Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2015 г. N 08АП-5249/15 (ключевые темы: строительство - раздельный учет - имущественные права - нежилые помещения - декларация по налогу на прибыль)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2015 г. N 08АП-5249/15

город Омск

25 июня 2015 г.

Дело N А46-10580/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июня 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5249/2015) общества с ограниченной ответственностью "Светлый берег" (далее - ООО "Светлый берег", Общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2015 по делу N А46-10580/2014 (судья Стрелкова Г.В.), принятое

по заявлению ООО "Светлый берег" (ИНН 5507208125, ОГРН 1085543058864)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по ОАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган)

о признании решения от 31.03.2014 N 07-16/521 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "Светлый берег" - Кузнецова И.В. по доверенности б/н от 01.10.2014 сроком действия на 1 год (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от ИФНС России по ОАО г. Омска - Макаров А.В. по доверенности N 01-12/0027 от 13.01.2015 сроком действия на 1 год (удостоверение), Ерошенко С.С. по доверенности N 01-12/01150 от 25.02.2015 сроком действия на 1 год (удостоверение),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Светлый берег" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска от 31.03.2014 N 07-16/521 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 237 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 615 670 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафов по указанным налогам, а также в части привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 64 000 руб. Кроме того, Общество просило применить положения статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении штрафов, наложенных в соответствии со статьями 119, 123, 122, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, и уменьшить их размер.

Решением Арбитражного суда Омской области от 26.03.2015 требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение Инспекции от 31.03.2014 N 07-16/521 признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации по 320 документам в виде штрафа в сумме 64 000 руб.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что непредставление налогоплательщиком несуществующих документов, а также документов, которыми он не располагает, при условии, что налоговым органом не представлено доказательств того, что документы существуют и не представлены налогоплательщиком в результате виновных, умышленных действий, направленных на их сокрытие, а также в результате злоупотребления и недобросовестного поведения, направленного на противодействие проведению мероприятий налогового контроля, не может влечь ответственность, установленную статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, а также из того, что в данном случае налоговым органом таких доказательств не представлено, поэтому требование налогоплательщика в части признания незаконным привлечения его к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 64 000 руб. подлежат удовлетворению.

Отказывая в удовлетворении требования о признании незаконным доначисления Обществу налога на прибыль организаций, суд первой инстанции сослался на то, что уточненные налоговые декларации по указанному налогу за 9 месяцев и 12 месяцев 2012 года составлены только 07.05.2014, в то время как оспариваемое решение вынесено налоговым органом 31.03.2014, при этом представление ООО "Светлый берег" уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за проверяемый период после вынесения решения по результатам проверки само по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа. Суд первой инстанции также отметил, что налогоплательщиком не представлены документы в подтверждение расходов, отраженных в строке 010 уточненных налоговых деклараций, свидетельствующих о незаконности выводов налогового органа в соответствующей части, в связи с чем, оснований для удовлетворения заявленных требований в части налога на прибыль организаций, пеней и штрафов по данному налогу не имеется.

Указывая на необоснованность требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из того, бухгалтерский учет налогоплательщика отражает факт несения в 2010-2011 годах затрат на строительство дома N 2, из того, что операции по строительству жилого дома, отраженные в бухгалтерском учете по счету 08.3, подтверждаются первичными документами налогоплательщика, а также из того, что работы осуществлялись по адресу: ул. 9-я Ленинская - С. Стальского, являющемуся адресом строительства жилого дома N 2, поэтому спорные работы представляли собой именно строительные работы по созданию объекта, реализация которого не облагается налогом на добавленную стоимость. Суд первой инстанции отметил, что списание строительных материалов осуществлялось в 2010 году на основании бухгалтерских справок, в которых в качестве основания списания материалов указано: "Списание освоенных на строительном объекте материалов. Списанные материалы", и что приобретенные услуги (услуги автокрана, гидромолота) также списаны налогоплательщиком на строительство жилого дома.

По мнению суда первой инстанции, имеющиеся в деле доказательства подтверждают выводы налогового органа о том, что строительство жилого дома N 2 началось налогоплательщиком ранее 4 квартала 2010 года, в то время как довод налогоплательщика о том, что ООО ПСФ "Полет и К" в 4 квартале 2010 года осуществляло работы по демонтажу теннисного корта, не подтвержден соответствующими доказательствами.

Суд первой инстанции сослался на то, что в бухгалтерском учете ООО "Светлый берег" в 2010-2012 годах не было предусмотрено ведение раздельного учета приобретенных материалов, товаров, работ, услуг, которые будут использованы для выполнения работ (оказания услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению при реализации, поэтому основания для учета соответствующих сумм налога на добавленную стоимость в качестве налоговых вычетов отсутствуют.

Отказывая в удовлетворение требования заявителя об уменьшении размера штрафных санкций, назначенных оспариваемым решением, суд первой инстанции указал на то, что приведенные заявителем доводы не могут быть учтены в качестве смягчающих ответственность обстоятельств.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2015 изменить в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения от 31.03.2014 N 07-16/521 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 237 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 615 679 руб., начисления сумм пени и штрафов по указанным эпизодам, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в означенной части.

При этом податель апелляционной жалобы ссылается на то, что камеральная налоговая проверка уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций не проводилась, поэтому и обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности заявленных Обществом расходов в таких декларациях не установлено, а также на то, что налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие заявленные вычеты и понесенные расходы, как заявленные, так и не заявленные в налоговой отчетности. По мнению Общества, в данном случае налоговым органом не определен реальный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Настаивая на незаконности доначисления Инспекцией ООО "Светлый берег" налога на добавленную стоимость, Общество указывает на то, что строительно-монтажные работы, принятые заявителем на учет в спорном периоде, являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при этом других операций, не подлежащих обложению таким налогом, Общество не осуществляло.

По мнению налогоплательщика, в 4 квартале 2010 года у Общества отсутствовала необходимость вести раздельный бухгалтерский учет, поскольку в таком периоде оно не осуществляло операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Данное обстоятельство, по мнению заявителя, следует также и из совокупности выводов, изложенных в обжалуемом решении суда, в частности, о том, что в 4 квартале 2010 года Общество не могло осуществлять деятельность в качестве застройщика по Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

Налогоплательщик настаивает на том, что Обществом применяется определенная методика распределения налога на добавленную стоимость, утвержденная в учетной политике, но не с целью ведения раздельного учета, а с целью определения доли налога на добавленную стоимость, приходящейся на нежилые помещения, на том, что расчет налога, заявленного к вычету, осуществленный с применением такой методики, позволяет точно установить сумму накопленного налога, которая может быть заявлена к вычету, а также на том, что работы, выполненные в 2010 году в рамках заключенного между ООО ПСФ "Полет и К" и ООО "Светлый берег" договора, не являлись строительными и не связаны с застройкой жилого многоквартирного дома.

В судебном заседании представитель ООО "Светлый берег" поддержал требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объеме, настаивал на наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Представители ИФНС России по ОАО г. Омска в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в судебном заседании суда не согласились с доводами жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по ОАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Светлый берег" по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.10.2010 по 31.12.2012, а также единого налога при УСНО за период 01.01.2010 по 30.09.2010, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 19.02.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 20.02.2014 N 07/03, в котором зафиксированы выявленные нарушения, допущенные Обществом при исчислении, в том числе налога на прибыль и НДС.

31.03.2014 заместителем начальника Инспекции вынесено решение N 07-16/521 о привлечении ООО "Светлый берег" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности в виде штрафов в общей сумме 736 193 руб., в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, НДС, транспортного налога; по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по транспортному налогу, по единому налогу при УСНО; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговые органы в установленный срок документов по требованиям, выставленным в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и листа 07 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 года.

Также указанным решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 237 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2 622 280 руб., начислены пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц в общей сумме 648 527 руб., Обществу предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы налога на прибыль и НДС, а также удержанные, но не перечисленные в бюджет суммы НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/08869@ от 14.07.2014, вынесенным по апелляционной жалобе ООО "Светлый берег" на указанное выше решение Инспекции, такое решение ИФНС России по ОАО г. Омска отменено в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость за 1-й квартал 2011 года в размере 6 610 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неполную уплату сумм НДС за 1-й квартал 2011 года в размере 1 322 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 39 000 руб. за непредставление в установленный законодательством срок документов в налоговый орган, в размере 400 руб. за непредставление листов 07 к налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2011-2012 годы; начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в части отмененной суммы доначисленного налога.

Полагая, что указанное выше решение ИФНС России по ОАО г. Омска в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 237 руб., доначисления НДС в сумме 2 615 670 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафов по указанным налогам, а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 64 000 руб. не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Светлый берег" обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

26.03.2015 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Учитывая, что Общество обжалует решение суда первой инстанции только в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 31.03.2014 N 07-16/521 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 237 руб., доначисления НДС в сумме 2 615 670 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафов по указанным налогам,, а налоговым органом не заявлено возражений относительно частичного удовлетворения заявления ООО "Светлый берег" и относительно проверки законности решения только в указанной выше части, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налогоплательщиком части в порядке статей 266, 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

1. В заявлении, поданном в суд первой инстанции, а также в апелляционной жалобе Обществом оспаривается законность решения Инспекции от 31.03.2014 N 07-16/521, в том числе, в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 4 237 руб.

При этом налогоплательщик, не оспаривая сам факт занижения размера выручки, включаемой в налоговую базу налога за соответствующих период, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе настаивает на том, что налоговые обязательства по соответствующему налогу за рассматриваемый период должны определяться не только с учетом соответствующих доходов, но и с учетом произведенных расходов, непосредственно связанных с реализацией товара, работ, услуг и отраженных в строке 010 уточненных налоговых деклараций за 9 и 12 месяцев 2012 года.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав приведенные налогоплательщиком доводы относительно доначислений в указанной выше части и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, поддерживает выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения в обозначенной части, по следующим основаниям.

Так, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев и 12 месяцев 2012 составлены налогоплательщиком только 07.05.2014, в то время как оспариваемое решение вынесено налоговым органом 31.03.2014.

Иными словами, на момент проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения Инспекция не располагала сведениями об уточненных показателях расходов Общества, связанных с реализацией товара, работ, услуг и понесенных в соответствующем периоде.

При этом факт учета налоговым органом при вынесении решения от 31.03.2014 N 07-16/521 всех указанных налогоплательщиком к такому моменту расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу доходов, Обществом не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решением от 31.03.2014 N 07-16/521 определены налоговые обязательства ООО "Светлый берег", реально существовавшие на соответствующую дату, поэтому представление ООО "Светлый берег" уточненных деклараций по налогу на прибыль за проверяемый период после вынесения решения по результатам проверки само по себе не свидетельствует о незаконности такого решения налогового органа.

При этом, поскольку в процессе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие обоснованность заявления расходов, отраженных в строке 010 уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 9 и 12 месяцев 2012 года, и свидетельствующие об ошибочности выводов налогового органа в части наличия ООО "Светлый берег" неисполненных налоговых обязательств по указанному налогу за 2012 год, постольку и оснований для удовлетворения заявленных требований в части признания незаконным доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по данному налогу не имеется.

2. Оспариваемым решением налогового органа Обществу также доначислен НДС за 4 квартал 2010 года, 1-3 кварталы 2011 года в общей сумме 2 615 670 руб. в связи с тем, что товары, работы, услуги приобретались налогоплательщиком в целях осуществления операций, не подлежащих в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39, подпунктами 22, 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации обложению налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, у Общества отсутствовали основания для отнесения НДС по сделкам приобретения в состав налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении, сославшись на отсутствие у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета по работам, реализация которых облагается и не облагается НДС, а также на то, что в 4 квартале 2010 года Обществом осуществлялись работы в рамках деятельности, реализация результата которой не облагается НДС, указал на обоснованность доначислений по НДС, осуществленных в связи с отказом в вычетах, заявленных Обществом по спорным сделкам приобретения товаров и работ.

