Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2015 г. N 07АП-4381/15

г. Томск

16 июня 2015 г.

Дело N А67-4766/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июня 2015 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Полосина А.Л.,

судей: Бородулиной И.И., Колупаевой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Орловой Е.В. с использованием средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя: Глазырин А.М. по доверенности от 01.07.2014 года (сроком на 1 год)

от заинтересованного лица: Гембух И.В. по доверенности от 12.01.2015 года (сроком по 11.01.2016 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (N 07АП-4381/15)

на решение Арбитражного суда Томской области от 03 апреля 2015 года по делу N А67-4766/2014 (судья Ломиворотов Л.М.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Сухушиной Татьяны Александровны (ИНН 700600029603, ОГРН 304703034100043; 636700, Томская области, Каргасокский район, с. Каргасок)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (ИНН 7006008880, ОГРН 1047000429750; 636700, Томская область, с. Каргасок)

о признании недействительным решения N 3 от 26.03.2014,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Сухушина Татьяна Александровна (далее по тексту - ИП Сухушина Т.А., Предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 3 от 26.03.2014 года в части доначисления налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость; начисления соответствующих сумм пени.

Решением Арбитражного суда Томской области от 03 апреля 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал, что в части НДФЛ в данном случае статья 31 Налогового кодекса РФ применению не подлежала; заявителем требования статьи 145 Налогового кодекса РФ не соблюдены.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы жалобы по изложенным в ней основаниям.

Предприниматель в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу Инспекции не подлежащей удовлетворению, поскольку ненормативный акт заинтересованного лица в оспариваемой части не соответствует положениям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, результаты которой отражены в акте проверки N 26/ВНП от 27.11.2013 года.

Руководитель налогового органа рассмотрев акт проверки, 26.03.2014 года вынес решение N 3 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен НДС и НДФЛ в общем размере 1 074 136 руб.

Этим же решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату НДС и НДФЛ, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций по НДС и НДФЛ, в виде штрафа в общей сумме 215 993,46 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области.

Решением вышестоящего налогового органа N 206 от 04.07.2014 года решение Инспекции изменено в части размера доначисленного НДС и сумм штрафа.

Указанные выше обстоятельства явились основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Томской области с настоящим требованием.

Суд первой инстанции, исходя из положений статей 11, 346.26, 346.27 Налогового кодекса РФ, статей 426, 492, 493, 506 Гражданского кодекса РФ, проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, в том числе свидетельские показания, учитывая условия заключенных предпринимателем договоров, порядок их исполнения, пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае между предпринимателем и бюджетными учреждениями сложились отношения по поставке товаров, что свидетельствует о неправомерном применении налогоплательщиком в проверяемом периоде к данным операциям налогового режима ЕНВД.

Указанные выше обстоятельства заявителем и налоговым органом по существу не оспариваются.

Между тем, признавая недействительным оспариваемое в части решение налогового органа, суд первой инстанции правомерно исходил из следующих обстоятельств.

Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Таким образом, в общем случае организации и индивидуальные предприниматели получают право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, после подачи вышеуказанного уведомления (документов) и при соответствии размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрен.

Однако как разъяснил Высший Арбитражный Суд в постановлении Президиума от 24.09.2013 года N 3365/13, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Но возможность реализации указанного права не отменяет порядок его реализации, - путем подачи соответствующего заявления (документов).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что с возражениями на акт проверки налогоплательщик представил уведомления об освобождении от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС начиная с 01.04.2010 года, 01.04.2011 года, 01.04.2012 года.

Указанное выше обстоятельство заявителем апелляционной жалобы по существу не оспаривается.

Таким образом, установив неправильную квалификацию осуществляемой заявителем деятельности, Инспекция должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, налогоплательщиком не представлены документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ, что явилось основанием для отказа в применении льготы по налогу на добавленную стоимость.

В силу пункта 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

По смыслу указанной нормы (статьи 145 НК РФ) институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым налогом на добавленную стоимость (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.11.2012 года N 10252/12).

Изложенный подход о применении показателя выручки только в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, корреспондирует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 18.03.2003 года N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В рассматриваемом случае налоговый орган не оспаривает, что сумма выручка заявителя в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса РФ (сумма выручки по месяцам и кварталам отражена налоговым органом в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении со ссылками на договора, счета-фактуры, накладные, платежные поручения, выписки банка по расчетному счету).

Учитывая изложенное, доводы налогового органа о том, что доход предпринимателя в проверяемом периоде может превышать 2 млн. рублей, не основаны на материалах дела, в связи с чем отклоняются апелляционной инстанцией как необоснованные, в том числе в силу того, что операции налогоплательщика на сумму 1 624 484,44 руб., в отношении которых налоговым органом признана обоснованность применения ЕНВД, в силу указанных выше норм права, не имеют правового значения для определения размера выручки для целей статьи 145 Налогового кодекса РФ, поскольку режим ЕНВД исключает уплату НДС.

В свою очередь, как правомерно отмечено арбитражным судом, невозможность предоставления пакета документов, указанного в пункте 6 статьи 145 НК РФ в связи с тем, что налогоплательщиком относил себя к плательщикам ЕНВД и не вел соответствующих документов, не свидетельствует о невозможности определения суммы выручки такого налогоплательщика для целей применения статьи 145 НК РФ иным способом, в том числе, исходя из материалов налоговой проверки.

Таким образом, поскольку Инспекция не оспаривает, что сумма выручки заявителя в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса РФ, является неправомерным доначисление НДС, соответствующих сумм пени, привлечение к налоговой ответственности по статям 119, 122 Налогового кодекса РФ.

В отношении доначисленных сумм НДФЛ апелляционная инстанция отмечает следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В силу статьи 211 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Из пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

При толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Необходимо учитывать, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В данном случае в своих возражениях на акт проверки налогоплательщик указал, что в силу применения налогового режима ЕНВД, учет доходов и расходов не вел, документы, подтверждающие расходы отсутствуют; сослался на необходимость получения информации от поставщиков, у которых предприниматель покупал продукты питания в проверяемый период для их дальнейшей перепродажи, а также на получение сведений об аналогичных налогоплательщиках для целей определения расходной части по НДФЛ.

Также заявитель просил Инспекцию при определении расходной части учитывать условия экономической деятельности налогоплательщика, который приобретает продукты питания у поставщиков и, в последующем, реализует их в розницу через свои торговые точки (магазины), в связи с этим несет значительные расходы на закупку товара. Для того, чтобы максимально учесть указанные условия экономической деятельности, предприниматель в своих возражениях предлагал методику расчета расходной части в обоснование чего приобщал к материалам налоговой проверки дополнительные документы.

Так, налогоплательщик указал, что закупает товар у поставщиков для дальнейшей перепродажи через свои магазины в с. Каргасок. Цена продажи товара у предпринимателя в общем виде формируется следующим образом: фактические расходы на приобретение (закупку) товара + торговая наценка. Торговая наценка предпринимателя по продажам товаров в 2010, 2011, 2012 годы в среднем составляла примерно 20 %.

При этом, как следует из материалов дела, в обоснование размера торговой наценки предприниматель предоставил в Инспекцию документы о закупке товара у поставщика ИП Сорокина М.И. в октябре, ноябре, декабре 2012 года (товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения). В указанных документах содержатся сведения о закупочных ценах на товар, которые можно сопоставить с ценами реализации товара детским садам и на этом основании определить торговую наценку предпринимателя.

Проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ указанные выше обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган в силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ имел возможность для определения расходной части расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, также на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Доказательств обратного заявителем апелляционной жалобы в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.

Между тем, как правомерно отмечено арбитражным судом, каких-либо действий, направленных на определение реальных налоговых обязательств предпринимателя, Инспекция не предприняла, ограничившись уменьшением налоговой базы на профессиональные налоговые вычеты в размере 20%, что привело фактически к обложению дохода предпринимателя в размере 80%, что явно не соответствует характеру его деятельности.

Таким образом, поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - Инспекция определила расчетным методом (информация по расчетному счету и полученная от контрагентов предпринимателя), что по существу не оспорено налоговым органом, другую ее часть - налоговые вычеты (расходы), Инспекция также должна была определить расчетным методом, исходя из особенностей деятельности налогоплательщика, документов, имеющихся в распоряжении заинтересованного лица, а также сведений о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Учитывая специфику предпринимательской деятельности налогоплательщика, которая неизбежно подразумевает приобретение продуктов питания, его заблуждение относительно вида подлежащей применению системы налогообложения, налоговый орган в целях определения реального размера налоговых обязательств заявителя должен был применить положения статьи 31 Налогового кодекса РФ.

Неприменение указанных положений действующего налогового законодательства свидетельствует о том, что налоговая база по НДФЛ в ходе проверки достоверно не определена, что повлекло необоснованное исчисление налога на доходы физических лиц в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя, без учета корреспондирующих доходам расходов, действительно необходимых и очевидных для осуществления данной деятельности.

Доводы налогового органа о направлении заявителю предложений восстановить учет отклоняются апелляционной инстанцией как необоснованные, при этом заявитель не может восстановить учет, поскольку фактически его не вел.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные предпринимателем требования.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу по существу правильного принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Иные приведенные в апелляционной жалобе доводы отклоняются судом как не имеющие правового значения для разрешения настоящего спора.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Томской области от 03 апреля 2015 года по делу N А67-4766/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Полосин А.Л.

Судьи

Бородулина И.И. Колупаева Л.А.