Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2015 г. N 07АП-3221/15

г. Томск

20 мая 2015 г.

Дело N А45-11911/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 14.05.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.05.2015.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Павлюк Т. В.

судей: Скачковой О. А.

Хайкиной С. Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Карташовой Н.В.

при участии:

от заявителя - Булычева О.В., представитель по доверенности от 12.05.2015, паспорт;

от заинтересованного лица - Соловьева Т.Б., представитель по доверенности N 33 от 30.06.2014, удостоверение, Курченко С.Н., представитель по доверенности N 39 от 21.07.2014, удостоверение, Пугачев В.К., представитель по доверенности N 38 от 21.07.2014, удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе

Общества с ограниченной ответственностью "СибТехно" (07ап-3221/15)

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.02.2015

по делу N А45-11911/2014 (Судья С.В.Тарасова)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СибТехно", г. Новосибирск к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска, г. Новосибирск

о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СибТехно" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "СибТехно") обратился в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее - ИФНС, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Новосибирска N 3 от 25.03.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме. В оспариваемое решение N 3 от 25.03.2014 г. налоговым органом были внесены изменения в части доначисленных сумм решениями N 3-И от 05.12.2014 г. и N 3-И-1 от 29.12.2014 г., впоследствии указанные решения были налоговым органом отменены и заменены решением от 30.01.2015 г. N 3-И-2. Таким образом, на дату вынесения настоящего решения суда по делу оспариваемое решение N 3 от 25.03.2014 г. действует в редакции с учетом изменений, внесенных решением ИФНС от 30.01.2015 г. N 3-И-2.

В связи с внесением налоговым органом изменений в оспариваемое решение, налогоплательщик заявлениями от 30.12.2014 г. и от 11.02.2015 г. и в судебном заседании при рассмотрении дела в суде первой инстанции 16.02.2015 г. заявитель уточнил исковые требования в части предмета иска: просит признать недействительным решение ИФНС по Центральному району г. Новосибирска N 3 от 25.03.2014 г. в полном объеме с учетом изменений, внесенных решением от 30.01.2015 г. N 3-И-2. В соответствии со ст. 49 АПК РФ уточнения исковых требований в части признания недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Новосибирска N 3 от 25.03.2014 г., приняты судом первой инстанции, как не противоречащие законодательству и не нарушающие прав и законных интересов каких-либо лиц.

Заявлением от 11.02.2015 г. налогоплательщик дополнил иск новым требованием : просит признать недействительным решение ИФНС от 30.01.2015 г. N 3-И-2 в полном объеме. (т. 8.). Ознакомившись с заявлением, суд первой инстанции пришел к выводу о его несоответствии требованиям закона, в частности, положениям статьи 49 АПК РФ. Фактически заявитель предлагает дополнить иск новым требованием, имеющим самостоятельный предмет и основание, что не соответствует положениям ст. 49 АПК РФ. Кроме того, в соответствии с изменениями п. 2 ст. 138 НК РФ, внесенными п. 4 ст. 1 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ, ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суде только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Заявитель с жалобой на решение от 30.01.2015 г. N 3-И-2 в вышестоящий налоговый орган не обращался. Суд первой инстанции пришел к выводу, что заявителем не соблюден установленный названной выше нормой досудебный порядок обращения в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, что влечет оставление судом указанного требования без рассмотрения на основании п. 2 ч.1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Суд первой инстанции отказал в принятии к рассмотрению дополнительного искового требования, как противоречащего ст. 49 АПК РФ, и рассмотрел дело только в части требования о признании недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Новосибирска N 3 от 25.03.2014 г., с учетом внесенных в него изменений.

Решением суда от 16.02.2015 заявленные требования частично удовлетворены. Решение Инспекции федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска N 3 от 25 марта 2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением от 30.01.2015 г. N 3-И-2, признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа : по налогу на прибыль в сумме 82637 руб., по НДС - в сумме 28774 руб., по НДФЛ - в сумме 22437 руб. В остальной части удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять новый судебный акт. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представители в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО "СибТехно", Инспекцией вынесено решение от 25.03.2014 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным Решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 950 108 руб. (в том числе, по налогу на прибыль в размере 1 026 373 руб., по НДС в размере 923 735 руб.), пени в размере 413 949 руб., а также представить уточненные сведения по форме 2- НДФЛ на физических лиц с учетом суммы дохода, выявленного в результате выездной проверки налоговым органом, а в случае невозможности удержания налога, представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2- НДФЛ с признаком "2". Кроме того, указанным Решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 262 822 руб., ст. 123 НК РФ - в виде штрафа в размере 35 775 руб. Данное решение N 3 от 25.03.2014 г. было обжаловано в апелляционном порядке в Управлении Федеральной налоговой службе по Новосибирской области.

Решением Управления ФНС по Новосибирской области N 195 от 29.05.2014 г. апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для оспаривания решения в судебном порядке.

Удовлетворяя частично заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности привлечения к ответственности, при этом применил смягчающие обстоятельства.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

По необоснованной налоговой выгоде:

Как следует из материалам дела, налогоплательщиком в 2010 г. учтены в целях налогообложения налогом на прибыль расходы, а также заявлены вычеты по НДС по расходам, связанным с выплатой агентского вознаграждения контрагенту ООО "Меридиан" в размере 5 131 864 руб. по агентскому договору, заключенному между ООО "СибТехно" и ООО "Меридиан" с целью привлечения покупателей для реализации товаров общества.

Для подтверждения произведенных расходов и заявленных вычетов налогоплательщиком представлены следующие документы: агентский договор от 01.03.2010 N А/03-2010, заключенный между ООО "СибТехно" (Принципал) и ООО "Меридиан" (Агент) с целью поиска покупателей для реализации товаров общества, дополнительное соглашение от 02.03.2010 и приложение N 1 к нему, отчеты агента, акты выполненных работ, счета - фактуры.

Согласно агентскому договору от 01.03.2010 N А/03-2010 с учетом дополнительного соглашения от 02.03.2010 к нему Принципал поручает, а Агент принимает на себя обязательства за вознаграждение совершить от имени и за счет Принципала комплекс юридических и практических действий, направленных на поиск новых контрагентов, потенциальных покупателей для реализации товаров Принципала, то есть Агент обязан осуществлять поиск покупателей при отсутствии обязанностей по заключению с ними договоров.

В соответствии с п.1.2 данного договора права и обязанности по сделкам, совершенным Агентом во исполнение договора, возникают непосредственно у Принципала, вместе с тем, из п. 2.1.4. договора следует, что в случае заключения договора с контрагентом (потенциальным покупателем) в течение 10 дней с момента заключения передать подлинный экземпляр Принципалу (ООО "СибТехно").

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что предмет договора четко не согласован сторонами.

Доводы апеллянта об обратном не принимаются, поскольку договор не содержит конкретных механизмов реализации заключения Агентом договоров, согласования их условий.

Кроме того, в материалах дела не имеется каких либо подтверждений заключения договоров с покупателями ООО "СибТехно" через посредничество ООО "Меридиан".

С целью выяснения фактических обстоятельств исполнения агентского договора от 01.03.2010 N А/03-2010, заключенного между обществом и ООО "Меридиан", Инспекцией проведены контрольные мероприятия в отношении покупателей ООО "СибТехно".

Так, в материалах проверки имеются письменные показания и пояснения покупателей ООО "СибТехно", якобы привлеченных силами ООО "Меридиан" и включенных в отчеты агента. Указанные лица пояснили, что нашли поставщика ООО "СибТехно" по рекомендациям конкретных организаций и физических лиц, либо посредством использования сети "Интернет", не имели взаимоотношений с ООО "Меридиан" и с руководителем ООО "Меридиан" Шмальц Е.В. не знакомы. При этом часть из них указали на конкретных сотрудников ООО "СибТехно" (занимающихся поиском покупателей), предложивших заключить договоры поставки.

Из свидетельских показаний Баластова С.Н., (протокол допроса от 06.05.2013 N 61), директора ООО "Бригада" Бикбулатова В.М. (протокол допроса от 01.10.2013N2), письма ИП Бруснициной А.Н. (вх. N 32723 от 24.05.2013), ООО "Ваш партнер" (вх. от 30.05.2013), Венчиковой О.Н. (вх. от 30.05.2013), ИП Корбатова С.Н. (вх. от 14.05.2013 N 005988), ИП Кудряшова С.В. (вх. от 13.05.2013), ИП Маслова Ю.В. (вх. от 16.05.2013), ИП Меншутина В.И. (вх. от 05.06.2013), ИП Муратова Р.А. (вх. от 15.05.2013 N 08978), ИП Панкова А.А. (вх. от 28.05.2013 N 004505), ИП Пестряковой М.В.(вх. от 14.06.2013 N 1), ИП Поликарповой Н.А. (вх. от 13.05.2013 N 05680), ООО "Строительная и бытовая техника" (от 03.06.2013N 738), ИП Словак Л.В. (вх. от 16.05.2013) и др. следует, что указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели самостоятельно нашли и заключили договоры поставок товаров с ООО "СибТехно", не имели взаимоотношений с ООО "Меридиан" и с руководителем ООО "Меридиан" Шмальц Е.В. не знакомы (стр. 5 - 12 Решения). Кроме того, из материалов дела следует, что ООО "СибТехно" имело структурное подразделение - отдел продаж с необходимым штатом сотрудников, которые осуществляли поиск покупателей посредством реализации определенных мероприятий и заключали договоры поставки товаров, что подтверждается имеющимися в материалах дела должностными инструкциями от 26.03.2010 руководителя отдела продаж ООО "СибТехно" Михайлова Д.В. и от 01.04.2010, от 01.10.2010 менеджеров Серова Е.А., Могильного К.В. соответственно, а также их свидетельскими показаниями - Могильного К.В. (протокол допроса от 07.10.2013 N 4), Серова Е.А., (протокол допроса от 07.10.2013 N 6), Михайлова Д.В. (протокол допроса от 07.10.2013 N 5). При таких обстоятельствах, судебная коллегия соглашается, что поиск покупателей для ООО "СибТехно" фактически осуществлялся собственными силами - штатными сотрудниками отдела продаж общества, либо самостоятельно покупателями ООО "СибТехно".

Доводы апелляционной жалобы о том, что на момент заключения договора с ООО "Меридиан" существовал один сотрудник - директор Юзелак А.А., не принимаются судом апелляционной инстанции.

Согласно протоколу допроса единственного должностного лица ООО "СибТехно" Юзелак А.А. (протокол допроса от 18.10.2013 N 8), пояснить обстоятельства взаимодействия с ООО "Меридиан" он не смог. Из показаний Юзелака А.А. следует, что он регулярно общался по поводу заключения и исполнении агентского договора, но кто конкретно выполнял работы от ООО "Меридиан" не знает, руководителя контрагента никогда не видел, в его офисе не был.

Судом первой инстанции правомерно не приняты показания директора ООО "СибТехно" Юзелака А.А. о наличии реальных хозяйственных взаимоотношений с ООО "Меридиан", поскольку данное лицо не смогло назвать представителей ООО "Меридиан" и их контактные данные, кроме этого является директором ООО "СибТехно", а, следовательно, его финансовое положения напрямую зависит от общества и он прямо заинтересован в исходе дела, показания Юзелака А.А. противоречат показаниям менеджеров ООО "СибТехно" и фактическим обстоятельствам неосуществления каких-либо реальных контактов с ООО "Меридиан".

Представленные отчеты, а также факт заключения нескольких договоров с покупателями, заполненных до оформления трудовых отношений с менеджерами не свидетельствует о получении - информации о данных контрагентах именно от ООО "Меридиан", в отчетах не содержится информации, подтверждающей, что поименованные в них клиенты были найдены именно ООО "Меридиан".

Доводы о том, что факт наличия реальных хозяйственных операций подтверждает наличие деловой переписки, подлежит отклонению, поскольку данные доказательства содержат подписи, выполненные от имени номинального руководителя Шмальц Е.В., отрицающего свою причастность к поиску покупателей для ООО "СибТехно". Кроме того, из указанных документов не усматриваются обстоятельства и способы их направления и получения, контактные данные ООО "Меридиан" и его должностных лиц, их подписавших и направивших налогоплательщику.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что поиск покупателей для ООО "СибТехно" фактически осуществлялся собственными силами - штатными сотрудниками отдела продаж общества, либо покупатели сами находили ООО "СибТехно".

Спорный договор, а также первичные документы по его исполнению (отчеты агента, акты выполненных работ, счета-фактуры) со стороны ООО "Сибтехно" подписаны руководителем Юзелак А.А., со стороны ООО "Меридиан" - директором Шмальц Е.В.

Согласно протоколу допроса Шмальц Е.В., проведенному Инспекцией, она отрицает свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности спорного контрагента, а также факт подписания представленных ей налоговым органом на обозрение документов, составленных от имени ООО "Меридиан", ей не знакомо ООО "СибТехно" и его руководитель Юзелак А.А.

Назначенная налоговым органом в рамках статьи 95 НК РФ почерковедческая экспертиза согласуется с свидетельскими показаниями Шмальц Е.В. Согласно экспертному заключению от 20.02.2014 N 021 подписи на вышеуказанных документах от имени Шмальц Е.В. выполнены другими (разными) лицами.

Доводы о ложности показаний Шмальц Е.В. носят предположительный характер и не опровергают показания указанного лица.

Спорный протокол допроса составлен в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ, свидетелю перед дачей показаний разъяснены конституционные права, свидетель предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний, предусмотренной НК РФ, а также об ответственности, предусмотренной УК РФ, в связи с чем, оснований не доверять ее показаниям не имеется.

Ссылки налогоплательщика на допущенные налоговым органом нарушения в назначении и проведении почерковедческой экспертизы, правомерно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

При этом часть 3 данной статьи предписывает, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено подп. 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Согласно пункту 3 статьи 95 Налогового кодекса РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Пунктом 6 статьи 95 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. В соответствии с пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ).

Согласно статье 19 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключения эксперта.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией вынесено постановление от 10.02.2014 N 1 о назначении почерковедческой экспертизы. Налогоплательщику были разъяснены его права, о чем имеется отметка (подпись) в протоколе от 10.02.2014 N 1 об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы, второй экземпляр протокола и постановления были вручены обществу. В постановлении от 10.02.2014 N 1 о назначении почерковедческой экспертизы указаны цель проведения экспертизы, а также перечень документов, передаваемых на экспертизу. Из протокола ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы от 10.02.2014 N 1 следует, что у представителя общества какие-либо замечания к протоколу и к постановлению о назначении экспертизы отсутствовали.

Доводы апелляционной жалобы о том, что экспертиза проведена по копиям документов, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Согласно правовой позиции, изложенной Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 66, объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится экспертиза. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта могут быть представлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

Объектом почерковедческой экспертизы является сличение сведений (информации) содержащихся в документе, а не сам документ, его формальные характеристики. Такими сведениями (информацией), содержащимися в документе, являются написанные слова, в том числе подписи конкретных лиц.

Действующее законодательство не содержит запрета на проведение почерковедческой экспертизы по копиям представленных для экспертизы документов, соответственно, указанное решение вопроса о возможности или невозможности проведения экспертизы по копиям представленных документов является компетенцией эксперта.

Следовательно, разрешив вопрос о проведении экспертизы по копиям документов положительно, эксперт, как лицо, обладающее специальными познаниями, принял на себя ответственность за достоверность и обоснованность своего заключения.

Материалами дела подтверждается, что представленные материалы для проведения почерковедческой экспертизы были признаны экспертом достаточными и пригодными для идентификации подписи исполнителей.

Доводы об отклонении требования об участии при производстве; почерковедческой экспертизы и постановке перед экспертом дополнительных вопросов признаются необоснованными, поскольку в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, однако дополнительные вопросы проверяемого лица эксперту не должны расширять предмет исследования, определенный уполномоченным органом - налоговой инспекцией. Налогоплательщик предлагал поставить перед экспертом вопросы, выходящие за рамки предмета исследования и не имеющие отношения к предмету доказывания в рамках выездной налоговой проверки ООО "СибТехно".

С учетом изложенного, экспертное заключение в отношении подписи Шмальц Е.В. от 20.02.2014 N 021 признается судебной коллегией допустимым и относимым доказательством.

Таким образом, налоговым органом в данном случае доказано, что отсутствие лица, идентифицируемого в качестве единоличного исполнительного органа ООО "Меридиан", как одного из признаков юридического лица, явно свидетельствует о том, что оно не вступало в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия.

В силу статьи 53 ГК РФ, статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" только руководитель (генеральный директор) общества с ограниченной ответственностью может без доверенности подписывать от имени общества любые финансово-хозяйственные документы, в том числе договоры, счета-фактуры, только он также может выдавать любому лицу доверенность (издать приказ) на право подписи документов.

Следовательно, не могут быть приняты в качестве доказательств совершения реальности хозяйственных операций все документы, составленные вышеуказанной организацией, поскольку фактически названная организации не функционировала как юридическое лицо, так как не обладала признаками юридического лица, предусмотренными статьей 53 ГК РФ, в виду отсутствия действительного руководителя.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы о том, что налогоплательщику не было известно о нарушениях контрагента признаются необоснованными, апелляционный суд считает, что ввиду отсутствия лиц, идентифицируемого в качестве руководителя и подписавшего договор и документы от имени ООО "Меридиан", спорная сделка заключена без наличия волеизъявления единоличного исполнительного органа названного общества.

Также Инспекция установила, что ООО "Меридиан" в рассматриваемом периоде не обладало необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для оказания спорных услуг Заявителю, контрагент отсутствует по месту государственной регистрации ответа собственника помещения, а также указанное подтверждается отсутствием по расчетным счетам названной организации перечислений арендных и коммунальных платежей, что в совокупности и взаимосвязи с иными фактами и обстоятельствами, установленными налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а также результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, свидетельствует об отсутствии реальности финансово- хозяйственных операций по сделке ООО "СибТехно" с указанным контрагентом.

В силу статьи 54 ГК РФ нахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах.

Аналогичная норма содержится и в пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которой место нахождения общества определяется местом его государственной регистрации.

При этом отсутствие юридического лица по месту государственной регистрации играет существенную роль в решении возникающих в их деятельности вопросов правового характера, таких как определение правоспособности, места исполнения обязательств, места заключения договоров, а также в решении вопросов, связанных с уплатой налогов.

При таких обстоятельствах, Инспекцией правомерно выявлено отсутствие ООО "Меридиан" по юридическому адресу.

Данные выводы налогового органа заявителем не опровергнуты в ходе судебного разбирательства.

Анализ расчетного счета ООО "Меридиан" показал, что денежные средства, поступающие на расчетный счет ООО "Меридиан" от ООО "СибТехно" были перечислены ООО ТК "УралИнструмент", затем в течение 1-2 дней перечислялись на расчетные счета третьих лиц - ООО "Фристайл", ООО "Уралсоюз", ООО "Спецпромторг", впоследствии 78 % агентского вознаграждения вернулось на расчетный счет ООО ТК "УралИнструмент" ( директор - Емельянов Я.С.).

В ходе выездной налоговой проверки выявлено, что учредителем организаций ООО "СибТехно" и ООО ТК "УралИнструмент" является одно и тоже лицо, соответственно указанные организации способны оказывать влияние на существо и результаты сделок между ними, а их учредитель прямо заинтересован в возврате денежных средств ООО "СибТехно" на расчетный счет ООО ТК "УралИнструмент". Факт наличия взаимоотношений между директором ООО ТК "УралИнструмент" Емельяновым Я.С. и ООО "СибТехно" подтверждается также тем, что в п. 2.1.4. дополнительного соглашения к договору от 01.03.2010 N А/03-2010 содержится ссылка на электронную почту ООО "СибТехно", а именно "st@1926.ru", то есть ООО "СибТехно" использует в целях осуществления предпринимательской деятельности сервер www.1926.ru, принадлежащий ООО ТК "УралИнструмент".

Доводы заявителя со ссылкой на протокол допроса директора ООО ТК "УралИнструмент" Емельянова Я.С. отклоняются.

В соответствии со свидетельскими показаниями директора ООО ТК "УралИнструмент" Емельянова Я.С. (протокол допроса от 24.02.2014), денежные средства поступили в ООО ТК "УралИнструмент" в 2011 году от ООО "Фристайл" и ООО "Спецпромторг" за отгруженный товар. Однако Емельянов Я.С. не смог пояснить при каких обстоятельствах были заключены договоры с ООО "Фристайл" и ООО "Спецпромторг", с представителями ООО "Фристайл" и ООО "Спецпромторг" не контактировал, с руководителями ООО "Фристайл" и ООО "Спецпромторг" лично не знаком, что свидетельствует об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между указанными контрагентами.

Ссылки налогоплательщика на то, что директор не обязан помнить процесс заключения договоров, не опровергают выводов суда.

Доводы об использовании налоговым органом документов, полученных вне рамок выездной проверки (ответ ОАО "Российский Сельскохозяйственный банк"), подлежит отклонению.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отражено: налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Налогового кодекса Российской Федерации порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Из положений норм п. 4 ст. 30, п. 2 ст. 36, п. 3 ст. 82, п. 4 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено конкретного и закрытого перечня документов, которые могут быть использованы при проведении налоговой проверки.

Таким образом, для установления правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат налогоплательщика расходов, налоговый орган не ограничен проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, и вправе при проведении налоговой проверки направлять запросы и поручения о предоставлении информации в банки, налоговые органы других регионов и органы внутренних дел.

Установив все вышеуказанные обстоятельства, Инспекция пришла к выводу, который поддержан судом первой инстанции, что контрагент заявителя, реально не мог осуществлять хозяйственную деятельность. Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что налогоплательщиком приняты к бухгалтерскому учету документы, содержащие недостоверные сведения в отношении подписи руководителей вышеназванных организаций.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства с учетом положений статьи 71 АПК РФ апелляционный суд также приходит к выводу о том, что документы, представленные обществом в обоснование своего права на применение налоговых вычетов, содержат недостоверные и противоречивые сведения; факт реальных хозяйственных отношений общества с названным контрагентом достоверно не подтверждает. Доказательств, опровергающих доводы Инспекции, а также подтверждающих принятие обществом каких-либо мер, направленных на обеспечение достоверности содержания спорных документов, заявителем в материалы дела не представлено. При этом арбитражный суд исходит из того, что предусмотренная частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не может быть расценена, как полностью освобождающая налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора (статья 65 АПК РФ). Следовательно, обязанность доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов по НДС, лежит на налогоплательщике.

Представление обществом всех необходимых в соответствии с НК РФ документов в обоснование налоговой выгоды с учетом требований статей 169, 171-172 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без обеспечения достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения спора, является не только формальная схожесть действий общества с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, в том числе НДС, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей, наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и отсутствие злоупотребления правом.

Несогласие общества с установленными налоговым органом и судом первой инстанции обстоятельствами в отношении его контрагентов не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

Кроме того, апелляционным судом учитывается, что право на налоговый вычет по НДС напрямую поставлено в зависимость от правильности и достоверности оформления документов, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.10.2008 N 13034/08, согласно которой сам по себе факт поставки товаров, выполнения работ, услуг права на возможность предъявления НДС к вычету не влечет; основанием для реализации права на вычет являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, которые у общества отсутствуют.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, в связи с чем налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору документы, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах, в том числе, в счетах-фактурах.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

С учетом пункта 1 статьи 53 ГК РФ, в случае, если физическое лицо, указанное в документах в качестве директоров контрагентов налогоплательщика, не существует либо не имеет отношения к этой организации ввиду отсутствия лица, идентифицируемого в качестве единоличного исполнительного органа организации-контрагента, у суда отсутствуют основания полагать, что эта организация вступала в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие юридические последствия.

Заявителем, в свою очередь, необходимых проверочных действий в отношении контрагентов не проведено: паспорт или иные документы, удостоверяющие личность лиц, действующих в качестве руководителей контрагентов, не запрашивались и не предъявлялись; документы, подтверждающие право подписания первичных документов, не представлены; иные правоустанавливающие документы при заключении договоров также не запрашивались и не предъявлялись (иного из материалов дела не следует).

Наличие у заявителя копии устава ООО "Меридиан" (в котором указан недостоверный юридический адрес), копий свидетельств ИНН, ОГРН и выписки из решения о назначении на должность директора Шмальц Е.В. (которая фактически не имеет отношения к хозяйственной деятельности организации) не характеризует ООО "Меридиан" как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Само по себе заключение сделки с организациями, имеющими ИНН, банковский счет и юридический адрес, не являются безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов, поскольку с учетом статей 83, 84 НК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Порядка присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, Правил взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" юридические лица приобретают свою правоспособность с момента их государственной регистрации и после внесения сведений о данных юридических лицах в соответствующие реестры, а именно в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, при этом регистрирующий орган при регистрации создаваемой организации не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах, ввиду отсутствия у него такого права, что свидетельствует об отсутствии возможности у регистрационного органа "допустить" или "не допустить" регистрацию юридического лица при их наличии, в том числе и в случае представления недостоверных по содержанию документов, в связи с чем позиция общества о том, что действующее законодательство не обязывает налогоплательщика контролировать действия юридических лиц, реализовавших ему услуги и не ставит в возможность получения налоговой выгоды в зависимость от показаний контрагентов, отклоняется апелляционным судом.

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Доводы апеллянта о проверке сведений об ООО "Меридиан" путем обращения к официальным сайтам арбитражных судов и судебных приставов сами по себе не могут характеризовать ООО "Меридиан" как реально действующую организацию.

Довод общества о проверке деловой репутации ООО "Меридиан" через сеть "Интернет" также не подтверждает реальность осуществления хозяйственной деятельности ООО "Меридиан", кроме того, общество не привело доказательств осуществления указанных действий (адреса информационных ресурсов, периоды размещения на них каких-либо сведений о ООО "Меридиан" и характер таких сведений).

Ссылки на то, что заявитель сверил подпись на учредительных документах и на договоре не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком характерной для реальных хозяйственных взаимоотношений осмотрительности и осторожности, так как проведение таких мероприятий при выборе контрагентов имеет смысл до заключения договора с выбранным контрагентом, а не в период проведения мероприятий налогового контроля.

Ссылки апеллянта на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 16.02.2012 по делу N А19-22448/2011 о не осуществлении организацией ООО "Меридиан" поставки, вынесенное в отсутствие представителей ООО "Меридиан", не характеризует последнее как стабильного участника делового оборота, способного выступать агентом но отношению к ООО "СибТехно".

Кроме этого согласно материалам дела N А19-22448/2011 копия определения о назначении предварительного судебного заседания от 21 декабря 2011 года, направленная в адрес ответчика почтовым отправлением N 66402545878285, возвращена отделением почтовой связи с отметкой "отсутствие адресата по указанному адресу". Копия определения о назначении дела к судебному разбирательству от 19.01.2011, направленная в адрес ответчика в почтовом отправлении N 66402546732531, возвращена отделением почтовой связи с отметкой "истек срок хранения".

Таким образом, указанное свидетельствует лишь о нарушениях ООО "Меридиан" гражданского законодательства и отсутствии организации по адресу государственной регистрации.

При таких обстоятельствах, вступая во взаимоотношения с контрагентом, не проверив его правоспособности, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, заявитель взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.

Таким образом, оснований для вывода о том, что заявителем в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации проявлена разумная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения, не имеется.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд с учетом статьи 71 АПК РФ, изложенных норм права, принимая во внимание пункт 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, к выводу о том, что судом первой инстанции правомерно установлено, что действия общества направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

Как усматривается из материалов дела, в ходе судебного разбирательства по делу N А45-11911/2014, налоговым органом была выявлена техническая ошибка, которая привела к завышению начисленной на основании п. 3 ст. 75 НК РФ суммы пени за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год, а именно: - в части федерального бюджета сумма пени завышена на 1 768 руб. - в части бюджета субъекта РФ сумма пени завышена на 15 915 руб. В связи с выявленными неточностями при расчете сумм пени по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налоговым органом, учитывая позицию, изложенную в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", вынесено Решение от 30.01.2015 г. N 3-И-2, в соответствии с которым пени по оспариваемому Решению от 25.03.2014 N 3 уменьшены Инспекцией посредством программного расчета произведен расчет пени с учетом соответствующего налога.

Во исполнение определения Арбитражного суда Новосибирской области от 06.11.2014 г. Инспекцией совместно с ООО "СибТехно" 24.11.2014 г. составлен Акт сверки расчетов пени (Приложение к пояснениям Инспекции от 08.12.2014), из которого следует, что Общество подтверждает, что расчеты пени произведены правильно и с учетом соответствующих налоговых обязательств налогоплательщика.

Ссылки общества на то, что со дня совершения правонарушения, выразившегося в неуплате налога на прибыль за 2, 3 кварталы 2010 г. и НДС за 4 квартал 2010 г. и до момента вынесения обжалуемого решения Инспекции истекли три года, правомерно судом первой инстанции отклонены.

Как следует из оспариваемого решения, выездной налоговой проверкой установлена неуплата НДС, в том числе за 4 квартал 2010 г. со сроком уплаты - не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, поскольку налоговым периодом, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, является 4 квартал 2010 г., а срок уплаты НДС за этот налоговый период является 20.01.2011, то течение срока для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС начинается с 01.04.2011, а истекает 31.03.2014, в связи с чем срок давности не пропущен. По налогу на прибыль, в силу п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ налог на прибыль за 2010 г. должен быть уплачен налогоплательщиком не позднее 28.03.2011. Соответственно, налоговый период, в котором обществом допущена задолженность налога - 2011 г. В таком случае отсчет трехлетнего срока для привлечения к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, начинается с 01.01.2012, следовательно, срок давности истечет 31.12.2014, в связи с чем довод заявителя о привлечении ООО "СибТехно" к ответственности по ст.122 НК РФ за пределами срока давности правомерно отклонен.

По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ):

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде обществом были заключены договоры аренды квартир (жилых помещений) с собственниками жилых помещений - физическими лицами Бурсаковой Е.Д., Волковой В.А., Короленко В.К., Бобровой В.А., Крышталевой В.Е., Скорич С.Б., Лобановой О.Н., во исполнение которых ООО "СибТехно" (арендатор) выплачивало физическим лицам (арендодателям) арендную плату за арендуемое у них имущество, при этом НДФЛ с указанных выплат налоговым агентом не удерживался, в связи с чем налоговым органом произведено начисление пени по НДФЛ в размере 26091 руб. на сумму неудержанного налога в размере 274 841 руб. с доходов от сдачи жилых помещений (квартир), а также общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 38775 руб.

В период судебного разбирательства налоговым органом в оспариваемое решение N 3 от 25.03.2014 г. налоговым органом были внесены изменения, в том числе - в части доначисленных сумм по НДФЛ (N 3-И от 05.12.2014 г. и N 3-И-1 от 29.12.2014 г.), которые впоследствии были налоговым органом отменены и заменены решением от 30.01.2015 г. N 3-И-2.

Таким образом, на дату вынесения настоящего решения суда по делу оспариваемое решение N 3 от 25.03.2014 г. действует в редакции с учетом изменений, внесенных решением ИФНС от 30.01.2015 г. N 3-И-2. В соответствии с указанным, в настоящий момент оспариваемым решением N 3 от 25.03.2014 г. (действующим в редакции решения от 30.01.2015 г. N 3-И-2), в отношении НДФЛ установлено следующее : -сумма недобора (неудержанного у физических лиц налога) по НДФЛ, за минусом самостоятельно уплаченного физическими лицами налога, составляет - 246 995 руб., - на указанную сумму недобора налоговому агенту начислены пени в общей сумме - 22523 руб., - налоговому агенту на сумму недобора начислен штраф по ст. 123 НК РФ в размере - 33 655 руб.

При этом пени рассчитаны по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения ( 25.03.2014 г.) отдельно по каждому арендодателю за периоды с даты выплаты доходов и до 15 июля следующего за отчетным года, либо до даты фактической уплаты налога.

Штрафы по ст. 123 НК РФ начислены на суммы недобора за минусом самостоятельно уплаченных физическими лицами налогов.

Суммы недобора и расчеты пени согласованы налоговым органом с бухгалтером ООО "СибТехно", действующим по доверенности, составлен акт сверки расчетов.

По мнению заявителя имеются основания для отмены Решения N 3 на основании п. 14 ст. 101 НК РФ в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с такой позицией апеллянта на основании следующего.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Следовательно, безусловным самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа является нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, при котором не обеспечено надлежащим образом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Вместе с тем, из материалов дела не следует нарушений Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку ООО "СибТехно" была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представить объяснения, возражения на акт проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. Возражения налогоплательщика были рассмотрены в полном объеме и частично удовлетворены Инспекцией. То обстоятельство, что налоговым органом были допущены неточности в расчетах пени и штрафных санкций, вызванные неверной методикой расчета в целом по организации, не учитывающей уплату налога частью физических лиц и техническими ошибками, не привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку указанное обстоятельство не повлияло на правомерность доначислений по выездной налоговой проверке, отраженных в решении N 3 с учетом решения от 30.01.2015 N З-И-2.

Налоговый орган, уменьшая размер подлежащих доначислению сумм пени и штрафа, действовал исходя из права ООО "СибТехно" на вынесение законного и обоснованного решения, в рамках полномочий, предоставленных ст. 31 НК РФ, с учетом п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым признается допустимым внесение налоговым органом в решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

При внесении в первоначальное решение по проверке уточнений, не создающих дополнительных обязанностей для ООО "СибТехно", а лишь корректирующих в пользу общества суммы доначисленной пени, не нарушаются права и законные интересы последнего в сфере предпринимательской деятельности.

Довод налогоплательщика о нарушении судом первой инстанции его прав посредством не осуществления проверки корректировок сумм пени и штрафа, произведенных налоговым органом, отклоняется.

Как следует из материалов дела, во исполнение определения Арбитражного суда Новосибирской области от 06.11.2014 Инспекцией совместно с ООО "СибТехно" 24.11.2014 г. составлен Акт сверки расчетов пени (Приложение к пояснениям Инспекции от 08.12.2014), из которого следует, что общество подтверждает, что расчеты пени (с учетом внесенных изменений в решение) произведены правильно и с учетом соответствующих налоговых обязательств налогоплательщика. Суммы недобора и расчеты пени согласованы налоговым органом с бухгалтером ООО "СибТехно", действующим по доверенности, составлен акт сверки расчетов. Также согласована и проверена сумма штрафа по ст. 123 НК РФ.

Таким образом, правильность расчета пени и штрафа проверена сторонами путем проведения совместной сверки расчетов 03.02.2015, в ходе акте которой общество указало, что расчеты произведены в соответствии с вменяемыми нарушениями и в части правильности выбора временных периодов и арифметических расчетов искажений не имеют.

Довод ООО "СибТехно" о необходимости откорректировать суммы недобора по НДФЛ по всем физическим лицам, которыми налог уплачивался самостоятельно, подлежит отклонению как недоказанный.

Как усматривается, корректировка суммы недобора по решению от 30.01.2015 N З-И-2 произошла не вследствие самостоятельной уплаты сумм НДФЛ, а вследствие обнаружения при проверке такой уплаты и проведении сверок с ООО "СибТехно" расхождений, выявленных при сопоставлении графы "сумма недоимки" протоколов расчета пени (приложены к решению от 30.01.2015 ·N З-И-2) с таблицей на стр. 26 решения N 3 и карточками счета 76.5 ООО "СибТехно", что могло нарушить права ООО "СибТехно" на разумное и справедливое налогообложение.

Таким образом, привлечение общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, произведено исходя из фактически не удержанной суммы НДФЛ при выплате доходов налогоплательщикам физическим лицам.

Доказательств обратного, которые могли бы свидетельствовать об излишне доначисленных штрафах, ООО "СибТехно" не представлено.

Довод о том, что ООО "СибТехно" не является налоговым агентом по НДФЛ основан на ошибочном толковании положений главы 23 НК РФ, противоречащим прямому указанию закона на обязанность налогового агента, являющегося посредником между налогоплательщиками - физическими лицами и государством, удержать и перечислить в соответствующий бюджет НДФЛ с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю - физическому лицу.

Согласно подпунктам 1, 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Закрытый перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами в целях гл. 23 НК РФ, приведен в п. 1 ст, 226 НК РФ, и включает в себя: российские организации; обособленные подразделения иностранных организаций в РФ; индивидуальные предприниматели; нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Таким образом, ООО "СибТехно", являясь российской организацией и посредником между налогоплательщиками - физическими лицами и государством, признается налоговым агентом по НДФЛ в силу прямого указания закона.

Суд первой инстанции правомерно признал ошибочными ссылки общества на исключение, установленное п. 2 ст. 226 НК РФ, согласно которому исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются, в частности, в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Указанная статья (п. 2 ст. 226 НК РФ) содержит отсылочную норму на подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которым физические лица самостоятельно уплачивают НДФЛ, исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами.

Налогоплательщик не учитывает, что нормы пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, обязывающие физических лиц самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм полученных вознаграждений, применяются только если субъектом - источником выплаты выступают физические лица и организации, не являющиеся налоговыми агентами, то есть не поименованные в п. 1 ст. 126НКРФ.

Таким образом, если источник выплаты не признается налоговым агентом в силу законодательства, то есть отсутствует в закрытом перечне налоговых агентов, содержащемся в п. 1 ст. 226 НК РФ (например, если арендодателем является физическое лицо или иностранная организация), применяется пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, которой определен порядок исчисления налога в отношении вознаграждений, полученных от физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами.

При этом, если арендатором является российская организация, она на основании ст. 226 НК РФ обязана исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет сумму налога на доходы физических лиц с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателю - физическому лицу. И только в иных случаях (если, например, арендатором является иностранная организация или физическое лицо), обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с таких доходов возложена на налогоплательщика в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ.

Признавая позицию налогоплательщика необоснованной по указанному эпизоду, суд первой инстанции руководствовался устойчивой судебной практикой, материалы которой свидетельствуют о наличии у российской организации обязанности удерживать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с выплаченной физическим лицам арендной платы. Кроме того, судом первой инстанции проанализированы разъяснения Минфина РФ и ФНС России. Так, согласно Письму Минфина России от 18 сентября 2013 г. N 03-04- 06/38698, от 7 сентября 2012 г. N 03-04-06/8-272, от 5 августа 2011 г. N 03-04- 06/3-179, от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, ФНС России от 09 сентября 2012 г., N ЕД-4-3/5894@) от 1 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14584@, при выплате арендной платы арендодателю-физлицу российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ в общем порядке.

Ссылка Заявителя на позицию Минфина России и ФНС России, изложенную в письмах от 28.10.2013 N 03-4-07/45465, от 04.04.2013 N ЕД-4- 3/6073@, от 01.08.2012 N ЕД-4-3/12769@,от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6073@ правомерно отклонена судом первой инстанции, так как в указанных письмах даны разъяснения, касающиеся других ситуаций. Так, в письме ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6073@ дано разъяснение по вопросу уплаты НДФЛ с дохода, полученного в виде выигрыша по лотерейным билетам. В письме ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000 (вместе с письмом Минфина России от 28.10.2013 N 03-04- 07/45465) дано разъяснение по вопросу о налогообложении доходов физического лица, получившего доход в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества. В письме ФНС России от 01.08.2012 N ЕД-4-3/12769@ даны разъяснения по вопросу исполнения организацией (индивидуальным предпринимателем) обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении физических лиц, осуществляющих продажу принадлежащего им имущества через организацию (индивидуального предпринимателя).

Таким образом, из анализа положений ст. 24, 226, 228 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи, ООО "СибТехно", являющееся источником доходов физических лиц по договорам найма квартир, признается налоговым агентом, в связи с чем должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с уплаченных арендодателям сумм арендной платы.

Учитывая изложенное, выводы суда первой инстанции соответствует положениям налогового законодательства, подтверждается действующей судебной арбитражной практикой и разъяснениями Минфина РФ и ФНС России.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Суд первой инстанции, исследовав представленные предпринимателем доказательства, установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, к которым отнес: совершение правонарушения впервые, а в части НДФЛ признал смягчающим обстоятельством добросовестное заблуждение налогового агента об отсутствии у него обязанности удерживать налог с физических лиц при выплате арендной платы., и правомерно на основании вышеназванных норм уменьшил размер налоговых санкций по налогу на прибыль и по НДС - в 2 раза, то есть до 82637 рублей и до 28774 руб. соответственно, а по НДФЛ - в 3 раза - до 11218 руб.

Применение указанных норм соответствует принципу соразмерности наказания, обстоятельствам совершения правонарушения, правоприменительной практике.

Суд первой инстанции указал, что налогоплательщик ни на стадии вынесения решения ИФНС, ни в апелляционной жалобе не заявлял о наличии у него смягчающих обстоятельств и не представлял соответствующих доказательств, а заявил об этом только в суде, судебные расходы в виде госпошлины, уплаченной за рассмотрение дела, суд возложил на заявителя.

Доводы о допущенных судом нарушениях в части распределения судебных расходов на уплату государственной пошлины, судебной коллегией отклоняются.

Согласно пункту 67 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения. Пунктом 78 того же постановления разъяснено, что независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Поскольку в данном случае заявителем ни в ходе налоговой проверки, ни на стадии апелляционного обжалования решения Инспекции, не заявлялось о наличии у него смягчающих обстоятельств, а так же не представлялось соответствующих доказательств в подтверждение данным обстоятельствам, судебные расходы по делу подлежат отнесению на общество.

При таких обстоятельствах, довод о нарушении судом норм процессуального права признается необоснованным.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.02.2015 по делу N А45-11911/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Павлюк Т. В.

Судьи

Скачкова О. А. Хайкина С. Н.