Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2015 г. N 10АП-2652/15

г. Москва

28 мая 2015 г.

Дело N А41-28737/14

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 мая 2015 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей Епифанцевой С.Ю., Коротковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: Нетребской А.С.,

при участии в заседании:

от ООО "Фаворит": Посыпкина Л.В., Хисамова Р.В., по доверенности от 27.10.2014

от Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области: Журавлева Ю.Г., по доверенности от 13.01.2015 N04-17/00004;

от ООО "Бумпак": не явились, извещены,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 02 марта 2015 года по делу N А41-28737/14 по заявлению ООО "Фаворит" к Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области, третье лицо без самостоятельных требований - ООО "Бумпак", о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Как следует из материалов дела, 06.12.2013 г. по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ООО "Фаворит", Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области принято решение N14-33/069 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в том числе доначислен НДС в общей сумме 1 644 133 руб., начислены пени - 461 948 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 142 538 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с решением МИФНС, в том числе, в части доначислений по НДС, оспорил его в досудебном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области от 14.03.2014 N 07-12/13713 решение нижестоящей инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "Фаворит" без удовлетворения.

Заявитель оспорил решение МИФНС о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и наложении штрафных санкций по ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС в Арбитражный суд Московской области.

Как следует из акта проверки и решения инспекции, доначисление налога в обжалуемой части связано с эпизодом выявления инспекцией завышения налоговых вычетов по НДС в 2010 году.

Согласно п. 2.2.1 Акта проверки от 22.10.2013 г. (т.1, л.д. 28-39) при проверке анализа счета 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ" на конец 2010 года по контрагенту ООО "Бумпак" инспекцией установлен остаток с отрицательным значением на сумму 1 644 133 руб., т.е. данная сумма излишне списана в вычеты.

Из объяснений главного бухгалтера ООО "Фаворит" Осетровой Л.Ю. от 11.09.2013 г. (т.4, л.д.6) следует, что при переходе с одной версии автоматизированной бухгалтерской программы 1С на другую, в связи с технически неправильным переносом остатков на начало 2010 года, образовался кредитовый остаток. Уточненные расчеты своевременно не были предоставлены в налоговый орган.

Таким образом, инспекция посчитала, что налогоплательщиком нарушены требования пункта 2 статьи 171 НК РФ и занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за 2010 на сумму 1 644 133 руб.

Арбитражный суд Московской области, решением от 02.03.2015 г. по настоящему делу удовлетворил требования заявителя и признал незаконным в части доначисления НДС в сумме 1 644 133 руб., пени - 461 948 руб., штрафа - 142 538 руб. решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области от 06.12.2013 г. N 14-33/069 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Удовлетворяя заявление общества, суд первой инстанции указал, что решение инспекции незаконно, поскольку в нем описаны события нарушения, которые не были установлены в Акте проверки. Налоговый орган не вправе указывать в решении те обстоятельства, которые не были им установлены в ходе проверки, не отражены в акте проверки и не могли являться основанием для вынесения решения. В данном случае налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения по данным обстоятельствам, что свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры принятия решения.

Применение какого-либо иного расчетного метода при доначислении НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, бухгалтерский учет у заявителя велся, документы на проверку предоставлялись. Примененный налоговым органом в Акте проверки расчетный метод не соответствует положениями п.7 ст.166 Налогового кодекса РФ. Правомерность налоговых вычетов по НДС по приобретенным ТМЦ не может определяться расчетным путем, в Акте проверки должны быть описаны первичные документы, то есть каждый счет-фактура по которому не был принят налоговый вычет и указаны основания неправомерности заявления такого вычета по каждому из налоговых периодов.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Московской области по настоящему делу, МИФНС обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, в котором отказать ООО "Фаворит" в удовлетворении заявленных требований.

В представленном на заявление отзыве налогоплательщик поддерживает решение суда первой инстанции, полагает его принятым с соблюдением норм материального и процессуального права, просит оставить без изменения, жалобу МИФНС без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу, ознакомившись с материалами дела, заслушав представителей сторон в судебном заседании полагает решением суда первой инстанции подлежащим отмене, при этом в удовлетворении требований налогоплательщика следует отказать по следующим основаниям.

При вынесении решения, суд первой инстанции не принял во внимание требования статьи 101 НК РФ, положения Плана счетов бухгалтерского учета (утвержден Приказом МинФина от 31.10.2000 г. N 94-н), не полностью исследованы материалы дела.

Относительно вопроса о неотражении событий налогового правонарушения в акте проверки апелляционный суд полагает необходимым указать следующее.

Как следует из вышеприведенного пункта Акта проверки, нарушение налогового законодательства было выявлено инспекцией при анализе счета 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ" на конец 2010 года по контрагенту ООО "Бумпак". Нарушение проявилось в наличии остатка с отрицательным значением в размере 1 644 133 руб. на указанном счете, что повлекло за собой завышение налоговых вычетов по НДС в проверенном периоде.

Как пояснила главный бухгалтер ООО "Фаворит" Осетрова Л.Ю. указанное произошло в результате перехода с одной версии автоматизированной бухгалтерской программы 1С на другую, в связи с технически неправильным переносом остатков на начало 2010 года. Уточненные расчеты своевременно не были представлены в налоговый орган.

22.10.2013 г. по выявленным нарушениям инспекцией был составлен Акт выездной налоговой проверки (т.1, л.д. 28-39).

22.11.2013 г. ООО "Фаворит" подготовило Письменные возражения на акт проверки (т.1, л.д.40-44).

29.11.2013 г. представителем налогоплательщика было получено Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки N 203, в котором общество уведомлялось о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 03.12.2013 г.

06.12.2013 г. Инспекцией по итогам рассмотрения 03.12.2013 г. с участием налогоплательщика материалов проверки и возражений общества, было вынесено обжалуемое решение N 14-33/069.

Из текста решения следует, что инспекцией рассматривались возражения налогоплательщика, в тексте приведены доводы общества, изложенные им в своих письменных возражениях, а также результаты их проверки со стороны налогового органа.

В частности по спорному эпизоду инспекцией, в качестве результатов проверки возражений налогоплательщика, в обжалуемом решении указано:

При проверке анализа счета 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ" на конец 2010 года по контрагенту ООО "Бумпак" установлен остаток с отрицательным значением на сумму 1 644 133 руб. т.е. данная сумма излишне списана в вычеты на счет 68.2 "Налог на добавленную стоимость".

Из объяснений главного бухгалтера ООО "Фаворит" Осетровой Л.Ю. от 11.09.2013 г. следует, что при переходе с одной версии автоматизированной бухгалтерской программы 1С на другую, в связи с технически неправильным переносом остатков на начало 2010 года, образовался кредитовый остаток. Уточненные расчеты своевременно не были сданы в налоговую инспекцию.

В ходе проверки по контрагенту (ООО "Бумпак") налогоплательщика проанализированы карточки счетов 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ", остаток с отрицательным значением на сумму 1 644 133 руб. по счету 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ" подтвердился. Накладные и счета-фактуры, которые вызвали сомнения представлены не были.

В целях налогового контроля в ходе проверки истребованы документы у ООО "Бумпак". Анализ представленных ООО "Бумпак" документов показал, что фактическая доставка цемента осуществлялась по накладным от 25.05.10г. N 496 (счет-фактура от 25.05.10г. N 501) и от 01.06.10 N 531 (счет-фактура от 25.05.10 N 550), по счет-фактуре от 23.03.10 N59 поставки не было.

Записи в карточке счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ООО "Фаворит" неоднократно корректировались, в конечном итоге это привело тому, что на активном счете 19.3 "НДС по приобретенным МПЗ", который может иметь только дебетовый остаток, образовался кредитовый остаток. Так как бухгалтерская программа построена на основе Плана счетов бухгалтерского учета, в оборотно-сальдовой ведомости по счетам за 2010 год ООО "Фаворит" остаток по данному счету на конец года отражен по дебету, но со знаком "минус".

В бухгалтерском учете приход материалов (дебет счета 10 "Материалы") отражен правильно, по первичным документам. Формирование НДС к вычету производилось на базе данных книги покупок, в которую дважды и трижды заносились одни и те же счета-фактуры.

В связи с этим, в бухгалтерском учете по счету 19 проводились излишние суммы, которые соответствуют книге покупок.

Декларации по НДС формируются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухучета налогоплательщика. Книга покупок ООО "Фаворит" не соответствуют предъявляемым к ней требованиям законодательства и не подтверждает реальность указанных в ней операций.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден Приказом МинФина от 31.10.2000 г. N 94-н) счет бухгалтерского учета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета: 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"; 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"; 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.

На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом, счет 19 корреспондирует с рядом счетов, в том числе со счетами бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, из приведенного следует, что в обжалуемом решении налогового органа по обжалуемому эпизоду отсутствуют, выявленные проверкой нарушения, не приведенные в Акте проверки.

Оспариваемое налогоплательщиком нарушение, выразившееся в необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС в 2010 году на сумму 1 644 133 руб. было выявлено в ходе проверки, зафиксировано в Акте проверки и рассмотрено в обжалуемом решении.

Доводы, приведенные инспекцией в решении по итогам проверки, новыми нарушениями, не установленными Актом проверки не являются. Они представляют собой результаты проверки возражений налогоплательщика на выявленное нарушение.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод о неправомерном использовании инспекцией расчетного метода по обжалуемому эпизоду, по следующим основаниям.

Из Акта проверки следует, что спорная сумма в размере 1 644 133 руб. была выявлена при исследовании счета бухгалтерского учета 19.3, поскольку налогоплательщик отразил ее по данному счету самостоятельно с отрицательным значением.

При этом в дальнейшем, в ходе проверки, выявленная сумма никак не изменялась. Эта же сумма фигурирует в резолютивной части обжалуемого решения МИФНС, как выявленная неуплата налога.

Таким образом, налоговой инспекцией при исчислении суммы неуплаченного налога не применялся расчетный метод.

При подтвержденном факте совершенного налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога, налогоплательщик подлежал привлечению к налоговой ответственности согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 328 826, 60 руб.

Налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности, начислил обществу штраф по указанной статье НК РФ в сумме 142 538 руб., применив положения пункта 4 статьи 109 НК РФ.

Таким образом, вынося обжалуемое решение, не нарушил прав налогоплательщика, напротив, снизил сумму налоговых санкций, установив обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности в отношении части суммы неуплаченного налога.

На вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что указание в обжалуемых документах инспекции на применение расчетного метода является технической ошибкой.

Кроме того, апелляционный суд полагает необходимым указать следующее.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган описывает несоответствия данных книги покупок и данных бухгалтерского учета Счет 60, Счет 19, указывает номера конкретных счетов-фактур, делает вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы за 2010 на общую сумму 1 644 133 руб., из которых: за 2 квартал 402 001 руб., за 3 квартал - 529 441 руб., за 4 квартал 712 691 руб.

В подтверждение обоснованности заявленных вычетов, налогоплательщиком в материалы дела были представлены спорные счета-фактуры, не представленные в ходе проведения налоговой проверки (том 1 л.д. 52-56).

Апелляционный суд учитывает, что в силу положений пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" общество вправе представить дополнительные документы в суд.

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного суда в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указал, что признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 Кодекса, вместе с тем Президиум отмечает, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 журнала учета по дате их выставления, а также составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются.

В нарушение указанного положения, представленные счета-фактуры не нашли своего отражения в книгах покупок ООО "Фаворит" и книгах продаж ООО "Бумпак".

Как указывалось выше, по мнению общества, указанное произошло в результате перехода с одной версии автоматизированной бухгалтерской программы 1С на другую, в связи с технически неправильным переносом остатков на начало 2010 года. Уточненные расчеты своевременно не были представлены в налоговый орган.

Между тем, налоговое законодательство возлагает на налогоплательщика обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога. В целях исполнения указанных положений закона налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию.

При этом, исчисление налога и, соответственно, указание сумм налога в декларации, производится налогоплательщиком на основании данных налогового и бухгалтерского учета. Обязанность по ведению налогового и бухгалтерского учета также возложена на налогоплательщика.

Таким образом, общество в нарушение требований законодательства ненадлежащим образом вело бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Исходя из приведенных норм, для применения налоговых вычетов за истекший налоговый период необходимо выполнение следующих условий:

- наличие счетов-фактур по приобретенным товарам, имущественным правам;

- принятие к учету приобретенных товаров, а так же наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету.

По смыслу статей 166, 169, 171, 172 НК РФ, документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. На налогоплательщике лежит обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Указанная правовая позиция изложена Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.2012 по делу N А40-15409/12-129-72.

Исходя из изложенного, апелляционный суд полагает, что поскольку заявленные обществом вычеты не подтверждаются данными бухгалтерского и налогового учета, апелляционный суд полагает обоснованным доначисления, произведенные в оспариваемым решением.

Исходя из изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене. При этом, в удовлетворении заявленных требований надлежит отказать.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 02 марта 2015 года по делу N А41-28737/14 отменить. В удовлетворении требований ООО "Фаворит" отказать.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

С.Ю. Епифанцева Е.Н. Короткова