Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2015 г. N 09АП-15383/15

г. Москва

06 мая 2015 г.

Дело N А40-177749/14

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 мая 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей Р.Г. Нагаев, Е.А. Солопова

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Группа Компаний "Русагро"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015

по делу N А40-177749/14, вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ООО "Группа Компаний "Русагро"

к Межрайонная ИФНС России N 51 по г.Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ООО "Группа Компаний "Русагро" - Якушева Н. А. по дов. от 21.05.2014

от Межрайонной ИФНС России N 51 по г.Москве - Широкова А. А. по дов. от 22.07.2014 N06-21/22750

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Группа Компаний "Русагро" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 51 по г. Москве (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция) о признании недействительным Решения N 18-15/313 от 09.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом Решения Управления ФНС России по г. Москве от 03.10.2014 N 21-19/098478, за исключением привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и начисления пени, за просрочку исполнения обязанности по уплате НДФЛ /с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ/.

Арбитражный суд города Москвы решением от 18.02.2015 заявленное Обществом с ограниченной ответственностью "Группа Компаний "Русагро" (ИНН 7728278043, 142770, г. Москва, пос. Коммунарка, Промышленная зона, влд. 2) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 51 по г. Москве требование удовлетворил, частично; признал недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации: Решение N 18-15/313 от 09.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом Решения Управления ФНС России по г. Москве от 03.10.2014 N 21-19/098478, за исключением привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате НДФЛ, в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов в отношении работников Дорошенко О.В. и Караичева Д.Н. В остальной части заявленных требований отказал.

Заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда г.Москвы по делу N А40-177749/2014-39-693 и просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя налоговым органом не обжаловались.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, п.5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по жалобе налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей общества и инспекции, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2015 не имеется.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой Инспекцией составлен акт от 25.04.2014 N 18-15/131 и вынесено решение от 09.06.2014 N 18-15/313 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 2 057 263 руб., пунктом 2 статьи 120 Кодекса в виде штрафа в размере 30 000 руб. и статьей 123 Кодекса в виде штрафа в размере 123 682 руб., доначислен налог на прибыль организаций в сумме 10 766 130 руб. и пени по налогу на прибыль организаций и НДФЛ в сумме 1 073 170,93 руб.

Управление ФНС России по г.Москве Решением от 03.10.2014 N 21-19/098478@ отменило решение от 09.06.2014 N 18-15/313 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое Инспекцией, в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Кодекса, в виде штрафа в размере 30 000 руб., а также доначисления Обществу налога на прибыль организаций, а также соответствующих ему сумм пеней и штрафа по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль организаций в сумме 35 290 руб. и необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат в сумме 50 000 000 руб. В остальной части Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу Общества без удовлетворения.

В ходе анализа представленных Заявителем документов по уволенным в период 2010-2011г.г. инспекцией выявлены следующие нарушения:

а) дополнительные соглашения о выплате выходного пособия с сотрудниками, уволенными после 01.06.2010 г., заключены 01.06.2010 г.; дополнительные соглашения о выплате выходного пособия с сотрудниками, уволенными до 01.06.2010 г., заключены 21.12.2009 г.;

б) дополнительными соглашениями, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров, вносятся дополнения в трудовые договоры о том, что при расторжении трудового договора по соглашению сторон дополнительно к расчету при увольнении работнику выплачивается выходное пособие в размере, устанавливаемом в соглашении о расторжении трудового договора. Дополнительные соглашения не содержат положений о размере выходного пособия;

в) в соглашениях о расторжении трудового договора устанавливается размер выходного пособия.

г) некорректное оформление некоторых из документов, в которых отсутствуют либо не совпадают основные реквизиты, заключение дополнительных соглашений о выплате выходных пособий с различными сотрудниками в один определенный день либо незадолго до увольнения, а также незаключение подобных соглашений с сотрудниками, уволенными в связи с сокращением штата (поскольку выходное пособие выплачивается по закону и дополнительных соглашений не требуется), указывает на то, что фактически данные соглашения заключались непосредственно перед увольнением сотрудника.

д) Дорошенко О.В. и Караичев Д.Г. уволены на основании п.2 ст.81 Трудового кодекса РФ (далее -ТК РФ) в связи с сокращением численности или штата работников организации. Поскольку выплата выходного пособия в связи с увольнением по таким основаниям предусмотрена статьей 178 ТК РФ, Общество дополнительных соглашений для оправдания выплат при увольнении с указанными сотрудниками не заключало.

Начисления увольняемым работникам в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика согласно п.9 ст.255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и подлежат вычету из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с разделом 25 НК РФ.

Заявитель не выделил указанных работников в отдельную строку в Своде начислений и удержаний за 2012 год, представленном им в ходе выездной налоговой проверки, что и явилось причиной их включения в общий список уволенных сотрудников.

Доводы Заявителя о том, что выплата выходного пособия, предусмотренная трудовым договором (дополнительным соглашением к трудовому договору), может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, несостоятельны.

Не все выплаты, связанные с трудовыми отношениями, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Данные выплаты не могут иметь стимулирующий либо компенсирующий характер. Выплата компенсации (отступных по каким-либо основаниям) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора Трудовым кодексом РФ не предусмотрена. Закон обязывает выплатить увольняющемуся сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованный отпуск (ст. 127 ТК РФ). Из этого следует, что отступные в составе расходов на оплату труда не учитываются, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, не являются обязательными и выплачиваются за неотработанное время.

В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст. 255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

В статье 270 НК РФ перечислены случаи, когда расходы не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, из норм статей 252, 255, 270 НК РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В данном случае речь идет о выплате обществом компенсаций, которые трудовым законодательством не предусматриваются, поскольку положениями статей 77 и 78 Трудового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок расторжения трудового договора по соглашению сторон, не предусмотрена выплата дополнительной денежной компенсации.

Не предусмотрены такие выплаты также Положением об оплате труда сотрудников и Политикой по оплате труда Общества вопреки требованиям Трудового кодекса РФ.

В соответствии со статьями 57, 136 Трудового кодекса Российской Федерации в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Однако в соответствии с налоговым законодательством не все такие выплаты могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что отсутствует необходимость применения по настоящему делу положений трудового законодательства. Соглашения о расторжении трудового договора являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). К тому же, в соглашениях о расторжении трудового договора не указано, что они являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, соглашения о расторжении трудового договора в данном случае следует квалифицировать как гражданско-правовые сделки. Вывод о том, что такие соглашения о прекращении трудовых отношений не являются частью трудовых договоров, а являются отдельными гражданско-правовыми сделками, содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.09.2012 N 17255/09, в котором отмечено, что включение в трудовой контракт условий о произведении единовременной выплаты при расторжении данного контракта по инициативе работодателя не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка, регулируемая, в том числе, нормами корпоративного права.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен, такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Если спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она исключается из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли. Следовательно, выплаты, которые Общество производило увольнявшимся работникам, не были связаны ни с режимом работы, ни с оплатой труда работников, то есть не носили производственный характер.

Кроме того, подобные выплаты не могут быть направлены на осуществление такими сотрудниками деятельности, способствующей получению доходов. Напротив, они направлены на увеличение расходов в связи с мотивацией названных лиц прекратить трудовые отношения на определенных условиях.

Таким образом, доводы Общества о том, что спорные выплаты в пользу работников производились в рамках трудовых отношений на основании соглашений о расторжении трудового договора, являются экономически обоснованными и соответствуют трудовому законодательству, а потому учтены в составе расходов на оплату труда, несостоятельны.

Заявитель в обоснование выплат, производимых по соглашениям о расторжении трудового договора, ссылается на то, что материальное поощрение способствует добросовестной и полной передаче всей имеющейся информации и/или документации, которые были созданы и/или использованы им в период работы на занимаемой должности, а также сохранению режима конфиденциальности в отношении такой информации и/или документации.

Следовательно, указанные выплаты направлены не на оплату труда, а на увольнение работников на определенных условиях.

Кроме того, исходя из положений статьи 15 Трудового кодекса РФ, работник по соглашению с работодателем за плату лично выполняет для работодателя определенную работу, результаты которой принадлежат последнему, если иное не предусмотрено соглашением между работодателем и работником.

Согласно типовым договорам, заключаемым между Обществом и работниками, за разглашение сведений, составляющих служебную или коммерческую тайну организации, равно как и за ущерб, причиненный работодателю виновными действиями (бездействие) работников, а также за невыполнение или нарушение обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами, работники несут ответственность в соответствии с законодательством.

Включение в трудовые договора подобных положений об ответственности делает нецелесообразной выплату каких-либо еще дополнительных вознаграждений.

Изменения, вносимые в НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса Российской Федерации", на которые ссылается Заявитель, касаются статьи 255 НК РФ "Расходы на оплату труда", имеют значение для исчисления налога на прибыль, однако они не устраняют и не смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства

Заявитель не может ссылаться на нормы, вступившие в силу с 01.01.2015 г., в отношении юридических фактов, имевших место в прошлом, поскольку в Федеральном законе от 29.11.2014 N 382-ФЗ нет указания на то, что изложенные в нем нормы имеют обратную силу.

Заявитель указывает, что налогоплательщик при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения не может быть привлечен к ответственности. При этом ссылается на пп.З п.1 ст.111 НК РФ, согласно которому выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Однако разъяснения Минфина России, на которые ссылается Заявитель, были даны за пределами периода отнесения расходов на выплату выходных пособий уволенным по соглашению работникам Общества. Что касается однотипных разъяснений УФНС России по г. Москве, то все они даны одним и тем же должностным лицом на частные запросы налогоплательщиков, следовательно, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Письмо УФНС по г. Москве от 24 марта 2009 г. N 16-12/026609@. дает разъяснения по вопросу обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование сумм премиальных вознаграждений по соглашению о прекращении трудового договора.

Минфин России в своих письмах от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19867, от 21.09.2010 N 03-02-08/51 дает следующую оценку своим разъяснениям: письма Минфина России не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативно-правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

С целью соблюдения баланса частных и публичных интересов Федеральной налоговой службой издан Приказ от 14 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/845@, согласно которому обязательными для применения налоговыми органами разъяснениями Федеральной налоговой службы являются только те из них, которые размещены в соответствующем разделе на официальном сайте Федеральной налоговой службы России http://www.nalog.ru. Однако ни одно из писем, на которые ссылается Заявитель, не размещено на указанном выше сайте.

Следовательно, ссылка на разъяснения Минфина России, которые не могли быть применены налогоплательщиком в период отнесения расходов на выплату выходных пособий, поскольку были даны в более поздний период, либо были даны на частные вопросы, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, не являются. Таким образом, начисление пеней и штрафов были произведены Инспекцией правомерно.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 г. по делу N А40-177749/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова