельно.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик выразил несогласие с выводами специалиста-оценщика Павлюковой О.С.

В соответствии с данными независимого оценщика (ООО "Центр независимой оценки "Эксперт") рыночная стоимость земельных участков составила:

73:19:110901:389 площадью 1 106 561 кв.м (110,7 га) - 10 750 000,00 руб.,

73:19:110901:390 площадью 269 439 кв.м (26,9 га) - 1 784 000,00 руб.,

73:19:110901:391 площадью 136 289 кв.м (13,6 га) -1 325 000,00 руб.,

73:19:110901:392 площадью 126 183 кв.м (12,6 га) - 687 000,00 руб.,

73:19:110901:393 площадью 130 623 кв.м (13,06 га) - 864 000,00 руб.

Таким образом, общая сумма рыночной стоимости всех участков в соответствии с данными независимого оценщика (ООО "Центр независимой оценки "Эксперт") составила 15 410 000,00 руб., то есть в 6,8 раз меньше, чем по результатам оценки, произведенной оценщиком ООО "Эксперты" Павлюковой О.С.

Изучив возражения на акт выездной налоговой проверки, 31.03.2014 налоговый орган вынес:

- решение N 10-08/04104 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 30.04.2014;

- решение N 10-08/04088 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью направить запрос в ООО "Эксперты" для уточнения результатов проведенной экспертизы и провести допрос оценщика 2 категории Павлюковой О.С.

02.04.2014 налоговым органом направлено письмо генеральному директору ООО "Эксперты" с просьбой провести дополнительную экспертизу и представить заключение эксперта.

ООО "Эксперты" отправило в адрес налогового органа письмо от 02.04.2014 N 93, к которому приложен исправленный расчет.

С письмом налогового органа от 02.04.2014 налогоплательщик ознакомлен после вынесения оспариваемого решения.

03.04.2014 налогоплательщиком в налоговый орган представлено письмо исх. N 6 с перечнем вопросов, необходимых, по мнению налогоплательщика, для постановки их перед экспертом, а также с заявлением об отводе организации, проводившей оценку спорного имущества - ООО "Эксперт", и оценщику Павлюковой О.С.

10.04.2014 налоговым органом вынесено постановление N 10-10/04738 о назначении повторной экспертизы оценки рыночной стоимости земельных участков, проведение экспертизы поручено индивидуальному предпринимателю Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832).

14.04.2014 при подписании протокола N 2 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении повторной экспертизы оценки рыночной стоимости налогоплательщиком было указано, что предложения и замечания по протоколу будут им представлены в течении трех дней.

17.04.2014 письмом исх.N 7 от 16.04.2014 налогоплательщик представил в налоговый орган перечень вопросов для постановки их перед экспертом, а также заявление о предоставлении возможности присутствовать при производстве экспертизы и давать пояснения эксперту.

25.04.2014 налогоплательщику вручено извещение N 10-09/05444 о дате рассмотрения материалов налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым рассмотрение материалов назначено на 07.05.2014.

25.04.2014 налогоплательщику вручена справка N 10-10/05443 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налогоплательщик ознакомлен с результатами повторной экспертизы, отчетами об оценке N 24/2014 и N 25/2014, датированными 14.04.2014, в связи с чем он сделал вывод, что дополнительные вопросы эксперту, представленные в налоговый орган письмом N 7 от 17.04.2014, не передавались, и что налогоплательщик был лишен возможности присутствовать при проведении экспертизы и давать пояснения эксперту. Кроме того, общество установило, что в момент составления протокола об ознакомлении его с постановлением о проведении повторной экспертизы отчет об оценке уже был готов, таким образом, в момент ознакомления налогоплательщика о том, что будет произведена повторная экспертиза, фактически она была уже проведена, что, по мнению налогоплательщика, лишило его возможности реализовать свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. О данном факте налогоплательщик известил налоговый орган письмом от 25.04.2014 N 10.

Учитывая, что рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 07.05.2014, налогоплательщик оформил возражения по дополнительным мероприятиям налогового контроля и представил их в налоговый орган 04.05.2014. При этом налогоплательщик исходил из того, что налоговым органом в справке от 25.04.2014 N 10-10/05443 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля за основу доначисления налогов приняты экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) N 24/2014 и N 25/2014 от 14.04.2014, и именно по этим документам налогоплательщиком представлялись возражения.

07.05.2014 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, материалов, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля. При рассмотрении этих материалов налогоплательщик указывал на тот факт, что ему для подготовки возражений дано мало времени, и что с учетом количества материалов и пункта 6 статьи 100 НК РФ для подготовки возражений предусмотрен 1 месяц.

14.05.2014 налогоплательщику вручено оспариваемое решение налогового органа, из которого усматривается, что налоговый орган положил в основу своего решения экспертное заключение специалиста-оценщика Павлюковой О.С., с соответствующим исправленным расчетом.

Для выяснения вопроса, были ли эксперту заданы дополнительные вопросы, представленные налогоплательщиком 03.04.2014, письмом N 13 от 20.05.2014 налогоплательщик запросил у налогового органа: письмо - запрос в ООО "Эксперты" в соответствии с решением от 31.03.2014 N 10-08/04088 и ответ ООО "Эксперты; протокол допроса оценщика 2 категории Павлюковой О.С.

На данное обращение налогоплательщика письмом от 27.05.2014 N 1018/06733 налоговый орган сообщил следующее: "в связи с тем, что вами письмом N 6 от 03.04.2014 г. заявлен отвод оценщику Павлюковой О.С, допрос эксперта Павлюковой О.С. не проведен". Налоговый орган также представил налогоплательщику письмо от 02.04.2014.

Поскольку исправленный расчет датирован также 02.04.2014, дополнительные вопросы, представленные налогоплательщиком, перед экспертами ООО "Эксперт" налоговым органом не были поставлены, дополнительные мероприятия налогового контроля, указанные в решении N 1008/04088 от 31.03.2014, налоговым органом фактически не проведены.

Налоговым органом результаты экспертизы оценки стоимости земельных участков от 14.04.2014, проведенной ИП Самсоненко К.М., не использованы при расчете налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

При этом у общества имелись основания полагать, что возражения следует представлять не на отчет оценщика ООО "Эксперты" Павлюковой О.С., а на экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) N 24/2014 и N 25/2014 от 14.04.2014, так как постановлением инспекции о назначении повторной экспертизы оценки рыночной стоимости земельных участков N 10-10/04738 от 10.04.2014 проведение повторной экспертизы поручено ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832), и налоговым органом в справке от 25.04.2014 N10-10/05443 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля за основу доначисления налогов приняты экспертные заключения специалиста-оценщика ИП Самсоненко К.М. (ИНН 732500816832) N24/2014 и N25/2014 от 14.04.2014.

С учетом данных обстоятельств, доводы заявителя сводятся к тому, что в качестве доказательства рыночной цены реализованного обществом имущества принят отчет, не соответствующий статье 40 НК РФ, налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, требования статей 95 и 101 НК РФ.

Оценив совокупность взаимосвязанных доводов заявителя, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии с положениями, содержащимися в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом не предпринято должных мер по установлению и проверке рыночной цены в порядке, предусмотренном действующим налоговым законодательством.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на прибыль послужили выводы налогового органа о занижении обществом рыночной стоимости проданных земельных участков с кадастровыми номерами: 73:19:110901:389, 73:19:110901:390, 73:19:110901:391, 73:19:110901:392, 73:19:110901:393, что повлекло отклонение продажной стоимости указанного имущества более чем на 20 процентов от рыночной стоимости.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При разрешении вопроса о соблюдении налогоплательщиком условий применения УСН, в частности, соответствие полученных им доходов за отчетный (налоговый) период величине предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, учету подлежат доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые согласно положениям статей 249 и 250 названного Кодекса.

Из пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как видно из материалов дела, общество в проверенном периоде продало взаимозависимому лицу объекты недвижимости, а именно земельные участки с кадастровыми номерами: 73:19:110901:389, 73:19:110901:390, 73:19:110901:391, 73:19:110901:392, 73:19:110901:393, по балансовой стоимости.

Вывод инспекции об утрате обществом права на применение специального налогового режима с 4 квартала 2011 года сделан на основании сведений о рыночной стоимости объектов недвижимости, определенной в отчетах оценщика Павлюковой О.С. от 18.11.2013 N 2013/795-11/01, N 2013/795-11/02.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, выводы инспекции, изложенные в ее решении, противоречат указанному принципу.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки назначил экспертизу оценки рыночной стоимости, поручив её проведение эксперту ООО "Эксперты" Павлюковой О.С., о чем вынес постановление от 07.11.2013 N 15-10-15 15352.

31.03.2014 инспекцией назначено рассмотрение материалов выездной проверки.

31.03.2014 вынесены решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1 л.д. 79-80), в связи с представлением 26.03.2014 налогоплательщиком отчета эксперта ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" Суслова А.М., свидетельствующего о завышении в отчете эксперта Павлюковой О.С. рыночной цены в 6 с лишним раз при одном и том же сравнительном подходе при проведении оценки.

10.04.2014 налоговой инспекцией вынесено постановление N 10-10/04738 о назначении повторной экспертизы по оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, которая поручена эксперту Самсоненко К.М., 14.04.2008 составлен протокол N 2 об ознакомлении налогоплательщика с постановлением от 10.04.2014.

В рассматриваемой ситуации повторная экспертиза Самсоненко К.М. к моменту ознакомления налогоплательщика с постановлением от 10.04.2014 уже была проведена, тем самым, как обоснованно указывает заявитель, он был лишен в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законного права представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта Самсоненко К.М.

Суд первой инстанции правомерно признал не обоснованным утверждения заявителя о том, что в обоснование выводов оспариваемого решения налоговым органом неправомерно приведены данные эксперта Павлюковой О.С. с исправлениями Емельянова С.В., которому проведение основной экспертизы не поручалось.

При этом допрошенная в судебном заседании эксперт Павлюкова О.С. отрицала, что ею проводилась дополнительная экспертиза.

В соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

С письмом налогового органа от 02.04.2014 N 10-10/04246, которое адресовано Емельянову С.В. и содержит просьбу провести дополнительную экспертизу в связи с наличием ошибок в отчетах Павлюковой О.С., налогоплательщик ознакомлен после принятия 07.05.2014 оспариваемого решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Статья 100 НК РФ содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки.

В силу пункта 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

В рассматриваемой ситуации руководителем налогового органа безосновательно не приняты во внимание и не оценены доводы налогоплательщика о том, что сведения о рыночной цене реализованного имущества, полученные с использованием заключения эксперта-оценщика Павлюковой О.С., не могли быть использованы проверяющими в связи с несоблюдением экспертом-оценщиком положений статьи 40 НК РФ при проведении оценочной экспертизы, а также в связи с допущенными нарушениями проверяющими требований статьи 95 НК РФ.

В силу пунктов 4, 5 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу).

Установлено, что в отчете эксперта Павлюковой О.С. отсутствует указание на то, что результаты сделок были оценены с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При оценке была использована неполная и недостоверная информация, объекты оценки описаны недостаточно полно, точно и однозначно, допущения, принятые оценщиком, носят общий характер.

Эксперт учитывал ценовые предложения по 5 объектам - аналогам, один из которых учитывался по неверной цене (завышенной в 10 раз).

Исправления отчетов Павлюковой О.С. не мотивированы, не подписаны (т.2 л.д. 2, 120), чем нарушено требование пункта 8 статьи 95 НК РФ, в соответствии с которым эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

Представленные в материалы дела заявителем доказательства в их совокупности (отчеты об оценке N 026/1-01/14, N 026/2-01/14, N 026/301/14, N 026/4-01/14, N 026/5-01/14, экспертные заключения N15/01-017/ЭЗ/77/1, N 15/01-017/ЭЗ/77/2, документы в подтверждение недостаточной ликвидности объектов оценки (близость цементного завода, отдаленность от водоемов, наличие зоны газопровода высокого давления, проходящей по спорным участкам, санитарно-защитной зоны вдоль железной дороги и автодороги, отсутствие инженерных сетей и значительная затратность их подведения с финансовой точки зрения, наличие судебных споров о статусе участков с администрацией МО "г.Новоульяновск", с Правительством Ульяновской области и Министерством сельского хозяйства Ульяновской области), а также показания эксперта ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" Суслова А.М., допрошенного судом, подтвердившего выводы проведенной им экспертизы, свидетельствуют о проведении оценки, на данных которой основано оспариваемое решение, не в соответствии с установленной статьей 40 НК РФ процедурой определения рыночной цены.

В силу абзаца 2 пункта 10 статьи 95 НК РФ повторная экспертиза назначается, если заключение эксперта необоснованно или возникают сомнения в его правильности. В такой ситуации экспертиза поручается другому эксперту.

Согласно пункта 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

В рассматриваемой ситуации повторная и дополнительная экспертизы были проведена с нарушением требований статьи 95 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что общество не получило возможности представить дополнительные вопросы относительно ликвидности объектов оценки для получения по ним заключения экспертов Павлюковой О.С., Емельянова С.В. и Самсоненко К.М.; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения экспертам, просить о постановке дополнительных вопросов, чем нарушены требования статей 32, 95 НК РФ.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что проведенные налоговым органом экспертизы не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 101 НК РФ и части 3 статьи 64 АПК РФ.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что по данному основанию решение инспекции оспорено обществом не в полном объеме, а лишь в части, превышающей сумму единого налога по упрощенной системе налогообложения исходя из рыночной стоимости земельных участков, определенной в отчете ООО "Центр независимой оценки "Эксперт".

Таким образом, налогоплательщик признал частично обоснованным доначисление налоговым органом единого налога по упрощенной системе налогообложения исходя из рыночной стоимости земельных участков, определенной в отчетах об оценке независимого оценщика ООО "Центр независимой оценки Эксперт" N 026/1-01/14, N 026/2-01/14, N 026/3-01/14, N 026/4-01/14, N 026/5-01/14.

В соответствии с данными отчетами общая рыночная стоимость проданных земельных участков не превышает 60000000,00 руб., составляет 15410000,00 руб.

Таким образом, правомерность перевода налогоплательщика на общепринятую систему налогообложения, начисления налога на прибыль, единого налога по УСН в оспариваемой сумме налоговым органом не доказана.

По второму оспариваемому эпизоду довод заявителя о необоснованном доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2010 и 2011 годы, в связи получением налогоплательщиком денежных средств от учредителей, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным.

В 2010 году от учредителей налогоплательщику поступили денежные средства в сумме 35227,45 руб.

Как указал налоговый орган, денежные средства в размере 31330 руб. в виде финансовой помощи учредителей поступили на расчетный счет, ещё 3897,45 руб. поступили от учредителей в виде займа в кассу организации (стр.2 оспариваемого решения).

При этом налоговый орган начислил к уплате налог по УСН за 2010 год со всей полученной суммы (35227,45 руб.), сумма доначисленного налога составила 2113,65 руб.

В 2011 году от учредителей налогоплательщику поступили денежные средства в сумме 2177601,11 руб.

Как указал налоговый орган, денежные средства в размере 1896000 руб. в виде финансовой помощи учредителей поступили на расчетный счет, ещё 281 601,11 руб. поступили от учредителей в виде займа в кассу организации (стр.9 оспариваемого решения).

Налоговым органом налог по УСН за 2011 год начислен со всей полученной налогоплательщиком суммы (1896000 руб.), доначислен налог в сумме 113 760 руб.

В 2012 году от учредителя налогоплательщика поступили денежные средства в сумме 45600,00 руб. (стр.17 оспариваемого решения); за 2012 год налоговый орган налог не начислил.

Как установлено судом первой инстанции, предоставление учредителями обществу денежных средств носило заемный характер, о чем свидетельствуют договоры займа, кассовые документы, записи по главной книге, регистр бухгалтерского учета по счету 66.

Иное налоговым органом не доказано.

В соответствии с пунктом 10 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены договоры займа.

В оспариваемом решении не отражены результаты проверки доводов налогоплательщика.

Определяя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль.

Одной из таких гарантий является непосредственное исследование всех доказательств по делу.

В нарушение требований статьи 89, пункта 3 статьи 100, пунктов 4, 8 статьи 101 НК РФ инспекцией не определен реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в связи с чем законность принятия оспариваемого решения, обоснованность доначисления спорных сумм налогов, соответствующих пеней и штрафов налоговым органом не доказаны.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании этого акта недействительным.

Проверив обоснованность доводов заявителя, изучив представленные доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о наличии оснований для признания решения инспекции в части данных спорных эпизодов недействительным и отклоняет в этой связи в соответствующей части заявление налогового органа об отмене обеспечительных мер по делу в соответствии с частью 4 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По эпизоду, связанному с несогласием с размером штрафа, наложенного по результатам проверки, суд первой инстанции правомерно не установил оснований для удовлетворения заявленного требования на основании следующего.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как указано в части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Смягчающими обстоятельствами могут быть признаны обстоятельства, препятствующие или затрудняющие осуществление налогоплательщиком своих обязанностей по своевременной уплате налогов.

Суд первой инстанции, оценив представленные по делу доказательства в соответствии с положениями статей 112, 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ, сделал правильный вывод, что не установил в рассматриваемом случае оснований для уменьшения размера штрафа.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 16 февраля 2015 года по делу N А72-13483/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Ульяновской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

П.В. Бажан Е.М. Рогалева