Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2015 г. N 14АП-2818/15

г. Вологда

02 июня 2015 г.

Дело N А44-8184/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2015 года.

В полном объёме постановление изготовлено 02 июня 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от заявителя Скороходовой Н.И. по доверенности от 12.01.2015 N 2-12/01, Гордюшиной В.Н. по доверенности от 12.01.2015 N 7-12/01, от ответчика Алексеевой Н.Г. по доверенности от 22.05.2015 N 6-05/31, Семерни М.В. по доверенности от 22.05.2015 N 6-05/33, Малькова А.Ю. по доверенности от 22.05.2015 N 6-05/32, Арсентьевой Т.В. по доверенности от 30.03.2015 N 5-01/21, Шишковой М.В. по доверенности от 12.0.2015 N 6-05/5,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 февраля 2015 года по делу N А44-8184/2014 (судья Максимова Л.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Межмуниципальное пассажирское автотранспортное предприятие-1" (ОГРН 1125321000837, ИНН 5321152660; место нахождения: 173015, Великий Новгород, улица Нехинская, дом 1; далее - общество, ООО "МПАП-1") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным (том 3, лист 28) в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (ОГРН 1025300783474, ИНН 5321033092; место нахождения: 173003, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 62; далее - инспекция, МИФНС N 9, налоговый орган) о признании недействительными решения от 16.09.2014 N 133 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), излишне заявленной к возмещению за 4-й квартал 2013 года в размере 759 978 руб., и в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также решения от 16.09.2014 N 18 об отказе в возмещении НДС, заявленного к возмещению за 4-й квартал 2013 года, в сумме 759 978 руб.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 19 февраля 2015 года по делу N А44-8184/2014 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС N 9 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы указывает на то, что применяемая обществом методика распределения "входного" НДС не соответствует пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

ООО "МПАП-1" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной 20.01.2014 обществом налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2013 года (том 1, листы 67-71) налоговым органом составлен акт от 07.05.2014 N 1331 (том 2, листы 145-149), а также с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 16.09.2014 N 133 (том 1, листы 40-47) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором, инспекция пришла к выводу о необходимости уменьшения на 759 978 руб. НДС, излишне заявленного обществом к возмещению за 4-й квартал 2013 года, и предложила обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Помимо того, налоговым органом принято решение от 16.09.2014 N 18 об отказе в возмещении 759 978 руб. НДС, заявленного к возмещению за 4-й квартал 2013 года (том 1, лист 39).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 30.10.2014 (том 1, листы 53-56) указанные решения инспекции от 16.09.2014 N 133 и N 18 оставлены без изменений.

Не согласившись с выводами налогового органа об излишне заявленной к возмещению за 4-й квартал 2013 года сумме НДС в размере 759 978 руб., а также с тем, что имеется необходимость внесения изменений в документы бухгалтерского и налогового учета, ООО "МПАП-1" обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования в связи со следующим.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему в вину налогового правонарушения.

В материалах дела усматривается, что в проверяемый период общество в соответствии со статьей 143 НК РФ являлось плательщиком НДС.

Общество в спорный период осуществляло операции (виды деятельности), подлежащие обложению НДС, и операции, не облагаемые НДС.

В ходе проверки налоговой декларации общества за 4-й квартал 2013 года инспекцией установлено неправомерное принятие к вычету сумм НДС по товарам, работам и услугам, использованным в деятельности, не облагаемой НДС.

Расхождением в позициях налогового органа и общества по порядку исчисления НДС к восстановлению за спорный период явился метод определения пропорции, применяемой для распределения НДС.

Инспекция считает, что при расчете пропорции для распределения между видами деятельности входного НДС в общем объеме реализации не могут быть учтены операции, определенно учтенные обществом по методу прямого счета.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не облагаемые НДС (освобожденные от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

По смыслу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных налогоплательщиком за налоговый период не по какому-то конкретному структурному подразделению, а в целом, без каких-либо извлечений, иной подход противоречит буквальному толкованию положений статьи 170 НК РФ, что недопустимо.

В 2013 году в обществе действовал приказ от 29.12.2012 N 137 "Об утверждении учетной политики предприятия" (том 1, листы 73-74), определяющий учетную политику ООО "МПАП-1" по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, пунктом 21 которого установлено следующее:

- суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитывать в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС (пункт 2 статьи 170 НК РФ);

- принимать к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- суммы НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются одновременно в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, предъявлять к вычету в момент приобретения. В дальнейшем при использовании в деятельности, не подлежащей налогообложению, суммы НДС подлежат восстановлению пропорционально стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции (работ, услуг) по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

При расчете доли НДС, подлежащего налоговому вычету, стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), в силу приказа от 29.12.2012 N 137 учитывать без НДС.

Также в силу названного приказа суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в порядке пункта 3 статьи 170 НК РФ. Восстановление суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуг), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права были переданы или начинают использоваться в производстве и реализации товаров (работ, услуги), как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (пункт 3 статьи 170 НК РФ).

Кроме того, согласно указанному приказу общество обязано вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций (пункт 4 статьи 170 НК РФ); в целях обеспечения раздельного учета затрат на производство облагаемых и необлагаемых видов деятельности организовать учет распределяемых расходов обособленно по отдельным номенклатурам на счетах бухгалтерского учета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (том 1, лист 73).

Оценивая указанные выше положения приказа от 29.12.2012 N 137, суд первой инстанции верно отметил, что они не противоречат положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно отразил в судебном акте, что из решения налогового органа от 16.09.2014 N 133 следует, что первоначально инспекция в ходе проверки ввиду изменения расчета суммы НДС, относящегося к облагаемым и необлагаемым видам деятельности, сделала вывод, что восстановлению за 4-й квартал 2013 года подлежит НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, не облагаемых НДС, в сумме 3 585 549 руб., что нашло отражение как в акте от 07.05.2014 N 1331, так и в указанном решении (том 2, лист 148; том 1, лист 42), притом что общество, согласно поданной декларации, рассчитало такой НДС к восстановлению в сумме 2 825 571 руб. (том 1, лист 70), в результате чего инспекция в акте проверки сделала вывод о том, что общество в спорном периоде занизило НДС к восстановлению на 759 978 руб. и, соответственно, завысило НДС к возмещению на ту же сумму по декларации за 4-й квартал 2013 года (3 585 549 - 2 825 571) (том 2, лист 148; том 1, лист 42).

Затем в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля ввиду изменения процентных показателей расчета суммы НДС, относящегося к облагаемой и необлагаемой деятельности, инспекция сделала вывод о том, что восстановлению за 4-й квартал 2013 года подлежит НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, не облагаемых НДС, в сумме 3 898 636 руб. (том 1, лист 45), притом что, как отмечено ранее, общество рассчитало такой НДС к восстановлению в сумме 2 825 571 руб. (том 1, лист 70). Инспекция сделала вывод, что общество занизило в спорном периоде НДС к восстановлению на 1 073 065 руб. (3 898 636 руб. - 2 825 571 руб.), соответственно по декларации за 4-й квартал 2013 года излишне заявило к возмещению 801 161 руб. НДС, то есть в размере, указанном в декларации (том 1, листы 67-71).

В имеющейся в материалах дела декларации по НДС за 4-й квартал 2013 года и расчетах инспекции, приведенных в решении от 16.09.2014 N 133, усматривается, что общая сумма реализации обществом товаров (работ, услуг) за спорный период составила 26 034 308 руб. (том 1, листы 67-71).

Названная сумма общей реализации уменьшена налоговым органом при проверке на 4 357 945 руб., то есть на сумму выручки, НДС по которой принят к вычету по "прямому счету", в результате "общая" сумма реализации, которую инспекция применяла в расчете пропорции распределения НДС, составила 21 676 363 руб. (том 1, лист 45).

Таким образом, процентное соотношение операций, относящихся к облагаемой/необлагаемой деятельности, рассчитанное обществом, составило 25,66 % (облагаемая) и 74,34 % (необлагаемая), у налогового органа это соотношение определено соответственно как 10,71 % и 89,29 % (том 1, лист 45), что и повлекло за собой вывод налогового органа о том, что общество занизило в спорном периоде НДС к восстановлению на 1 073 065 руб.

Поскольку согласно декларации ООО "МПАП-1" излишне заявило к возмещению 801 161 руб. (том 1, листы 67-71), инспекция сделала вывод об излишне заявленном к возмещению НДС на указанную сумму.

При этом, как отмечено в решении инспекции (том 1, лист 46), для исключения ухудшения положения налогоплательщика по данным дополнительного налогового контроля, установившего, что излишне заявлен НДС к возмещению в сумме 801 161,0 руб., относительно акта проверки, по которому излишне заявленный к возмещению НДС составил 759 978 руб., налоговый орган в обжалуемом решении от 16.09.2014 N 133 уменьшил сумму НДС к возмещению за 4-й квартал 2013 года до 759 978 руб., отказав решением от 16.09.2014 N 18 заявителю в возмещении 759 978 руб. НДС (том 1, лист 39).

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с такими расчетами налогового органа, сделав вывод о неправомерности отказа налоговым органом обществу в возмещении НДС за 4-й квартал 2013 года в сумме 759 978 руб., поскольку при расчете доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, без какого-либо обоснования налоговый орган исключил из общей суммы реализации те операции, по которым НДС был принят к вычету методом "прямого счета" (имел отношение только к этим операциям), что противоречит положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ, из которых не следует, что применение в отношении облагаемых НДС операций налогового вычета по НДС методом "прямого счета" в части прямых расходов является основанием запрета на исчисление приходящегося в том числе и на эти операции входного НДС по косвенным расходам, которые в равной степени относятся ко всем видам деятельности.

В силу буквального содержания и смысла императивных норм, содержащихся в пункте 4 статьи 170 НК РФ, НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (реализованных) налогоплательщиком за налоговый период в целом; необходимость и возможность каких-либо исключений из общей стоимости отгрузки данной нормой НК РФ не предусмотрены, такие исключения противоречили бы смыслу и содержанию распределения косвенных расходов, поскольку такие расходы в равной степени относятся ко всем видам деятельности, в связи с чем и предусмотрена возможность их пропорционального распределения (соответственно, и относящегося к ним входного НДС).

Кроме того, пунктом 3 статьи 170 НК РФ определены случаи, при которых подлежат восстановлению налогоплательщиком суммы налога, принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В подпункте 2 пункта 3 указанной статьи установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Вместе с тем, как правильно отметило общество, налоговым органом при проверке не исследовались обстоятельства, связанные с моментом передачи товаров (работ, услуг), в том числе приобретенных в более ранние периоды, для использования их в деятельности, не облагаемой НДС, а в целях исчисления суммы НДС, подлежащей восстановлению по основаниям подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в расчет была включена вся сумма "входного" НДС по поступившим за налоговый период (квартал) товарам (работам, услугам).

Таким образом, вычет НДС по операциям, облагаемым налогом, возможен только при наличии раздельного учета и в момент оприходования товаров (работ, услуг) исключительно на основании счетов-фактур и первичных документов.

Никакой иной способ предъявления НДС к вычету в этом случае действующим законодательством не предусмотрен, в том числе и примененный инспекций расчетный способ путем умножения затрат, учтенных на счете 20 "Основное производство", на ставку 18 %.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа от 16.09.2014 N 133 не содержит в себе указаний на конкретные нарушения и первичные документы, на основании которых эти нарушения выявлены.

В указанном решении отмечено, что вывод о неправомерном предъявлении к возмещению НДС в размере 759 978 руб. сделан на основании первичной налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2013 года, книги покупок и книги продаж за 4-й квартал 2013 года, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 90.01, 90.02, 90.03, 91.01, 91.02.

Данный подход к содержанию решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, противоречит положениям статьи 101 НК РФ, согласно которым решение налогового органа обязательно к исполнению налогоплательщиком, более того НК РФ предусматривает возможность принудительного исполнения вынесенного решения, в связи с этим решение налогового органа, содержащее не основанные на документах и фактических обстоятельствах, выявленных при проведении налоговой проверки, требования и предложения, не может быть признано законным и обоснованным.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительными, не соответствующими НК РФ в оспариваемой обществом части решения налогового органа от 16.09.2014 N 133 и от 16.09.2014 N 18.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа были предметом исследования суда первой инстанции. Им была дана надлежащая оценка. Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, по сути выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба заявителя не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 февраля 2015 года по делу N А44-8184/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина