Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2016 г. N 17АП-16841/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Пермь

16 декабря 2016 г.

Дело N А60-19501/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 декабря 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.

при участии:

от заявителя акционерного общества "ГАЗПРОМНЕФТЬ-УРАЛ" (ИНН 6661002209, ОГРН 1026605234677) - Алисионок Ю.В., паспорт, доверенность от 16.06.2016; Дубкова С.Н., паспорт, доверенность от 26.12.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) - Тихонова Е.В., удостоверение, доверенность от 18.01.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "ГАЗПРОМНЕФТЬ-УРАЛ" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 28 сентября 2016 года

по делу N А60-19501/2016,

принятое судьей Бушуевой Е.В.

по заявлению акционерного общества "ГАЗПРОМНЕФТЬ-УРАЛ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.11.2015 N 35 в части,

установил:

Акционерное общество "ГАЗПРОМНЕФТЬ-УРАЛ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.11.2015 N 35 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль за 2011 года в сумме 215 561 руб. 60 коп. и за 2012 год в сумме 510 745 руб. 60 коп., в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 г. в сумме 149 285 руб., а также в части доначисления НДС в сумме 66 629 руб. и соответствующей пени в сумме 2858 руб. 38 коп.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.09.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 255 372 руб. 80 коп. и штрафа по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в сумме 149 285 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись частично с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу за 2011 г. в сумме 215 561 руб. 60 коп. и за 2012 год в сумме 255 372,80 руб.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что неисчисление им налога на прибыль за 2011 и 2012 гг. не привело к возникновению задолженности, в связи с чем основания для привлечения общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ отсутствовали. Считает, что в действиях общества отсутствует состав налогового правонарушения в связи с отсутствием вины, а также противоправных действий, нарушающих нормы НК РФ по исчислению налога на прибыль. Само по себе несоблюдение налогоплательщиком правил, установленных п.4 ст.81 НК РФ, не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания состава правонарушения.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Налоговый орган в судебном заседании и в письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя отказать.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований, обжаловала решение суда в порядке апелляционного производства; просит решение суда отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что налогоплательщиком допущено неправильное исчисление налога в виде занижения налогооблагаемой базы; нарушения, установленные решением от 30.10.2012 N 31 и оспариваемым по настоящему делу решением, аналогичны по своей правовой природе; для применения отягчающего обстоятельства в виде повторности достаточно установить факт привлечения к ответственности по аналогичной статье.

Представитель налогового органа в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Заявитель с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласен по мотивам, указанным в возражениях; просит в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказать.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2011-2013 гг., по результатам которой составлен акт от 23.09.2015 N 35 и принято решение от 16.11.2015 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 25.01.2016 N 1698/15 апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично, обжалуемое решение отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 4160 руб. и пени по нему в сумме 1611 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Таким образом, вступившим в силу решением инспекции общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2011 г. в виде штрафа в сумме 215 561,60 руб., за неуплату налога на прибыль за 2012 г. в виде штрафа в сумме 510 745,60 руб. и за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 298 570 руб.

В части доначисления НДС и пени решение инспекции судом апелляционной инстанции не пересматривается.

Суд первой инстанции признал законным привлечение общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, однако, установив отсутствие отягчающих ответственность обстоятельств, снизил штрафы по налогу на прибыль за 2012 г. и НДС в 2 раза.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно акту выездной проверки, решение о ее проведении вынесено 29.09.2014, проверка окончена 23.07.2015.

До окончания проверки, 18.11.2014 и 24.12.2014, общество представило в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 гг. с исчисленными к доплате (по сравнению с первичной декларацией) налогами в сумме 2 155 616 руб. и 2 553 728 руб. соответственно. Как отражено на стр.76 акта увеличение налоговой базы и подлежащего уплате налога связано как с занижением доходов (от реализации и внереализационных), так и с завышением расходов (связанных с реализацией и внереализационных).

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

То есть без учета обстоятельств, смягчающих и ответственность, размеры наложенных штрафов по налогу на прибыль за 2011-2012 гг. составили бы 431 123,20 руб. и 510 745,60 руб. соответственно.

Состав указанного налогового правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным, в связи с чем предполагает не только занижение налоговой базы (иные неправомерные действия), но и последствия в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, а также наличие причинно-следственной связи между совершенными деяниями и наступившими последствиями. То есть неуплата или неполная уплата налога должна произойти в результате именно этих неправомерных действий.

Данный вывод подтверждается толкованием пункта 1 ст.122 НК РФ, изложенным в пунктах 19-20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

Так, в пункте 20 Постановления N 57 указано, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу и не влечет применения ответственности по статье 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

То есть в рассматриваемом случае состав налогового правонарушения будет отсутствовать, если на 28.03.2012 и 28.03.2013 (пункт 1 статьи 287, пункт 4 ст.289 НК РФ) за налогоплательщиком числилась переплата по налогу на прибыль в сумме, превышающей 2 155 616 руб. и 2 553 728 руб. соответственно. Также переплата в указанной сумме должна сохраняться на день вынесения налоговым органом решения.

На стр.114 акта отражено и налогоплательщиком при досудебном урегулировании спора не опровергалось, что по сроку уплаты налога на прибыль за 2011 г. за обществом числилась недоимка по налогу на прибыль в сумме 2 204 738 руб., по сроку уплаты налога за 2012 г. - 2 242 576 руб. (л.д.62 том 1).

Представленными в дело карточками расчетов с бюджетом налогоплательщика подтверждается, что на 28.03.2012 за налогоплательщиком имелась незначительная переплата по налогу на прибыль (в сумме 114 881,99 руб. в федеральный бюджет и в сумме 94 613,24 руб. в бюджет субъекта), однако впоследствии она была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика. На 28.03.2013 за обществом числилась недоимка в сумме 167 805,28 руб. в федеральный бюджет и в сумме 2 398 934,76 руб. в бюджет субъекта (л.д.57-61 том 4).

Наличие недоимки по налогу на прибыль, дополнительно исчисленному в уточненных декларациях, подтверждается и тем обстоятельством, что общество за несвоевременную уплату данного налога уплатило пени, как по налогу за 2011 г., так и по налогу за 2012 г. (л.д.86-87 том 1).

Таким образом, доводы общества о наличии переплаты по налогу на прибыль в сумме, перекрывающей доначисленный налог, материалами дела не подтверждаются. Его ссылки на акты сверки расчетов с налоговым органом по состоянию на 01.04.2015 и 01.07.2015 отклонены, так как налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности по ст.122 НК РФ только при одновременном соблюдении двух условий, указанных в пункте 20 Постановления N 57.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно подп.1 п.4 ст.81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, налогоплательщик, допустивший налоговое правонарушение в виде неполной уплаты налога, может быть освобожден от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет суммы налога, подлежащей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период, и до представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Кроме того, необходимым условием для освобождения от ответственности в силу подп.1 п.4 ст.81 Кодекса является подача уточненной декларации по налогу до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Как установлено судом, налогоплательщик представил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 гг. в период проведения выездной налоговой проверки, то есть после получения решения о проведении выездной налоговой проверки и требований о представлении документов на проверку от 29.09.2014.

Следовательно, оснований для освобождения общества от ответственности, предусмотренных подп.1 п.4 ст.81 Кодекса, не имеется.

В данном случае подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены лишь в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Указанные выводы подтверждаются позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10.

Из акта выездной налоговой проверки следует (стр.76-77), что занижение подлежащего уплате налога на прибыль в первичных декларациях произошло в результате занижения доходов (от реализации и внереализационных) и завышения расходов (связанных с реализацией и внереализационных). В решении по данному эпизоду указано, что возражений на акт проверки не представлено (стр.10). С учетом ссылки в решении на акт проверки состав правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ следует признать установленным.

Кроме того, в пункте 68 Постановления N 57 разъяснено, что если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из представленной в дело апелляционной жалобы в УФНС России по Свердловской области (л.д.99 том 1) не усматривается, что налогоплательщик ссылался в ней на неполное отражение налоговым органом в решении состава налогового правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ.

Таким образом оснований для отмены решения суда и признания недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 215 561,60 руб. и за 2012 год в сумме 510 745,60 руб. не имеется.

Апелляционный суд также учитывает, что штраф за неуплату налога на прибыль за 2011 г. снижен налоговым органом в 2 раза (с 431 123,20 руб. до 215 561,60 руб.), то есть при назначении наказания налоговым органом учтены обстоятельства, связанные как с подачей уточненных налоговых деклараций, так и с уплатой доначисленных сумм налогов.

С учетом изложенного апелляционную жалобу налогоплательщика следует оставить без удовлетворения.

Оснований для удовлетворения жалобы налогового органа апелляционный суд также не усматривает.

Как следует из решения инспекции, штрафы за неуплату налога на прибыль за 2012 г. и НДС наложены налоговым органом с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность: штрафы увеличены и снижены в 2 раза одновременно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом пунктом 3 названной статьи установлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

В силу пункта 4 статьи 114 Кодекса при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 Кодекса, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Согласно оспариваемому решению, обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика за неуплату налога на прибыль за 2012 г. и НДС, явилось то, что ранее он привлекался к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ решением инспекции от 30.10.2012 N 31 (л.д.95 том 1), которое вступило в силу 26.12.2012 (в момент вынесения решения УФНС России по Свердловской области). На иные обстоятельства, отягчающие ответственность налогоплательщика, налоговый орган в решении не указал.

С учетом решения Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-3904/2013 состав налогового правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ в действиях общества остался доказанным в части неуплаты транспортного налога и налога на имущество организаций.

Поскольку неуплата налога на прибыль за 2012 г. допущена налогоплательщиком 28.03.2013, то есть в период, когда он считался подвергнутым налоговой санкции (с 27.12.2012 по 26.12.2013), основания для применения отягчающих ответственность обстоятельств у налогового органа имелись.

Иные выводы суда первой инстанции апелляционный суд считает необоснованными, не соответствующими НК РФ.

Объективную сторону рассматриваемого правонарушения образуют действия (бездействие) субъектов налоговой ответственности, указанные в ст.122 НК РФ, и в целях применения п. 2 ст. 112 Кодекса не имеет правового значения, в связи с неуплатой какого налога налогоплательщик ранее привлекался к ответственности.

Аналогичность допущенных субъектами налоговой ответственности правонарушений определяется исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях Кодекса, предусматривающих ответственность за их совершение.

Однако ошибочный вывод суда не привел к принятию неверного решения.

Как уже указано в постановлении, при привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль необходимо учитывать обстоятельства, смягчающие его ответственность, в том числе самостоятельное устранение им выявленного нарушения путем подачи уточненных налоговых деклараций, полная уплата до вынесения решения налога на прибыль и соответствующей пени.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 НК РФ, однако он не является исчерпывающим.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела (постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09).

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 16 Постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Наличие отягчающих ответственность обстоятельств не препятствует снижению штрафов в связи с обстоятельствами, смягчающими ответственность, что следует также из пункта 18 Постановления N 57.

Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения (самостоятельное устранение налогового правонарушения, погашение имевшейся задолженности по налогу и пени в полном объеме), а также вытекающие из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требования справедливости и соразмерности наказания, апелляционный суд признает правомерным уменьшение судом первой инстанции наложенного штрафа по налогу на прибыль за 2012 г. в 2 раза, но в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.

Применение налоговым органом обстоятельств, отягчающих ответственность, за неуплату НДС за 4 квартал 2013 г. является неправомерным, поскольку к моменту совершения правонарушения (20.01.2014) срок, когда налогоплательщик считался подвергнутым налоговой санкции (с 27.12.2012 по 26.12.2013), уже истек.

На основании изложенного решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В силу статьи 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. относится на заявителя.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений подп.1.1 п.1 ст.333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 сентября 2016 года по делу N А60-19501/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов