Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2015 г. N 14АП-2192/15

г. Вологда

08 мая 2015 г.

Дело N А13-13179/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2015 года.

В полном объёме постановление изготовлено 08 мая 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от налоговой инспекции Бурмистровой В.В. по доверенности от 30.12.2014, от общества Соколова И.С. по доверенности от 12.01.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 11 февраля 2015 года по делу N А13-13179/2014 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Монтажно-производственная компания МосЭнергоСтрой" (ОГРН 1083528006803; ИНН 3528139038; место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, улица Комарова, дом 10, офис 13; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898; ИНН 3528014818; место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4б; далее - налоговая инспекция, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 10-15/343-15/17 в части доначисления налога на прибыль в сумме 913 927 руб. и соответствующих сумм пеней, к Управлению Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС) о признании незаконным решения от 19.06.2014 N 07-09/06611@ (с учетом уточнения предъявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

В порядке статьи 49 АПК РФ заявитель отказался от предъявленных требований в части признания незаконным решения УФНС от 19.06.2014 N 07-09/06611@, в связи с чем определением суда от 23 декабря 2014 года производство по настоящему делу в указанной части прекращено, государственная пошлина в размере 2000 руб., уплаченная на основании платежного поручения от 21.10.2014 N 1103, возвращена.

Определением суда от 23 декабря 2014 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Консалт оценка" (далее - ООО "Консалт оценка").

Решением суда от 11 февраля 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Налоговая инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Указывает на правомерное применение налоговым органом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и, соответственно, доначисление обществу налога на прибыль, поскольку у налоговой инспекции не было оснований не доверять полученному в рамках проверки заключению оценки. Считает, что оценка проведена в соответствии с положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Полагает, что, исходя из условий договора аренды, стоимость коммунальных платежей не входит в арендную плату, и заявителем не представлены документы, подтверждающие относимость данных затрат к арендуемому помещению. Указывает на невозможность осуществления обществом деятельности в арендованном помещении, поскольку там проводились ремонтные работы. В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом извещено, представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей общества и налоговой инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, апелляционная коллегия не находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 05.03.2013 N 10-15/343-15 и вынесено решение от 29.03.2013 N 10-15/343-15/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу, в частности, доначислен налог на прибыль в сумме 922 272 руб. и пени по данному налогу в сумме 47 901 руб. 91 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 19.06.2014 N 07-09/06611@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.

Общество, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о неправомерном завышении обществом расходов по аренде недвижимого имущества в результате завышения стоимости арендной платы за нежилое помещение в период с 01.12.2010 по 31.12.2011 по сделке между взаимозависимыми лицами, а именно между заявителем и индивидуальным предпринимателем Родиным Виктором Геннадьевичем (далее - ИП Родин В.Г.), который одновременно является генеральным директором общества.

Данный вывод сделан налоговой инспекцией в соответствии с постановлением инспекции от 25.02.2013 N 10-41/1 (т. 3, л. 60-61) на основании отчета от 01.03.2013 N 246/03.13 об оценке недвижимого имущества с целью определения рыночной стоимости права пользования арендуемой недвижимостью - нежилыми помещениями общей площадью 843,3 кв.м, расположенными по адресу: Вологодская область, поселок Кадуй, улица Советская, дом 11, строение 1 (рыночно обоснованной величины арендной платы), выполненного оценщиком Фомичевым Виктором Николаевичем, осуществляющим оценочную деятельность на основании трудового договора с ООО "Консалт оценка".

В данном отчете указана, что величина арендной платы, предусмотренная условиями договора аренды нежилого помещения от 01.12.2010 N 1, превышает величину рыночной стоимости аналогичных услуг более чем на 20 процентов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 названного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку формирование состава расходов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия данного условия возлагается на налогоплательщика.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в проверяемом периоде, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете организацией должно производиться на основании формирования полной и достоверной информации о его деятельности, которая является базой для правильного применения налогового законодательства. При этом согласно статье 9 указанного закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что между обществом (арендатор) и ИП Родиным В.Г. (арендодатель) заключен договор аренды нежилого помещения от 01.12.2010 N 1 (т. 1, л. 137-140), в соответствии с которым арендодатель передает во временное владение и пользование, а арендатор принимает нежилые помещения общей площадью 843,3 кв.м, расположенные по адресу: Вологодская область, поселок Кадуй, улица Советская, дом 11, строение 1.

