Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2004 г. N 09АП-4264/04

Москва

21 декабря 2004 года

Дело N А40-32046/04-116-349

Резолютивная часть постановления объявлена 14.12.04

Полный текст постановления изготовлен 21.12.04

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Порывкина П.А. судей: Окуловой Н.О., Голобородько В.Я.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания

Семеновым П.В. при участии:

от заявителя: Алексахина Р.А. - по дов. от 02.07.2004;

от заинтересованного лица: Мостова ГГ. - по дов. от 27.04.2004 N 03/09, Суворова Е.В. -по дов. от 30.08.04 N 03/02; Третьих лиц:

Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Фирма "САС Институт ГМБХ" (Германия), МИМНС РФ N 38 г. Москвы на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.04 по делу N А40-32046/04-116-349, принятое судьёй Терехиной АЛ.

по заявлению Фирма "САС Институт ГМБХ" (Германия)

к МРИМНС РФ N 38 г. Москвы

о признании незаконными решения, требований,

УСТАНОВИЛ:

Фирма "САС Институт ГМБХ" (Германия) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы к МРИМНС РФ N 38 г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения N 646 от 25.06.04г. в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, налога на ЖКХ, соответствующих пеней, дополнительных платежей по налогу на прибыль, требования N 160 от 25.06.04г., требования N 160 от 28.06.04г. Заявленные требования мотивированы неправомерным доначислением налога на прибыль в нарушение п. 1 ст. 12 Соглашения "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", неправомерным доначислением НДС в нарушение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость)), поскольку передача права пользования объектами авторского права относится к имущественным правам и их предоставление не облагалось в 2000 г. НДС. Заявитель не согласен с решением налогового органа в части доначисления налога на пользователей автодорог и ЖКХ, т.к. право пользования программным продуктом, передаваемое Фирмой по лицензионным соглашениям является имущественным правом, которое в силу ст. 38, 39 НК РФ не признается реализацией товаров. работ. услуг.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 06.09.04 удовлетворил заявленное Фирмой "САС Институт ГМБХ" требование частично. Судом признаны недействительными решение МРИМНС РФ N 38 по г. Москве от 25.06.2004 г. N 646, требование об уплате налогов N 160 от 25.06.04г., N 160 от 28.06.04г. в части доначисления налогов и соответствующих им пени по налогу на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Фирма "САС Институт ГМБХ" и МРИМНС РФ N 38 г. Москвы не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы, в которых просят соответственно:

Заявитель - отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных Фирмой требований о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции МНС России N 38 по г. Москве N 646 от 25.06.04 г. в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней, а также дополнительных платежей по налогу на прибыль (п. 3 Решения), признать недействительными Требование N 160 от 25.06.2004 и Требование N 160 от 28.06.2004 г. в указанной части, принять новый судебный акт об удовлетворении требований Фирмы о признании незаконным Решения Межрайонной Инспекции МНС России N 38 по г. Москве N 646 от 25.06.04 г. в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней, а также дополнительных платежей по налогу на прибыль (п. 3 Решения);

Заинтересованное лицо - отменить решение суда в части вьюодов о недействительности решения налогового органа в части начисления налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и соответствующих им сумм пени, а также в части признания недействительными в этой же части требования об уплате налогов N 160 от 25.06.04 г., N 160 от 28.06.04 г., вынесенные на основании оспариваемого решения.

При этом стороны сослались на нарушение судом норм материального права.

Проверив законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Представительства Фирмы, по результатам проверки составлен Акт от 17.05.2004 г. N 918. (л.д. 63 т. 1).

По итогам рассмотрения Акта, а также возражений Представительства Инспекцией было принято Решение об отказе в привлечении Представительства к налоговой ответственности N 646 от 25.06.2004 (л.д. 45 т. 1).

Данным Решением Представительству было предложено уплатить налог на прибыль за 2000 г., НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, дополнительные платежи по налогу на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налогов.

На основании Решения Инспекцией были выставлены Требования об уплате налогов и пеней N 160 от 25.06.2004 г., N 160 от 28.06.2004 г.

Решение налогового органа основано на следующих выводах:

Налоговый орган считает, что заявителем неправомерно не исчислен налог на прибыль, поскольку, к лицензионным платежам, полученным Фирмой, не применяется ст. 12 Международного Соглашения между РФ и Германией от 29.05.1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы на имущество".

По мнению заинтересованного лица, все договоры, заключенные Фирмой, являются договорами на оказание услуг. Ст. 12 Соглашения подлежит применению только в случаях, если иностранное юридическое лицо получает лицензионные платежи и обладает правом собственности на лицензионные платежи.

Правообладателем программных продуктов право пользования которыми передавалось Фирмой по спорным договорам, является компания САС Институт Инк. (юридическое лицо по законодательству Соединенных Штатов Америки). Авторские права на программные продукты Компании САС Институт Инк. (США) зарегистрированы в США, что подтверждается Свидетельством о регистрации авторских прав, выданным Бюро регистрации авторских прав США (копия в деле).

По Договору от 19.07.1999 г. Компанией САС Институт Инк. (США) были переданы Фирме авторские имущественные права на программные продукты, принадлежащие Компанией САС Институт Инк. (США) (п. 2.1 Договора). Согласно, указанному договору Фирме было предоставлено право передачи в пользование программных продуктов третьим лицам по лицензионным договорам (п.п. 2.1., 4.1 Договора).

В свою очередь заявителем были заключены лицензионные соглашения, предметом которых явилось предоставление заявителем прав пользования на программное обеспечение российским компаниям, а именно:

1. Договор с АКБ Сберегательный банк РФ от 18.07.2000 г. N 87407. Оплата производилась АКБ Сберегательный банк РФ платежным поручением N 65301 от 08.08.00 г.;

2. Стратегическое Соглашение с Министерством путей сообщения РФ и ГВЦ МПС РФ от 21.06.1997 6/н, с поправкой от 16.11.2000 г. N 3.

Оплата производилась ГВЦ МПС РФ платежным поручением N 01952 от 24.11.2000 г.;

3. Лицензионное соглашение с НК "ЮКОС" от N 88792 от 01.09.00 г. Оплата производилась согласно преамбуле, а также п.2.3. Лицензионного соглашения, АОЗТ "Атлант-Техсервис" по счету Фирмы N 00013/20 от 26.06.00 г., выставленному НК "ЮКОС", платежным поручением N 00170 от 30.06.00 г., и ФАКБ "НЭБ" (ОАО "ТН" ВНК) по счету Фирмы N 052/26720 от 06.10.00 г., выставленному НК "ЮКОС", платежным поручением N 04365 от 02.11.00 г.;

4. Базовое лицензионное соглашение с РАО "Газпром" N 85736 от 19.12.96. Оплата производилась, согласно Дополнению "В" к Приложению N 1 к Базовому лицензионному соглашению, ООО "Интерпроком" платежным поручением N 00506 от 15.06.00 г.; N 00707 от 16.08.00 г.; N 00924 от 19.10.00 г.

За предоставление права пользования программным обеспечением российские компании перечисляли лицензионные платежи.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в 2000 году регулировался Законом РФ от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", первой частью НК РФ, а также иными нормативными актами.

В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона о налоге на прибыль плательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства.

При этом в соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Аналогичная норма содержится в ст. 11 Закона о налоге на прибыль.

Между Российской Федерацией и Германией заключено Соглашение от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - "Соглашение").

Пунктом 1 статьи 12 Соглашения лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого .Договаривающегося

Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.

Таким образом, согласно положению статьи 12 указанного Соглашения авторские вознаграждения, лицензионные платежи облагаются налогом в Германии только в том случае, если их получатель фактически обладает правом собственности на них.

Заявитель не является обладателем авторских прав, и не обладает правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи, что следует из договора от 19.07.99г. (п.2.1(п.4.10,п.7.1-л.д. 119,112,116 т.1).

Следовательно, доход, полученный налогоплательщиком по предоставлению программного обеспечения российским компаниям, не относится к авторским вознаграждениям и лицензионным платежам и, поэтому вышеуказанная норма международного соглашения в данном случае не применима.

По НДС.

В соответствии с подпунктом "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав.

Следовательно, предусмотренная данной нормой налоговая льгота касается только оборотов в виде вознаграждения, выплачиваемого обладателю имущественных авторских прав их получателем по авторскому договору, и не распространяется на обороты, возникающие из отношений лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. в результате последующего использования произведения получателем не по авторскому договору, например, воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ), а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица.

Учитывая, что Заявитель не является обладателем авторских прав на программные продукты, лицензионные вознаграждения, полученные заявителем от последующего использования имущественных авторских прав по предоставлению программного обеспечения российским организациям включается в состав оборотов налогоплательщика облагаемых НДС.

По налогу на пользователей автодорог.

В соответствии со ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", п. 16 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", а также пунктом 25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", действовавшими в 2000 году, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являлась выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) на территории РФ, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров при осуществлении заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п.5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Предпринимательская деятельность Фирмы по предоставлению клиентам прав пользования программным обеспечением не имеет материального выражения (физических характеристик в смысле п.1 ст.38 НК РФ), реализуется и потребляется в процессе осуществления Фирмой данной деятельности.

Таким образом, по мнению Инспекции, данная деятельность квалифицируется как услуга и подлежит налогообложению.

По налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах РФ", объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п.1 ст. 3 Закона г. Москвы от 16.03.1994 г. N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг). Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка (валовой доход от реализации продукции (работ, услуг), определяемая исходя из отпускных цен без налога на добавленную стоимость; налога на реализацию горюче - смазочных материалов и акцизов. Плательщиками данных налогов, в числе прочих, в указанных законах названы иностранные юридические лица.

Налогоплательщик является иностранным юридическим лицом и. следовательно, на него законодательством возложена обязанность уплачивать вышеуказанные налоги при наличии объекта налогообложения - выручки от реализации услуг.

В соответствии со ст.2 Закона г. Москвы от 16.03.1994 года N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" плательщиками налога являются расположенные на территории города Москвы иностранные юридические лица.

Объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг), под которым понимается выручка (валовый доход от реализации продукции (работ, услуг), (ст. 3 Закона г. Москвы от 16.03.1994 года N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы").

Следовательно, на Заявителе в силу Закона РФ от 18.10.1991 г. N 1759-1 и Закона г. Москвы от 16.03.1994 г. N 5-25 лежит обязанность исчислять и уплачивать оборотные налоги.

Фирма "САС Институт ГМБХ", не согласившись с решением суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании незаконным оспариваемого решения и требований инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, дополнительных платежей по налогу на прибыль, привела в апелляционной жалобе следующие доводы:

Согласно пункта 1 статьи 12 Соглашения от 29.05.1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.

Фирме по Договору от 19.07.1999 г. Компанией САС Институт Инк. (США) были переданы неисключительные авторские имущественные права на распространение программных продуктов третьим лицам по лицензионным договорам (п.п. 2.1., 4.1 Договора).

Таким образом. Фирма на момент заключения лицензионных договоров с российскими компаниями обладала правом на распространение программных продуктов, являющимся авторским имущественным правом согласно законодательству РФ об авторских и имущественных правах.

В соответствии с договорами, заключенными с российскими компаниями, за использование данного авторского права на компьютерные программы Фирма получала платежи от российских компаний.

Поскольку платежи, получаемые Фирмой за использование авторского имущественного права на программное обеспечение, относятся к лицензионным платежам в соответствии с п. 2 ст. 12 Соглашения, и согласно договорам принадлежат Фирме, данные суммы не подлежат налогообложению на территории РФ на основании п. 1 ст. 12 Соглашения.

По мнению заявителя, арбитражным судом неправомерно был применен п. 1 ст. 12 Соглашения, поскольку фраза "фактическое обладание правом собственности" относится к авторским вознаграждениям и лицензионным платежам, а не к объектам интеллектуальной собственности, в отношении которых получены такие платежи. Таким образом, ст. 12 Соглашения предусматривает освобождение от налогообложения на территории РФ лицензионных платежей при условии, что собственниками полученных платежей являются лица - резиденты Германии.

Апелляционный суд считает данное толкование условий вышеназванного Соглашения противоречащим общим принципам гражданского законодательства и обычаям делового оборота.

В данном случае понятие "лицензионные платежи" означает денежные средства, полученные заявителем от российских предприятий за предоставленный им в пользование программный продукт.

Деньги как объекты гражданских прав являются разновидностью имущества. В экономическом смысле деньги - особый вид товара, служащий всеобщим эквивалентом в имущественном обороте. Выступая в качестве всеобщего эквивалента, деньги выполняют прежде всего функцию законного платежного средства.

Российские получатели программного продукта осуществляли лицензионные платежи путем безналичных расчетов с заявителем. Таким образом, ни к каким иным лицам, кроме как в распоряжение заявителя, указанные денежные средства попасть не могли. Соответственно, приведенное Фирмой толкование ст. 12 Соглашения, согласно которому данная норма предусматривает освобождение от налогообложения на территории РФ собственника лицензионных платежей, а не объекта интеллектуальной собственности, является бессмысленным с точки зрения экономического оборота и регулирования данных правоотношений.

Кроме того, апелляционный суд считает, что поскольку безналичные деньги существуют в виде записей по счету, а не в виде вещей, то они могут быть только объектом обязательственных прав. Вместе с тем право собственности относится к вещным правам, следовательно, безналичные денежные средства объектом права собственности быть не могут.

Таким образом, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда о правомерности произведенного Инспекцией доначисления заявителю налога на прибыль.

Довод заявителя о неправомерности доначисления НДС, вследствие того, что имущественные права по передаче права пользования объектами авторского права являются видом авторских прав, а значит согласно подп. "к" п. 1. ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость", операции по их передаче должны быть освобождены от налогообложения, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям:

В соответствии с пп. "к" указанной статьи от налога на добавленную стоимость освобождаются патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав.

Пунктом 6 Постановления Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой Закрытого Акционерного Общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" определено, что положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", исходя из его взаимосвязи со статьями 1, 2,3 и 7 того же Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", определено, что положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" направлено на регулирование налоговых отношений в связи с получением и передачей имущественных авторских прав посредством авторского договора. Следовательно, предусмотренная им налоговая льгота касается только оборотов в виде вознаграждения, выплачиваемого обладателю имущественных авторских прав их получателем по авторскому договору, и не распространяется на обороты, возникающие из отношений лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. в результате последующего использования произведения получателем не по авторскому договору (например, воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ), а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица.

Учитывая, что заявитель не является обладателем авторских прав на программные продукты, лицензионные вознаграждения, полученные налогоплательщиком от последующего использования имущественных авторских прав по предоставлению программного обеспечения указанным российским организациям, включается в состав оборотов налогоплательщика облагаемых налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе МРИМНС РФ N 38 г. Москвы о необоснованности выводов суда о недействительности решения налогового органа в части начисления налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и соответствующих им сумм пени, а также в части признания недействительными в этой же части требований об уплате налогов N 160 от 25.06.04 г., N 160 от 28 06.04 г., вынесенных на основании оспариваемого решения отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям:

В 2000 году, при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог. Фирма руководствовалась Законом РФ от 18.10.91г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", а также Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В соответствии с вышеназванными нормативными актами, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являлась выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) на территории РФ, и (или) сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров при осуществлении заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Представитель заявителя пояснил, что в рассматриваемый период основным видом деятельности Фирмы на территории РФ являлось предоставление российским компаниям прав пользования на программные продукты для ЭВМ.

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" программы для ЭВМ относятся к произведениям, являющимся объектами авторского права.

Согласно п. 2 ст. 16 Закона РФ "Об авторском праве" реализация права на распространение программ для ЭВМ любым способом является имущественным правом.

При этом в соответствии с п.п. 2-5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ передача имущественного права не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Поскольку Фирма не осуществляла ни заготовительную, ни снабженческо-сбытовую, ни торговую деятельность, а также не реализовывала продукцию, работы или услуги и, учитьшая, что Закон "О дорожных фондах в РФ" не предусматривал обложение налогом операций по передаче имущественных прав, объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог у Фирмы отсутствовал.

По налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Согласно ст. 2 Закона г. Москвы от 16.03.94г. N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" плательщиками налога являются расположенные на территории г. Москвы иностранные юридические лица. Объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг) под которыми понимается выручка (валовый доход от реализации продукции (работ, услуг). В объем реализации продукции (работ, услуг) представительства Фирмы расположенного в г. Москве не включаются лицензионные платежи по изложенным выше основаниям о незаконности доначисления налога на пользователей автомобильных дорог. Таким образом, доводы налогового органа по данным налогам апелляционным судом отклоняются.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены.

Судебные расходы распределяются между сторонами по правилам ст.110 АПК РФ.

Согласно ст. 105 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации РФ, ст.5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269,271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.04 по делу NА40-32046/04-Ш-349 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

П.А. Порывкин

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько