Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2015 г. N 07АП-3585/15

г. Томск

29 июня 2015 г.

Дело N А45-16828/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2015 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Н. В. Марченко,

судей Л.А. Колупаевой, А.Л. Полосина,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Горбачевой А. Г. с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

при участии:

от заявителя: Черненко Д. В., доверенность от 16.09.2014 года, Лукина Ю. А., доверенность от 13.05.2015 года,

от заинтересованного лица: Мягкова Д. В., доверенность N 02-25/02151 от 29.12.2014 года, Круташова С. М., доверенность N 02-25/007515 от 15.05.2015 года, Костенко О. А., доверенность N 02-25/000060 от 12.01.2015 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Новосибирска

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 26 февраля 2015 года по делу N А45-16828/2014 (судья С. В. Тарасова)

по заявлению индивидуального предпринимателя Безъязыкова Дмитрия Георгиевича (г. Новосибирск, ОГРНИП 3085404361000033, ИНН 540412806455)

к Инспекции федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Новосибирска (г. Новосибирск, ОГРН 1045401536883, ИНН 5404239731)

о признании недействительными решений налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Безъязыков Дмитрий Георгиевич (далее - ИП Безъязыков Д.Г., предприниматель, заявитель налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения налогового органа N 10-23/30 от 26.12.2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в сумме 1 363 485 руб., пени по НДФЛ - 240 173 руб., штрафа по НДФЛ по ч.1 ст. 122 НК РФ- 136 349 руб., штрафа по НДФЛ по ч. 1 ст. 119 НК РФ - 204 523 руб., НДС в сумме 2 103 836 руб., пени по НДС - 546 917 руб., штрафа по НДС по ч. 1 ст. 122 НК РФ - 137 481 руб., штрафа по НДС по ч. 1 ст. 119 НК РФ - 166 778 руб.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 26.02.2015 года решение Инспекции N 10-23/30 от 26.12.2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 1 363 485 руб., пени по НДФЛ - 240 173 руб., штрафа по НДФЛ по ч.1 ст. 122 НК РФ- 136 349 руб., штрафа по НДФЛ по ч. 1 ст. 119 НК РФ - 201 523 руб., НДС в сумме 2 103 836 руб., пени по НДС - 546 917 руб., штрафа по НДС по ч. 1 ст. 122 НК РФ - 137 481 руб., штрафа по НДС по ч. 1 ст. 119 НК РФ - 166 778 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся решением, Инспекция в апелляционной жалобе, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, не полное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель представил в соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыв на апелляционную жалобу, в котором считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней доводам; представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ИП Безъязыкова Д.Г. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 10-23/30 от 14 ноября 2013 года и принято Решение N 10-23/30 от 26 декабря 2013 года о привлечении ИП Безъязыкова Д.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным Решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 3 467 321 руб. (в том числе, НДФЛ в размере 1 363 485 руб., НДС в размере 2 103 836 руб.), пени в размере 787 090,12 рублей. Этим же Решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. ст. 119, 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 787 090 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции N 10-23/30 от 26.12.2013 в части доначисления НДФЛ в сумме 1363485 руб., НДС в сумме 2103836 руб., а также исчисления соответствующих пени в сумме 787090 руб. и штрафных санкций в общей сумме 645131 руб. налогоплательщик подал в вышестоящий налоговый орган.

Управление ФНС России по Новосибирской области апелляционную жалобу на указанное решение Инспекции оставило без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили поводом для обращения ИП Безъякова Д. Г. в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что отношения между ИП Безъяковым Д. Г. и ИП Малаховым В. И. носят характер поставки и не относятся к розничной торговле, в связи с чем такая продажа товаров не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. При этом суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не установлена реальная обязанность налогоплательщика по уплате доначисленных сумм НДС и ЕНВД, а также налогоплательщик необоснованно лишен права на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Как следует из материалов дела, ИП Безъязыков Д.Г. в проверяемых налоговых периодах (2010, 2011, 2012 годы) осуществлял реализацию продуктов питания (фрукты, овощи, зелень). При этом предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении всей осуществляемой им деятельности.

В ходе проверки налоговый орган установил, что заявителем в проверяемом периоде помимо торговли на основе договоров розничной купли-продажи на систематической основе осуществлялась реализация товаров в адрес ИП Малахова В.И. по договорам, имеющим признаки договоров поставки, то есть осуществлялась оптовая торговля, не подпадающая под налогообложение ЕНВД.

Указанные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами, а также по существу не оспариваются заявителем.

Таким образом, налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что ИП Безъязыкову Д. Г. следовало наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД применять общеустановленную систему налогообложения в отношении доходов, полученных от реализации товаров ИП Малахову В. И. по договорам поставки.

При этом апелляционный суд, исследовав и оценив обстоятельства дела и представленные доказательства, поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не установлена реальная обязанность налогоплательщика по уплате доначисленных сумм НДС и ЕНВД.

Как следует из материалов дела, 11.07.2014 года после проведения проверки, принятия оспариваемого решения и решения Управления ФНС России по Новосибирской области ИП Безъязыков Д. Г. предоставил в Инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за период с 3 квартала 2010 года по 4 квартал 2012 года включительно, с приложением соответствующих документов (т.5 л.д.152-153).

В суде первой инстанции налоговый орган признавал, что формально деятельность ИП Безъязыкова Д.Г. соответствует требованиям, установленным статьей 145 НК РФ, отклоняя доводы заявителя только в связи с неподачей уведомления в проверяемом периоде.

С учетом уведомления налогоплательщика суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафов по статьям 119, 122 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

С учетом указанного, поскольку на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате, он не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано проверяемым лицом. Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исполнением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных документов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Таким образом, возможность представления в подтверждение своей позиции в ходе судебного разбирательства дополнительных документов предусмотрена частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ, поддержана Конституционным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, не противоречит статьям 67, 68 АПК РФ.

С учетом указанного, суд первой инстанции, исследовав представленные предпринимателем документы в подтверждение права на применение положений статьи 145 НК РФ, пришел к правомерному выводу о том, что ИП Безъязыков Д. Г. имеет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Иной вывод противоречил бы основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности, принципу всеобщности и равенства налогообложения.

Таким образом, начисление Инспекцией по указанным основаниям оспариваемой суммы НДС, соответствующих пени и штрафа нельзя признать правомерным, в связи с чем довод апелляционной жалобы о том, что в данном случае не применяется правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13, отклоняется судебной коллегией.

Также не принимается довод апеллянта о том, что у налогоплательщика отсутствует право на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС с июля 2010 года, поскольку его выручка за три предшествующих календарных месяца превышает два миллиона рублей.

С учетом положений статьи 145 НК РФ суд апелляционной инстанции отклоняет расчет выручки налогового органа, приведенный в апелляционной жалобе, как не соответствующий положениям указанной статьи, и исходит из расчета, представленного в материалы дела заявителем (т.5 л.д.24).

Апелляционный суд также поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что фактические расходы налогоплательщика, связанные с приобретением товара, реализованного ИП Малахову В.И., налоговым органом учтены не были, а был необоснованно применен профессиональный налогового вычет в размере 20 % общей суммы полученных доходов.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11).

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, ИП Безъязыков Д. Г. ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров ИП Малахову В.И., к налогообложению ЕНВД, и, соответственно, не вел раздельный учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам. С учетом того, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, суд первой инстанции обоснованно указал, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

Как правильно указал суд первой инстанции, в такой ситуации налоговый орган не вправе ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, отсутствие раздельного учета (что не позволяет соотнести доходы и расходы между собой) или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки у предпринимателя отсутствовал раздельный учет расходов, позволяющий Инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, Инспекция должна была применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении Инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерном применении Инспекцией положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной заявителем от предпринимательской деятельности, в случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы.

Таким образом, с учетом применения Инспекцией способа определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, решение Инспекции правомерно признано судом недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ решение суда первой инстанции сторонами не обжаловано.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

Таким образом, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности в указанной части оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 26 февраля 2015 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н. В. Марченко

Судьи

Л. А. Колупаева А. Л. Полосин