Согласно пункту 3.1 договора размер арендной платы за пользование помещением составляет 442 983 руб. 08 коп. в месяц. Данная стоимость согласована сторонами договора посредством подписания протокола соглашения о договорном размере арендной платы, являющегося приложением к договору аренды от 01.12.2010 N 1 (т. 1, л. 141).

На основании передаточного акта от 01.12.2010 (т. 1, л. 142) арендодатель передал, а арендатор принял нежилое помещение общей площадью 843,3 кв.м, расположенное по адресу: Вологодская область, поселок Кадуй, улица Советская, дом 11, строение 1.

Согласно расчету арендной платы ее стоимость включает в себя затраты на содержание помещений, налог на имущество, земельный налог, затраты на сторожевую охрану, затраты на обеспечение противопожарной безопасности, затраты на уборку производственных помещений, страхование имущества, затраты на водоснабжение и отведение стоков, затраты на содержание прилегающей территории, а также рентабельность.

Дополнительным соглашением от 31.10.2011 N 1 к договору аренды от 01.12.2010 N 1 срок его действия установлен как неопределенный.

Арендная плата учтена обществом в составе внереализационных расходов за 2010 - 2011 годы.

Как установлено налоговой инспекцией, ИП Родин В.Г. является генеральным директором общества.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Также суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что общество и предприниматель являются взаимозависимыми лицами. Общество не оспаривает данное обстоятельство.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ для проведения налогового контроля налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов.

Установив взаимозависимость между обществом и арендодателем, налоговая инспекция в порядке статьи 40 НК РФ проверила цену арендной платы.

Постановлением от 25.02.2013 N 10-41/1 (т. 3, л. 60-61) налоговая инспекция назначила оценку рыночной стоимости величины арендной платы спорного нежилого помещения, проведение оценки поручено работнику ООО "Консалт оценка" Фомичеву В.Н.

Полученный отчет от 01.03.2013 N 246/03.13 (т. 2, л. 1-87) послужил основанием для вывода налоговой инспекции о завышении обществом расходов по арендной плате для целей налогообложения.

На основании данного отчета оценщика налоговым органом сделан вывод о завышении обществом внереализационных расходов на сумму разницы между ценой сделки и рыночной стоимостью арендной платы.

В связи с жтим обществу доначислен налог на прибыль за 2010 год в сумме 78 647 руб., за 2011 год - в сумме 843 625 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Подпунктом 1 пункта 2 этой же статьи определено, что по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговым органам предоставлено право проверять правильность применения цен.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат.

При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Из отчета следует, что оценка выполнена в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", федеральных стандартов оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)" и "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденных приказами Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 256, 255 и 254, стандартами и правилами оценочной деятельности (Положение "Стандарты и правила оценочной деятельности Некоммерческого партнерства саморегулируемой организации оценщиков "Сибирь""), методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости земельных участков, утвержденными распоряжением Минимущества России от 07.03.2002 N 568-р.

Согласно пункту 20 ФСО N 1 при проведении оценки обязательно использование затратного, сравнительного и доходного подходов к оценке, отказ от использования того или иного подхода должен быть обоснован.

В данном случае оценщиком применен только сравнительный подход как наиболее предпочтительный при проведении данной оценки, отказ от применения затратного и доходного подходов мотивирован достаточностью сравнительного подхода.

Согласно пункту 21 ФСО N 1 доходный подход применяется, когда существует достоверная информация, позволяющая прогнозировать будущие доходы, которые объект оценки способен приносить, а также связанные с объектом оценки расходы; при применении доходного подхода оценщик определяет величину будущих доходов и расходов и моменты их получения.

Затратный подход применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства (пункт 23 ФСО N 1).

В отчете не указано на отсутствие возможности применения доходного подхода, отсутствие возможности применения затратного подхода мотивировано отсутствием у оценщика необходимых у него документов. В тоже время мотивированного обоснования невозможности запроса данных документов у общества, арендодателя и налоговой инспекции в отчете не содержится.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что достаточность применения сравнительного подхода не может служить основанием отказа от применения иных обязательных подходов, в связи с чем является необоснованным отказ оценщика от применения доходного и затратного подходов при проведении оценки.

Согласно пункту 22 ФСО N 1 сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов.

В данном случае оценщиком при проведении оценки путем использования сравнительного подхода в качестве источника информации были использованы только данные о предложениях из средств массовой информации и агентств недвижимости материалы.

На листе 59 отчета оценщик указал на невозможность использования в рамках сравнительного подхода данных по реальным сделкам. При этом такая невозможность не была каким-либо образом мотивирована.

В таблицах 10-14 отчета (листы 62-65) оценщиком указаны характеристики объекта оценки и объектов-аналогов, характеристики сопоставимых объектов, из которых следует, что в качестве информации по объектам - аналогам использованы предложения по объектам, расположенным в городе Череповец, в то время как спорный объект недвижимости находится в поселке Кадуй Кадуйского района.

Также расчет рыночной стоимости аренды произведен без учета включения в нее коммунальных услуг, услуг по охране объекта, по уборке территории, в то время как стоимость аренды по договору от 01.12.2010 N 1 согласована с учетом стоимости всех этих услуг.

Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что стоимость коммунальных платежей не входит в арендную плату, поскольку согласно пункту 2.2.9 договора общество обязалось самостоятельно оплачивать все коммунальные услуги.

В материалы дела представлены справки ИП Родина В.Г. с приложением документов в подтверждение того, что услуги по уборке территории, охране объекта, коммунальные услуги оплачивает арендодатель напрямую поставщикам вышеуказанных услуг (т. 5, л. 36-66, 79).

Доказательств того, что данные услуги оплачивались обществом напрямую поставщикам услуг инспекцией не представлено.

Кроме того, стороны по договору согласовали, что в арендную плату входят коммунальные платежи, что не противоречит пункту 2.2.9 договора.

Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о невозможности осуществления обществом деятельности в арендованном помещении, поскольку там проводились ремонтные работы, поскольку при проверке данные факты не были установлены налоговым органом. Невозможность осуществления обществом деятельности в арендованном помещении в связи с проведением ремонтных работ налоговой инспекцией ничем не доказана.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерным применение в данном случае оценщиком положений пункта 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", поскольку обстоятельства, изложенные в пункте 12 указанного выше Информационного письма не идентичны обстоятельствам по настоящему делу.

Кроме того, размер арендной платы по договору от 01.12.2012 N 1 согласован не только на основе стоимости коммунальных услуг, но и с учетом рентабельности сделки, что соответствует требованиям главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Из отчета также невозможно установить, имелись ли объекты-аналоги, с которыми оценщик производил сравнение, подъездные железнодорожные пути, что в сфере промышленности имеет существенное значение при выборе места для осуществления деятельности.

Наличие подъездных железнодорожных путей к спорному объекту недвижимости подтверждается представленными в материалы дела картами и фототаблицами (т. 5, л. 67-73) и не оспаривается представителя инспекции в судебном заседании.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что в отчете об оценке не соблюдены условия, отвечающие требованиям аналогичности объектов недвижимости и сопоставимости условий сделок, и отчет не является достоверным и бесспорным доказательством.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно посчитал, что инспекцией не соблюдены положения статьи 40 НК РФ, а именно анализ официальных источников информации о рыночных ценах при проверке не осуществлялся; отсутствие (наличие) на рынке идентичных (однородных) товаров и предложения на такие товары при проверке, как и обстоятельства того, что взаимозависимость сторон повлияла на результат заключенных договоров, не устанавливались; возможность (невозможность) применения метода цены последующей реализации и затратного метода не определялась.

При этом указание на недоступность информационных источников для определения рыночной цены услуг, невозможность применения метода последующей реализации и затратного метода для определения рыночной цены в оспариваемом решении налогового органа не содержится. В акте проверки и принятом по ее итогам решении имеется ссылка лишь на отчет об оценке от 01.03.2013 N 246/03.13.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции и отмены решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 11 февраля 2015 года по делу N А13-13179/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.Н.Осокина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина