Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2015 г. N 09АП-19086/15

г. Москва

5 июня 2015 г.

Дело N А40-102722/14

Резолютивная часть постановления объявлена 04.06.2015.

Постановление в полном объеме изготовлено 05.06.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей О.Г. Мишакова, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2014 по делу N А40-102722/14, принятое судьей Л.А. Шевелевой, по заявлению ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" (ИНН 3801009466) к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ИНН 7710305514) о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" - Годзданкер Э.С. (дов. N 122/14 от 01.01.2014), Цыба А.В. (дов.N 141/4 от 01.01.2014), Пустяков А.В. (дов. N 246/14 от 01.022015),

от Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Семенов С.А. (дов. N 7 от 120.32015), Терехов Д.В. (дов. N 32 от 16.10.2014), от ОАО "НК "Роснефть" - Цыба А.В. (дов. от 25.05.2015), Годзданкер Э.С. (дов. от 10.12.2014),

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2014 ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" (далее также - общество, налогоплательщик, заявитель) отказано в удовлетворении заявления к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 19.12.2013 N 52-17-18/1922р в части доначисления налога на прибыль в размере 20 954 392 руб.

Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо - ОАО "НК "Роснефть" также представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддерживает доводы заявителя, просит решение суда отменить, требования общества удовлетворить.

В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал, просил суд ее удовлетворить.

Представитель третьего лица поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель инспекции возражал против доводов апелляционной жалобы, указывая на правомерность выводов суда первой инстанции.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон и третьего лица, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период 2010-2011 гг., по результатам которой 19.12.2013 вынесла решение N 52-17-18/1922р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Апелляционная жалоба общества решением ФНС России от 25.03.2014 N СА-4-9/5357@ оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения.

Суд первой инстанции согласился с выводами налоговых органов и пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводам суда.

Налоговый орган указывает на нарушение обществом положений ст. ст. 318, 319 НК РФ и занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства в размере 104 771 962 руб. и неуплате в связи с этим налога на прибыль в размере 20 954 392 руб.

Данные выводы налогового органа основаны на том, что общество не осуществляло распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства, к которым отнесены нефть, находящаяся в системе, компоненты и полуфабрикаты по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2011.

Инспекция указывает, что, поскольку в технологических аппаратах и производственных установках (например, ЭЛОУ+АВТ-6 и ЭЛОУ-10/6 и т.д.) на конец месяца имеются остатки полуфабрикатов и компонентов, которые не были переданы заказчику ОАО "НК "Роснефть", имеет место наличие приходящихся на указанные остатки незавершенных работ, услуг.

Судом первой инстанции поддержан вывод налогового органа о том, что, поскольку на конец налогового периода у общества имеется незавершенное производство в виде сырья, не прошедшего частичную переработку, результат выполненных работ в части незавершенного производства не передается заказчику, а равно и сумма прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства, не может быть учтена в расходах.

Как следует из апелляционной жалобы, налогоплательщик не оспаривает наличие остатков незавершенного производства, но указывает на необходимость соблюдения принципа соотнесения доходов и расходов для целей налогообложения и уменьшения суммы дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль, также приходящейся на незавершенное производство.

При этом общество оспаривает следующие выводы суда:

невозможна квалификация сумм полученных доходов в качестве авансов (предварительной оплаты) и применение п. 2 ст. 271 НК РФ в части соотнесения сумм доходов с произведенными расходами;

возможно существование незавершенного производства и выполнение всего объема работ в каждом отчетном периоде (месяце),

произведенный налогоплательщиком расчет сумм дохода, подлежащих уменьшению пропорционально сумме незавершенного производства, некорректен.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы налогоплательщика.

Как отмечено в пункте 1 статьи 271 НК РФ, регламентирующей порядок признания доходов при методе начисления, доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В пункте 2 статьи 271 НК РФ отдельно указано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ также установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Следовательно, правомерно утверждение заявителя о том, что применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Судом первой инстанции поддержан вывод налогового органа, что, поскольку на конец налогового периода у общества имеется незавершенное производство, результат выполненных работ в этой части заказчику не передается, то и сумма прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства, не может быть учтена в расходах.

При этом в абзаце 10 на странице 9 своего решения суд указывает, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что длительность его производственного цикла составляет более одного налогового периода.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом общества о том, что само утверждение инспекции о том, что на конец налогового периода у общества имеется незавершенное производство по результатам технологического цикла переработки нефти в нефтепродукты, начатого в 2010 году и оконченного в 2011 году получением товарной продукции), доказывает длительность производственного цикла более одного налогового периода. Более того, суммы расходов, уменьшенные налоговым органом, приходятся именно на незавершенное производство, переходящее из 2010 года в 2011 год, и из 2011 года в 2012 год.

Выводы налогового органа сделаны в нарушение закрепленного в ст. ст. 249 и 271 НК РФ принципа соответствия доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, в нарушение вывода о передаче неполного размера результата работы за отчетный период.

Соответственно, если принять позицию инспекции, что работы были приняты не в полном объеме, а исключительно в размере переданной товарной продукции, то и размер доходов должен быть оценен с позиции этого факта, а именно факта неполной передачи результата работ.

Более того в абз. 1 стр. 44 своего решения налоговый орган указывает, что в бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта.

Суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщик правомерно указывает на то, что налоговый орган должен был наряду с определением стоимости переданных (реализованных) и не принятых работ (незавершенное производство) определить долю дохода, относящегося только к переданным, а значит, и реализованным работам.

Оставшаяся доля дохода не может быть признана доходом для целей применения главы 25 НК РФ, поскольку не связана с реализацией работы за отчетный период, а также в связи с применением закрепленного в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ принципа распределения доходов с принципом формирования расходов. То есть, если не признаются расходы в части, приходящейся на незавершенное производство, не признаются также и приходящиеся на него доходы.

В п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. То есть налоговый орган при вынесении решения должен учитывать излишнюю уплату сумм налога налогоплательщиком.

Налоговым органом в решении лишь отмечено, что если имеет место факт получения выручки и эта выручка не возвращена, оснований не считать ее доходом не имеется.

Однако такой вывод не основан на положениях ст. ст. 249 и 271 НК РФ, поскольку для целей определения дохода и момента его возникновения имеет значение не факт получения выручки, а факт реализации выполненных работ (переход права собственности на результат выполненных работ).

На стр. 6 апелляционной жалобы налогоплательщик приводит составленный на основании актов оказанных услуг и выполненных работ расчет, составленный в виде таблицы, исходя из принципа, примененного налоговым органом при определении сумм подлежащих учету расходов, в отношении сумм доходов. Согласно данным расчетам сумма дохода, излишне учтенная налогоплательщиком, составляет 313 152 495 руб.

Соответственно, как правомерно указывает заявитель, исходя из применения принципа соотнесения доходов и расходов, доходы в указанной сумме следует исключить из налогооблагаемой базы.

Сумма налога, которую общество излишне уплатило в бюджет по итогам 2010-2011 гг., составляет 41 676 107 руб. ((313 152 495 - 104 771 962)*20%), в связи с чем какие-либо доначисления налогового органа являются неправомерными.

Относительно довода налогоплательщика о несостоятельности вывода суда первой инстанции о возможности существования незавершенного производства и выполнения всего объема работ в каждом отчетном периоде (месяце).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статей 319 НК РФ.

Однако если имеет место незавершенное производство, на что указывает налоговый орган, имеет место неполная в текущем отчетном (налоговом) периоде реализация, и оплата, превышающая стоимость реализованных товаров (работ, услуг), не может быть квалифицирована в качестве дохода от реализации товаров (работ, услуг).

И, наоборот, если имеет место факт выполнения и принятия всего объема работ, отсутствует как таковое незавершенное производство, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, незавершенное производство может иметь место только в случае неполного принятия объеме работ.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела выявленным налоговым нарушением инспекция считает учет в составе затрат прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство.

При этом под незавершенным производством налоговый орган понимает промежуточный продукт, требующий дальнейшей переработки на соответствующих установках (стр. 27 решения).

В отношении остатков незавершенного производства (полуфабрикатов и готовой продукции) налоговый орган отмечает непредставление обществом документов, подтверждающих принятие заказчиком результатов отдельных этапов работы - полуфабрикатов (абз. 4 стр. 46 решения).

То есть в рамках исполнения договора под принятыми работами в целях возможности учета прямых расходов налоговый орган понимает только те работы, которые приходятся на объем (размер) переданной товарной продукции.

Согласно позиции инспекции объем работ, который приходится на незавершенное производство, а в частности, на полуфабрикаты, заказчиком не принимается, и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство в текущем (отчетном) периоде не учитываются.

Из сведений на примере января 2010 г., используемым налоговым органом для определения принятого объема работ за каждый месяц, на который может быть отнесена величина произведенных заявителем затрат, можно увидеть следующее.

Согласно решению инспекции (таблица N 3 на странице 31 решения, т.д. 1 л.д. 44-93), в январе 2010 г. общество произвело продукцию в размере 757 638,440 тонн (колонка 5 таблицы).

Количество произведенной продукции -757 638,440 тонн - величина, отраженная в отчете о фактической выработке от 31.01.2010 г. (т.д. 3 л.д. 2).

Общий размер прямых расходов в январе 2010 г. составил 459 579 332 руб.(колонка 4 таблицы).

С учетом остатков незавершенного производства и произведенной продукции в январе 2010 г. налоговый орган определил коэффициент, который подлежит применению для определения размера прямых расходов, относящихся к незавершенному производству (или неучитываемых расходов), и который составил - 0,21228097790.

В результате сумма прямых расходов (неучитываемых расходов), приходящаяся на НЗП (компоненты или полуфабрикаты) составила в январе - 97 559 950,02 руб. (459 579 332*0,21228097790).

В итоге налоговый орган определил, что расходы подлежат учету с учетом переходящих остатков только в той части, которая приходится на объем произведенной продукции в размере 757 638,440 тонн, то есть без учета компонентов и полуфабрикатов.

Вместе с тем при определении дохода от реализации работ в качестве базиса обществом взят не только размер произведенной в текущем месяце продукции (757 638,440 тонн), но и, в том числе, компоненты и полуфабрикаты. В частности, как следует из акта оказанных услуг и выполненных работ от 31.01.2010 N 1 (т.д. 3 л.д. 1), количество переработанного сырья составило 800 000, 604 тонны (произведенная продукция + компоненты и полуфабрикаты).

Суд апелляционной инстанции считает, что заявитель обоснованно указывает на то, что доходы общества также должны быть определены исходя из показателя, определенного налоговым органом, а именно, 757 638,440 тонн произведенной продукции, а не как делало ОАО "АНХК", исходя из произведенной продукции и компонентов и полуфабрикатов (800 000,604 тонн).

В результате произведенного обществом расчета сумма излишне включенного в налоговую базу дохода за январь 2010 г. составила 285 305 849,71 руб. (1 344 001 014,72*0,021228097790).

При осуществлении расчета обществом за основу был взят расчет, произведенный налоговым органом, изменен был лишь один показатель - вместо "прямые расходы за месяц (руб.)" (колонка 4), взят показатель "выручка за месяц руб." (т.д. 1 л.д. 112,113).

Принимая во внимание позицию инспекции о том, что принятой работой для целей применения статьей 318 и 319 НК РФ считается только та, которая приходится на объем (размер) переданной товарной продукции, аналогичным образом, и в соответствии со статьей 271 НК РФ, должен признаваться доход для целей налогообложения, а и именно только в той части, в которой он приходится на переданную (принятую) товарную продукцию.

На стр. 4 апелляционной жалобы заявитель приводит расчет доли дохода, приходящегося на незавершенное производство.

Судом первой инстанции в решении отмечено, что часть выручки, полученной налогоплательщиком, не может быть квалифицирована в качестве аванса, а вся сумма, подлежащая уплате в соответствии с условиями договора, является стоимостью работ, выполненных и принятых в текущем периоде.

Однако, положения договора переработки содержат в себе пункт 4.10, где поименованы положения об авансе/предоплате.

Так, в пункте 4.10 указано, что в случае превышения суммы, оплаченной заказчиком подрядчику за работы и услуги по настоящему договору в отчетном месяце, над стоимостью фактически произведенных подрядчиком работ и оказанных услуг по настоящему договору в отчетном месяце, образовавшаяся разница возвращается подрядчиком заказчику путем перечисления соответствующих денежных средств на расчетный счет заказчика в течение 5 (пяти) банковских дней с даты подписания сторонами соответствующего акта сверки или засчитывается сторонами в счет оплаты работ и услуг по настоящему договору в месяце, следующем за отчетным.

Соответственно, утверждение суда первой инстанции и налогового органа о том, часть выручки, приходящаяся на компоненты и полуфабрикаты, не может быть квалифицирована в качестве аванса (предоплаты), опровергается содержанием договора переработки, первичными учетными документами, а также фактическими обстоятельствами.

Относительно довода апелляционной жалобы о несостоятельности вывода суда первой инстанции о некорректности произведенного налогоплательщиком расчета сумм дохода, подлежащего исключению при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции указывает, что по состоянию на 01.01.2010 у общества имеют место остатки нефти обессоленной и компонентов. По мнению суда, переходящие остатки 2009 года должны быть учеты при расчете сумм доходов, подлежащих корректировке.

Между тем расчет сумм доходов, подлежащих корректировке, налогоплательщиком произведен в соответствии с методикой, примененной налоговым органом при определении сумм прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство и не подлежащих учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, осуществляя расчет, налоговый орган также не учитывал переходящие остатки на начало января 2010 года при определении сумм расходов, приходящихся на незавершенное производство.

Как правильно указывает заявитель, это следует из таблицы N 1 на стр. 18 и таблицы N 3 на стр. 31 оспариваемого решения, где в колонке "прямые расходы на остаток НЗП на начало месяца (рублей)" за январь 2010 года стоит прочерк.

При осуществлении налоговым органом расчета остатки расходов, приходящихся на незавершенное производство, складывались с прямыми расходами текущего месяца (за исключением переходящего остатка на 01.01.2010). То есть налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено остатков незавершенного производства на 01.01.2010.

При таких обстоятельствах по аналогии с расчетом в части расходов, приходящихся на незавершенное производство, должен быть осуществлен и расчет приходящихся на него доходов.

Таким образом, доводы инспекции о некорректности произведенного обществом расчета неосновательны.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание то обстоятельство, что доводы, аналогичные изложенным, были предметом исследования в делах N А40-97084/2014 по заявлению ОАО "Куйбышевский НПЗ", N А40-55742/2014 по заявлению ОАО "Сызранский НПЗ", N А40-127013/2014 по заявлению ОАО "Ачинский НПЗ Восточной нефтяной компании". Постановлениями Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2015, от 02.04.2015, от 13.05.2015 соответственно судебные акты, вынесенные в пользу налогоплательщиков, оставлены без изменения. Суд кассационной инстанции согласился, в том числе, с выводами нижестоящих судов о правомерности методики расчета налогоплательщика и произведенного им расчета налоговой базы.

Таким образом, решение суда принято при неполном исследовании обстоятельств по делу и с нарушением норм материального права, в связи с чем подлежит отмене.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2014 по делу N А40-102722/14 - отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ИНН 7710305514) от 19.12.2013 N 52-17-181922р в части доначисления налога на прибыль в размере 20 954 392 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

О.Г.Мишаков Г.Н. Попова