При этом доводы подателя жалобы, заявлявшиеся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенные в апелляционной жалобе, сводятся к тому, что в 4 квартале 2010 года Обществом оплачивались работы, не связанные с осуществлением строительной деятельности в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", а также к тому, что Обществом применяется методика распределения НДС, утвержденная в учетной политике, поэтому начисление НДС без учета суммы вычетов, определенной в соответствии с такой методикой, является неправомерным.

Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, относительно указанного выше эпизода оспариваемого решения налогового органа, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика и считает обоснованной позицию налогового органа, правильно поддержанную судом первой инстанции, об отсутствии оснований для принятия указанной выше суммы налоговых вычетов по НДС, ввиду следующего.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьёй 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В то же время в соответствии с подпунктами 22, 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях названного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, 02.08.2010 ООО "Светлый берег" (застройщик) заключен договор генподряда N 275/10 с ООО ПСФ "Полет и К" (генподрядчик), в соответствии с которым застройщик поручает, а генподрядчик обязуется выполнить на условиях подряда в соответствии с условиями данного договора и проектно-сметной документацией работы по строительству каркаса 16-ти этажного дома, расположенного по ул. 9 Ленинская - ул. С. Стальского в Ленинском АО г. Омска. В стоимость работ входит стоимость расходных материалов (проволока, электроды, кислород, пропан, и т.п.). Перебазировку, установку, обслуживание, оплату работы крана, а также подготовку крановых путей, генподрядчик производит своими силами и за свой счет (пункт 1.2.7. договора). Все работы на объекте генподрядчик производит своими силами и с использованием своих материалов (подпункт 1.3 пункта 1 договора).

Пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Так, согласно плану счетов ООО "Светлый берег", представленному в ходе выездной налоговой проверки, в организации ведется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, и могут быть открыты субсчета, в том числе субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При этом на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналитический учет ведется по объектам строительства (субконто "Объекты внеоборотных активов") и видам затрат на строительство (оборотное субконто "Статьи затрат на строительство").

Согласно карточке бухгалтерского счета 08 за 2010-2012 годы в ООО "Светлый берег" на бухгалтерском счете 08.3 велся учет всех затрат по осуществлению строительства жилого дома, и в каждой операции, отраженной в карточке счета 08, указан дом N 2, определенный к размещению на принадлежащем ООО "Светлый берег" земельном участке по ул. 9-я Ленинская, 3.

Так, ООО "Светлый берег" является арендатором земельного участка, расположенного по адресу: ул. 9-я Ленинская, 3, на основании договора уступки прав N 328 от 28.10.2008, заключенного с ЗАО "Домостроительная компания "КОНТО", согласно которому ООО "Светлый берег" принимает в полном объеме все права и обязанности по договору аренды земельного участка N Д-Л-13-5611 от 25.04.2005. Согласно договору аренды N Д-Л-13-5611 от 25.04.2005 Департамент недвижимости администрации г. Омска передает в аренду ЗАО "Строительная компания "КОНТО" сроком на 25 лет земельный участок с кадастровым номером N 55:36:09 03 03:0015, расположенный по адресу: ул. 9-я Ленинская, 3 для общественно-деловых целей. В соответствии с дополнительным соглашением к договору аренды земельного участка N Д-Л-13-5611 от 25.04.2005 пункт 1.1 данного договора изложен в следующей редакции: "Арендодатель передает, а Арендатор принимает в аренду сроком на 3 года земельный участок, относящийся к категории земель населенных пунктов, общей площадью 6000 кв.м., кадастровый номер N 55:36:09 03 03:0015, с местоположением в 40 м. юго-западнее относительно 5-этажного жилого дома, имеющего почтовый адрес: г. Омск, 9-я Ленинская, д. 3, для жилищных нужд, под строительство".

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Светлый берег" отражен факт несения в 2010-2011 годах затрат на строительство дома в соответствии с договором генподряда N 275/10 от 02.08.2010.

При этом осуществление операций по строительству обозначенного выше жилого дома, отраженных в бухгалтерском учете по счету 08.3, также подтверждается первичными документами налогоплательщика.

Так, согласно справкам для расчетов за выполненные работы (услуги) от 15.10.2010, от 18.10.2010, представленным налогоплательщиком в качестве приложений к счету-фактуре от 20.10.2010 N 407, ООО "Прогресс-Сервис" 15.10.2010 и 18.10.2010 оказывало для ООО "Светлый берег" работы автокрана в количестве 7 и 6,5 часов.

Работы осуществлялись по адресу: ул. 9-я Ленинская - С. Стальского, являющемуся адресом строительства жилого дома N 2. К счету-фактуре от 20.10.2010 N 407 приложены также акт на выполнение работ (услуг) от 20.10.2010 N 407 и счет от 15.10.2010 N А454.

Кроме того, налогоплательщиком представлены акты на выполнение работ-услуг от 25.10.2010 N 428, от 27.10.2010 N 440, от 28.10.2010 N 441, согласно которым ООО "Прогресс-Сервис" 25.10.2010, 27.10.2010, 28.10.2010 выполнило для ООО "Светлый берег" работы автокрана, а также акт оказанных услуг от 29.12.2010 N 000001 со справками для расчетов за выполненные работы (услуги), согласно которым ИП Марченко Р.А. 29.12.2010 оказывал ООО "Светлый берег" услуги гидромолота в количестве 6 и 4 часа по адресу строительства обозначенного выше жилого дома.

Согласно акту оказанных услуг от 31.12.2010 N 000152, являющемуся приложением к счету-фактуре от 31.12.2010 N 00152, ООО "Охранное агентство "Блокпост" оказывало ООО "Светлый берег" услуги по охране объекта в октябре, ноябре и декабре 2010 года.

Таким образом, исходя из содержания указанных выше первичных документов, налоговый орган заключил обоснованный вывод о том, что в 4 квартале 2010 года Общество несло расходы на оплату товаров и услуг, приобретаемых в связи с осуществлением строительства жилого дома по адресу: ул. 9 Ленинская - С. Стальского.

При этом доводы налогоплательщика, заявлявшиеся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенные в апелляционной жалобе, о том, что обозначенные выше работы были связаны с демонтажем находящегося на соответствующем земельном участке теннисного корта, а не со строительством жилого дома, обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не соответствующие действительности, по следующим основаниям.

Списание строительных материалов осуществлялось в 2010 году на основании бухгалтерских справок N 1 от 31.12.2010 и N 2 от 31.12.2010, в которых в качестве основания списания материалов указано: "Списание освоенных на строительном объекте материалов. Списанные материалы". Аналогичные проводки и записи сделаны в карточке счета 08, а также в карточке счета 08.3 "Жил. дом N 2 по ул.9-я Ленинская-С. Стальского", имеющихся в материалах дела.

Кроме того, приобретенные услуги (услуги автокрана, гидромолота), также списаны налогоплательщиком на строительство жилого дома. Данный факт подтверждается представленным в материалы дела анализом счета 08.3 "Затраты на строительство жилого дома N 2 по ул.9-я Ленинская-С.Стальского" за 4 квартал 2010 года, согласно которому на строительство жилого дома N 2 в 4 квартале 2010 года списано материалов на сумму 2 274 929 руб. 45 руб. и услуг на сумму 272 301 руб. 55 коп.

Более того, согласно показаниям бухгалтера ООО "Светлый берег" Банман О.В., полученным Инспекцией в ходе проведения проверочных мероприятий, в 2010-2012 годах ООО "Светлый берег" не осуществляло какую-либо другую деятельность, кроме строительства жилого дома и перепродажи материалов.

Директор ООО "Светлый берег" Породнов А.Г. при проведении допроса с предупреждением его об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний также пояснил, что строительство дома N 2 началось в 2010 году, в отсутствие разрешения на строительство. Генподрядчиком с 2010 года была организация ООО ПСФ "Полет и К". Строить жилой дом планировалось для продажи квартир и нежилых помещений.

При таких обстоятельствах ссылки заявителя на то, что разрешение на строительство многоэтажного дома по адресу: ул. 9-я Ленинская - ул. С. Стальского, выдано только 23.06.2011, поэтому в 4 квартале 2010 года не могли осуществляться работы, связанные с возведением такого объекта, и привлекаться денежные средства в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку отсутствие разрешения по строительство, как и отсутствие возможности привлекать инвестиционные денежные средства, само по себе не является доказательством того, что соответствующие работы не могли выполняться фактически, тем более что приведенными выше надлежащими доказательствами подтверждается обратное.

О начале строительства в 4 квартале 2010 года также свидетельствует содержание уведомления о постановке на учет государственного строительного надзора г. Омска от 07.09.2010, выданное Управлением Госжилнадзора Омской области и содержащее информацию о том, что на объекте строительства "Жилой дом по ул. С. Стальского - ул. 9-я Ленинская" на 01.09.2010 выполнено ограждение строительной площадки, устройство котлована, ведется забивка свай.

Таким образом, указанные выше доказательства подтверждают выводы налогового органа о том, что строительство жилого дома N 2 (а именно, подготовительные работы в связи с его строительством) началось налогоплательщиком ранее 4 квартала 2010 года.

Кроме того, соответствующий факт установлен вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Омской области от 01.04.2011 по делу N А46-1605/2011, в рамках которого рассматривалось требование Главного управления жилищного контроля, государственного строительного надзора и государственной экспертизы Омской области о приостановлении деятельности ООО "Светлый Берег" по строительству многоэтажного жилого дома по адресу: ул. 9 Ленинская - ул. С.Стальского, осуществляемому с сентября 2010 года.

В то же время довод налогоплательщика о том, что в 4 квартале 2010 года на обозначенном выше участке осуществлялись работы по демонтажу теннисного корта, не основан на соответствующих доказательствах.

Так, в качестве доказательства, подтверждающего соответствующий характер работ, проводившихся в рассматриваемый период, заявителем представлен акт выполненных работ за январь 2011 года.

Вместе с тем, данный акт, вопреки доводам подателя апелляционной жалобы, не содержит информации, свидетельствующей о том, что проводившиеся работы были связаны именно с демонтажем теннисного корта. Напротив, из буквального содержания акта следует, что ООО ПСФ "Полет и К" проводились земляные работы по рыхлению и разработке мерзлого грунта в отвал экскаваторами, работы по разработке мерзлых грунтов в траншеях и котлованах глубиной до 2 м. с разрыхлением грунта отбойными молотками в отвал.

Графиком производства строительно-монтажных работ на объекте "жилой дом N 2 по ул. Стальского", утвержденным руководителями ООО "Светлый берег" и ООО "ПСФ "Полет и К", также предусмотрено проведение земляных работ при строительстве жилого дома.

Кроме того, в бухгалтерском учете ООО "Светлый берег" работы по указанному выше акту также отнесены к работам по строительству жилого дома N 2, а именно: стоимость работ по акту от января 2011 года в сумме 135 131 руб. (без НДС) 31.01.2011 учтена в карточке по счету 08.3 "Затраты на строительство жилого дома N 2 по ул.9-я Ленинская - С. Стальского", формирующей стоимость строительства жилого дома N 2.

При этом фотоматериалы, представленные заявителем в материалы дела (т.10 л.д.129-131), также не позволяют сделать однозначный вывод о том, что на спорном участке зафиксирован именно объект незавершенного строительства, демонтаж которого осуществлялся по заказу Общества в рассматриваемом периоде, а не первичные элементы вновь возводимого здания.

Более того, из пояснительной записки ООО "Горпроект" N 11128-2-ПЗ 2010 года следует, что участок, планируемый к застройке жилым домом, на момент проектирования свободен от каких-либо объектов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что позиция налогового органа о том, что строительство спорного объекта начато до 4 квартал 2010 года, поэтому обозначенные выше работы, произведенные на соответствующем земельном участке в октябре-декабре 2010 года, и строительные материалы, использованные при осуществлении таких работ, должны быть отнесены к работам и товарам, приобретенным в связи со строительством соответствующего объекта, является обоснованной.

Согласно справкам для расчетов за выполненные работы (услуги) от 28.01.2011, от 31.01.2011 к счету-фактуре от 31.01.2011 N 4, ООО "ОмскСтройМеханизация" оказывало ООО "Светлый берег" услуги гидромолота на базе экскаватора в количестве 42 и 8 часов. Услуги осуществлялись по адресу строительства жилого дома.

Актом оказанных услуг от 31.03.201, являющимся приложением к счету-фактуре от 31.03.2011 N 286, подтверждается, что ООО ПСФ "Полет и К" оказывало в марте 2011 года для ООО "Светлый берег" услуги собственного автотранспорта. К счету-фактуре от 31.03.2011 N 286 также приложены реестр автотранспортных услуг, оказанных по письму ООО "Светлый берег" за март 2011 года, и талоны заказчика к путевому листу, согласно которым автотранспортные услуги ООО ПСФ "Полет и К" составили 12 часов, в том числе на объекте по ул. 9-я Ленинская - С. Стальского. К счету-фактуре приложено письмо от 02.03.2011, согласно которому ООО "Светлый берег" просит ООО ПСФ "Полет и К" выделить автомашину для перевозки металлопроката в марте 2011 года.

Согласно акту о приемке выполненных работ за январь 2011 года, являющемуся приложением к счету-фактуре от 31.03.2011 N 269, в период с 01.01.2011 по 31.03.2011 ООО ПСФ "Полет и К" осуществляло для ООО "Светлый берег" строительно-монтажные работы, в том числе земляные работы, забивку свай, возведение подземной и надземной частей. Строительно-монтажные работы осуществлялись по адресу строительства жилого дома.

Кроме того, письмом ООО ПСФ "Полет и К" от 07.11.2011 N 688 подтверждается, что в 4 квартале 2010 года ООО ПСФ "Полет и К" выполнялись строительные работы с использованием материалов, приобретенных ООО "Светлый берег" в том же периоде. Аналогичное письмо от 07.11.2011 N 689 подтверждает аналогичную информацию в отношении строительных материалов, использованных в 1 квартале 2011 года.

Все вышеперечисленные затраты ООО "Светлый берег" отражены в карточке балансового счета 08.3, поэтому суд первой инстанции правильно указал, что строительство спорного жилого дома осуществляется Обществом с 2010 года.

Данный вывод основан на представленных в материалах дела доказательствах и не опровергнут заявителем, в том числе в апелляционной жалобе.

Таким образом, расходы, понесенные Обществом в связи с подготовкой к осуществлению строительства обозначенного объекта в рассматриваемых периодах и подтвержденные указанными выше документами, не могут быть учтены налогоплательщиком в составе налоговых вычетов по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Иными словами, для применения налоговых вычетов по НДС Общество, как организация, осуществляющая строительство многоквартирного жилого дома для целей последующей реализации входящих в него жилых помещений, обязано вести раздельный бухгалтерский учет, содержание которого позволит достоверно установить, какие суммы налога уплачены налогоплательщиком в связи с осуществлением облагаемых НДС операций, поскольку соблюдение данного требования является одним из условий приобретения самого права на вычет в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ.

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в спорных периодах налогоплательщик осуществлял следующие виды деятельности:

- перепродажа товаров и услуги застройщика по строительству нежилых помещений (объектов производственного назначения) - облагается НДС;

- реализация жилых помещений, реализация услуг застройщика, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" - не облагается НДС.

При этом учет товаров для перепродажи налогоплательщиком осуществлялся проводками: Д41.1К60.1 (поступление товаров), Д90.2К41.1 (отгрузка товаров), что позволило налоговому органу определить сумму вычета НДС по товарам, приобретенным для перепродажи.

В то же время учет товаров и работ, приобретенных в связи с осуществлением строительства различных объектов недвижимости (жилых и нежилых помещений), Обществом не велся.

Так, Приказ об учетной политике от 03.01.2010, утвержденный в ООО "Светлый берег" и представленный налогоплательщиком Инспекции в ходе проведения проверки, как и приложение N 3 к такому приказу, представленное в материалы настоящего дела, фактически не закрепляют конкретный порядок определения пропорции распределения налоговых вычетов по НДС, относящихся к облагаемым операциям, а содержат лишь общие принципы ведения раздельного учета, установленные статьей 170 НК РФ.

Кроме того, директор и главный бухгалтер ООО "Светлый берег" в ходе проведения налоговым органом проверочных мероприятий также подтвердили, что раздельный учет по операциям, облагаемым НДС (в части строительства нежилых помещений строящихся зданий) и операциям, необлагаемым НДС (в части жилых помещений строящихся зданий) не ведется.

Между тем, из буквального содержания пунктов 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса следует, что налогоплательщик обязан закрепить в принятой учетной политике порядок определения пропорции распределения налоговых вычетов по НДС и вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.

В соответствии с заключением государственной экспертизы N 55-1-4-0045-11 от 28.04.2011 объект строительства по адресу: ул. 9 Ленинская - С. Стальского, состоит из встроено-пристроенных помещений общественного назначения (магазин "Промышленные товары", офисы N 1, N 2, учрежденческое помещение), помещения жилого дома, состоящего из 90 квартир, подземных частей (техническое подполье), чердака, т.е. является единым объектом строительства. Строительство подземных частей (техническое подполье), чердака и других аналогичных помещений связано с возведением всего объекта строительства, т.е. относится к строительству как жилых, так и нежилых помещений.

Согласно актам выполненных работ при строительстве жилого дома ООО ПСФ "Полет и К" в период с 01.01.2011 по 31.05.2011 выполнялись работы по забивке свай и установке ростверки, а начиная с июня 2011 года проводились работы по возведению монолитных колонн, монолитных диафрагм, монолитных перекрытий подземной и надземной части дома, т.е. работы по возведению жилых и нежилых помещений в доме велись одновременно, поскольку возводился дом в целом.

При этом согласно счетам-фактурам, справкам для расчетов за выполненные работы (услуги), актам оказанных услуг, выполненных работ, в 2010-2011 годах услуги оказывались в целом для объекта, без разделения на жилые и нежилые помещения, на бухгалтерском счете 08.3, как уже указывалось выше, велся учет всех затрат по осуществлению строительства жилого дома в целом, а планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ООО "Светлый берег" на соответствующий период не предусмотрено ведение субсчетов по счетам бухгалтерского учета для операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для строительства.

При таких обстоятельствах, учитывая, что невыполнение указанных выше требований свидетельствует об отсутствии у ООО "Светлый берег" раздельного учета по соответствующим операциям, а иной способ установить расходы, относящиеся исключительно к строительству объектов, реализация которых облагается НДС, отсутствует, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии в настоящем случае достаточных оснований для принятия к вычетам расходов, понесенных ООО "Светлый берег" в связи с приобретением строительных материалов и оплатой строительно-монтажных работ.

Таким образом, Общество не имело права применять налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2010 года и 1-3 кварталы 2011 года в общей сумме 2 615 670 руб.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Учитывая изложенные выше выводы о неправомерности действий Общества по уменьшению размера своих реальных налоговых обязательств по НДС за 4 квартал 2010 года и 1-3 кварталы 2011 года, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным оспариваемое решение ИФНС России по ОАО г. Омска также и в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа за неполную уплату НДС.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2015 по делу N А46-10580/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков