Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2015 г. N 08АП-5247/15 (ключевые темы: образовательные программы - образовательная деятельность - медицинская деятельность - нулевая ставка - образовательные услуги)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2015 г. N 08АП-5247/15

город Омск

29 июня 2015 г.

Дело N А46-17389/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5247/2015) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" на решение Арбитражного суда Омской области от 27.03.2015 по делу N А46-17389/2014 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" (ОГРН 1025501250235, ИНН 5506020963) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (ОГРН 1045511018222, ИНН 5506057427) о признании частично недействительным решения N 07-16/534 от 20.08.2014,

при участии в судебном заседании представителей:

от федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" - Нурланов Асхат Зеннатович по доверенности N 21/01 от 12.01.2015 сроком действия на 3 года, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска - Секибаева Алия Шамильевна по доверенности N 01-12/00002 от 12.01.2015 сроком действия до 12.01.2016), личность установлена на основании служебного удостоверения,

установил:

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" (далее - заявитель, ФГБОУ ВПО СибГУФК, налогоплательщик, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее -АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - заинтересованное лицо, ИФНС России по ОАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.08.2014 N 07-16/534 в части доначисления 5 838 105 руб. налога на прибыль, 5 015 383 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по налогу на прибыль в сумме 583 810 руб., НДС в сумме 434 966 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 15 000 руб., начисление пени за несвоевременную уплату по состоянию на 20.08.2014 по налогу на прибыль в сумме 766 210 руб. 35 коп., по НДС в сумме 610 130 руб. 19 коп. (т. 2 л. 90-91).

Решением Арбитражного суда Омской области от 27.03.2015 по делу N А46-17389/2014 заявленные Учреждением требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 в части предложения уплатить 54 000 руб. налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года, 6 569 руб. 20 коп. пеней за его несвоевременную уплату, 15 000 руб. штрафа по пункту 2 статьи 120 Налогового Кодекса Российской Федерации, 5 400 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года. В удовлетворении остальной части заявленных Учреждением требований суд отказал.

Этим же решением отменена обеспечительная мера, принятая определением от30.12.2014; Учреждению возвращена из федерального бюджета 2 000 руб. государственной пошлины; с Инспекции в пользу Учреждения взыскано 2 000 руб. судебных расходов.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Учреждение обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, принять в указанной части делу новый судебный акт об удовлетворении требований Учреждения в полном объеме.

В апелляционной жалобе Учреждение выразило несогласие с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 в части дополнительного начисления НДС в размере 4 827 455 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на прибыль в размере 5 817 988 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу с доказательствами его направления в адрес Учреждения, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы. Отзыв приобщен судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В судебном заседании представитель Учреждения поддержал доводы и требования апелляционной жалобы с учетом представленных дополнений.

Представитель Инспекции возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к апелляционной жалобе, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по ОАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка ФГБОУ ВПО СибГУФК по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по итогам которой 07.07.2014 составлен акт N 07/07 (т. 3 л. 78-129), а 20.08.2014 по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, принято решение N 07-16/534 (т. 1 л. 27-143).

Решением Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 Учреждению дополнительно начислен: налог на прибыль в размере 5 838 105 руб., в том числе 20 117 руб. за 2010 год, 2 867 914 руб. за 2011 год, 2 950 074 руб. за 2012 год и пени в размере 766 210 руб. 35 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль;

НДС в размере всего 5 015 383 руб., в том числе 48 443 руб. за 1 квартал 2010 года, 24 480 руб. за 2 квартал 2010 года, 21 894 руб. за 3 квартал 2010 года, 27 712 за 4 квартал 2010 года, 33 580 руб. за 1 квартал 2011 года, 21 549 руб. за 2 квартал 2011 года, 19 270 руб. НДС за 3 квартал 2011 года, 1 022 827 руб. НДС за 1 квартал 2012 года, 1 264 778 руб. НДС за 2 квартал 2012 г., 2 530 850 руб. НДС за 4 квартал 2012 года и пени в размере 610 130 руб. 19 коп. за несвоевременную уплату НДС;

транспортный налог размере 3 251 руб., в том числе 292 руб. за 2010 год, 292 руб. за 2011 год, 2 667 руб. за 2012 год, и пени в размере 219 руб. 88 коп. за несвоевременную уплату указанного налога;

налог на имущество в размере 175 руб. за 2011 год;

земельный налог в размере 126 971 руб., в том числе 68 223 руб. за 2010 год, 58 748 руб. за 2011 год и пени в размере 44 949 руб. 07 коп. за несвоевременную уплату земельного налога;

32 203 руб. 63 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

Кроме того, решением Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 заявитель привлечён к налоговой ответственности предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 031 889 руб., НДС в виде штрафа в размере 434 966 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 416 руб., земельного налога в виде штрафа в размере 12 697 руб.;

- пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 3 000 руб.;

- пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 8 812 руб.;

- пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб.;

- статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 262 359 руб.

Учреждение реализовало право на обжалование решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/15697@ от 05.12.2014 (т. 2 л. 1-12) апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 оставлена без удовлетворения, что повлекло обращение ФГБОУ ВПО СибГУФК в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта Инспекции недействительным в вышеуказанной части.

Не согласившись с решением Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534, ФГБОУ ВПО СибГУФК обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

27.03.2015 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведённых в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что Учреждением решение суда первой инстанции обжалуется только в части отказа в удовлетворении его требований о признании решения Инспекции недействительным в части дополнительного начисления НДС в размере 4 827 455 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на прибыль в размере 5 817 988 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и от спорящих сторон не поступили возражения против проверки решения суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой налогоплательщика части.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены в обжалуемой части, исходя из следующего.

1. Как усматривается из решения Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534, основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, пени и штрафа, послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком в течение 2011-2012 годов ставки 0% при исчислении налога на прибыль, поскольку налогоплательщиком доходы от услуг, оказанным юридическим и физическим лицам, неправомерно были отнесены к доходам от образовательной деятельности, включенным в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утверждённый Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 года N 917 (далее - Перечень), как "реализация аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры)" и "реализация дополнительных программ". По мнению Инспекции, доходы от услуг населению в спортивно-оздоровительном комплексе "Альбатрос" (далее СОК "Албатрос"), Дворце здоровья, Легкоатлетическом комплексе, физкультурно-оздоровительные услуги не связаны с получением высшего профессионального образования и реализацией дополнительных образовательных программ по профилю ФГБОУ ВПО СибГУФК, поэтому они должны быть учтены в составе налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Налоговый орган, анализируя представленный Учреждением расчет доходов, не облагаемых налогом на прибыль, пришел к выводу об отсутствии условия, установленного подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ: доля дохода от образовательной и медицинской деятельности в общей сумме дохода, полученного за 2011 год в размере 63 964 459 руб. и за 2012 год в размере 73 529 791 руб. составляет не 94,67 % (31 777 158 руб., в том числе: 399 610 руб. - от медицинской деятельности, 31 377 548 руб. - от деятельности образовательной) и 95,17 % (67 779 142 руб., где: 545 460 руб. - деятельность медицинская, 67 233 682 руб. - образовательная деятельность), как представлено заявителем, а равна 48,22 % и 43,73 %, но не 90 %, необходимых для освобождения от уплаты налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 284.1 НК РФ.

Оспаривая в судебном порядке законность принятого Инспекцией решения по данному эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы на доходы, полученные от образовательных и физкультурно-оздоровительных услуг, Учреждение указывало на то, что услуги, оказанные по договорам, заключённым с юридическими лицами, в СОК "Альбатрос" (4 132 441 руб. (2011 год) и 5 499 382 руб. (2012 год )) и Легкоатлетическом комплексе (793 686 руб. (2011 год) и 1 019 500 руб. (2012 год)), населению с применением контрольно-кассовой техники (24 342 018 руб. (2011 год) и 31 441 023 руб. (2012 год)), соответствуют его профилю, под которым следует понимать направленность основной образовательной программы на конкретный вид, объект и (или) задачи профессиональной деятельности, определенные федеральным государственным стандартом высшего профессионального образования или самостоятельно установленным высшим учебным заведением образовательным стандартом. Они направлены на получение базовых знаний в области физической культуры и физического развития способностей человека, совершенствование его двигательной активности, а также на закрепление этих навыков и улучшение результатов в отдельных видах дисциплин, что в совокупности свидетельствует об оказании заявителем образовательных услуг.

Так, Учреждение по договорам, заключённым с ООО "Атлант" - клиника доктора Яковлева", ООО "Юнитэк", ООО "ТелетрейдОмск", ООО "Фирма Океан", ООО ПТК "Актив", ООО "Инмарко", ООО ЧОП "Центр охраны и защиты", ООО "Интерантенна", ООО "Евронео", ООО "Мико", ООО "Ченто Микрофинанс", ООО "Природоохранный центр", ОАО "Авиакомпания ЮТэйр", ОАО "Волжский подводник", ОАО "Сладонеж", НОУ "ОСШ "Видергебурт", НП СК налоговой службы Омской области, АТПП "ОША", БУ "Омский областной "ЦПЭЛЖ", региональным общественным фондом содействия социально-культурному развития немцев Омской области "Азово", Новосибирским обособленным подразделением ОО РСФО "Локомотив", обязалось оказать спортивно-оздоровительные услуги для группы - предоставлял бассейны, плавательные дорожки в них, сауну для оздоровления сотрудников перечисленных юридических лиц и подготовке их к спартакиаде.

Бюджетному учреждению Омской области "Центр олимпийской подготовки по плаванию" (БУОО "Центр олимпийской подготовки по плаванию") в соответствии с контрактом N 1 от 20.04.2011 Учреждением оказаны услуги по организации соревнований по плаванию посредством предоставления бассейна и необходимой инфраструктуры, государственному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Омский государственный университет путей сообщения" (ГОУ ВПО "ОмГУПС") - по организации и проведению учебно-тренировочных занятий в бассейне для 20 чел., бюджетному образовательному учреждению Омской области дополнительного образования детей "Специализированная детско-юношеская спортивная школа олимпийского резерва" (БОУОО ДОД "СДЮСШОР"), бюджетному учреждению Омской области "Центр олимпийской подготовки по плаванию" (БУОО "Центр олимпийской подготовки по плаванию"), казённому учреждению Омской области "Омский областной специализированный центр паралим- пийской подготовки" (КУ ОО "Омский областной специализированный центр паралимпийской подготовки"), МАУ "ФК "Кузбасс" - по проведению учебно-тренировочных занятий и соревнований по плаванию, проводимых тренерами данных юридических лиц, некоммерческому партнерству "Спортивный клуб "Авангард" - спортивно- оздоровительные услуги в виде выделения дорожки в бассейне для проведения учебно-тренировочных занятий в период подготовки к первенству России по хоккею с шайбой, Омской региональной общественной организации "Федерация плавания" - услуги спортивного сооружения для проведения этапа универсиады федеральных округов Всероссийской летней Универсиады в плавательном бассейне "Альбатрос".

Учреждением с использованием легкоатлетического комплекса оказаны услуги: БОУОО ДОД "СДЮСШОР" - по проведению учебно-тренировочных занятий учащихся с его тренерами, муниципальному образовательному учреждению дополнительного образования детей "Специализированная детско-юношеская школа олимпийского резерва N 7 по легкой атлетике" (БОУОО ДОД "СДЮСШОР N 7 по легкой атлетике") - по организации учебно-тренировочных занятий, организации и проведению соревнований, ГОУ ВПО "ОмГУПС", АНО СК ЦОП "Авангард", УПДМФК и СОМР, БУОО "Омский областной специализированный спортивный центр паралимпийской организации учебно-тренировочных занятий для групп, Пограничному управлению Федеральной службы безопасности по Омской области - по организации и проведению физкультурно-спортивных мероприятий, соревнований, занятий по физической подготовке - использованию открытых спортивных площадок для игры в волейбол, футбол, футбольного поля, спортивного инвентаря для игры в настольный теннис, открытому акционерному обществу "Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири" (ОАО "МРСК Сибири") - по проведению учебно-тренировочных занятий для группы, ООО "Горпроект" - спортивно-оздоровительные для группы с предоставлением волейбольного зала, войсковой части N 10809 - спортивно-оздоровительные для группы, заключающиеся в предоставлении легкоатлетического манежа для сдачи нормативов по физической подготовке личного состава.

Эти услуги, по мнению налогоплательщика, правомерно были им соотнесены с такими видами образовательной деятельности, включёнными в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утверждённый Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень), как "реализация аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры)" и "реализация дополнительных программ".

В обоснование своей позиции ФГБОУ ВПО СибГУФК указывал на то, что для применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ необходимо наличие у налогоплательщика лицензии на право осуществления образовательной деятельности. Оказание образовательных услуг, не сопровождающееся выдачей документов о получении образования, а потому не требующее лицензирования, не означает то, что эти услуг не образовательные. Невыдача по окончании предоставления образовательных услуг не исключает использование льготы в виде налоговой ставки 0 процентов. В любом случае, полагает заявитель, нет повода для толкования этой нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах без учёта пункта 7 статьи 3 НК РФ.

ФГБОУ ВПО СибГУФК также возразил против утверждения налогового органа о непредставлении доказательств, подтверждающих правомерность использования льготы по налогу на прибыль.

В качестве доказательств, подтверждающих право Учреждения на применение налоговой льготы, последнее сослалось на рабочие программы, в которых, по его убеждению, содержатся элементы обучения, свойственные образовательным программам. Их реализация направлена на формирование определённых навыков, что не позволяет их исключить из образовательной сферы, а присутствие в них элементов оздоровления не препятствует их оценке как образовательных. Констатация того, что рабочие программы имеются только по спортивно-оздоровительному комплексу "Альбатрос", несостоятельна. Разработаны и применяются рабочие программы по услугам, оказываемым во дворце здоровья, легкоатлетическом комплексе. К ним также был предоставлен доступ инспекторам, проводившим проверку, они, более того, размещены для общего обозрения в помещениях их зданий и обязательны для применения лицами, пользующимися услугами учреждения.

Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на прибыль, признал обоснованным вывод налогового органа об отсутствии у Учреждения права на применение ставки 0% по налогу на прибыль. При этом суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности Учреждением факта оказания образовательных услуг населению в СОК "Альбатрос", Дворце здоровья, Легкоатлетическом комплексе, что вызвало несогласие ФГБОУ ВПО СибГУФК, изложенное в апелляционной жалобе.

В апелляционной жалобе с учетом ее дополнений ФГБОУ ВПО СибГУФК указало на то, что Порядок оказания услуг, размещенный на входе в каждое здание, где оказывались услуги, перечисленные в решении налогового органа, предусматривает условие об обязательном прохождении курса обучения по специальным программам каждым посетителем в процессе потребления оказываемых Учреждением услуг во Дворце здоровья, СОК "Альбатрос", Легкоатлетическом комплексе. Порядок и рабочие образовательные программы, отвечают требованиям нормативных правовых актов в сфере образования, в связи с чем эти документы в совокупности с другими доказательствами служат подтверждением позиции о правомерности отнесения услуг к образовательным.

По мнению подателя жалобы, все услуги, оказываемые в СОК "Альбатрос", Легкоатлетическом комплексе, Дворце здоровья, имеют двойственный характер: они одновременно, в силу специфики и характера деятельности Учреждения, относятся и к образовательным и к физкультурно-оздоровительным. Соответственно, учитывая образовательное направление учреждения, наличие ряда характеристик, присущих образовательному процессу, вывод о недоказанности налоговым органами факта отсутствия образовательного характера оказываемых Учреждением услуг является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы Учреждн6ия по данному эпизоду, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа 20.08.2014 N 07-16/534, и имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает, что приведенные налогоплательщиком доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела, и не находит правовых оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять по налогу на прибыль налоговую ставку 0 % при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей настоящей статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организации утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917.

В перечне поименованы виды образовательной деятельности: реализация основной образовательной программы дошкольного образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы начального общего образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы основного общего образования. реализация аккредитованной основной образовательной программы среднего (полного) общего образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ начального профессионального образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры), реализация основных образовательных программ послевузовского профессионального образования, реализация дополнительных образовательных программ, реализация программ профессиональной подготовки, осуществляемая образовательными учреждениями.

В соответствии с пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

3)если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Пунктом 4 статьи 284.1 НК РФ определено, что при несоблюдении организациями, указанными в пункте 1 настоящей статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 % в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, с начала налогового периода, в котором имело место не- соблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

В силу пункта 6 статьи 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0 % в соответствии с настоящей статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 %, в сроки, установленные настоящей главой для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения: о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой; о численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки сведений, указанных в настоящем пункте, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Из приведённых норм налогового законодательства Российской Федерации следует, что для применения по налогу на прибыль налоговой ставки 0 % налогоплательщик должен удовлетворять условиям, обозначенным в пункте 3 статьи 284.1 НК РФ.

По мнению Инспекции, Учреждение не вправе применять налоговую ставку 0 %, поскольку оно не соответствует условию, указанному в подпункте 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, а именно доходы Учреждения за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов его доходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом Инспекция, анализируя представленные налогоплательщиком документа, пришла к выводу о том, что доход от осуществления образовательной деятельности исчислен Учреждением с учётом дохода от деятельности, которая не является образовательной деятельностью

Вместе с тем доход от других услуг, исключённый Инспекцией из дохода от образовательной деятельности, значительно меньше дохода от услуг, оказанных населению.

Учитывая, что общая сумма полученного Учреждением за 2011 год дохода равна 62 700 089 руб. При этом допустимый доход не от образовательной и (или) медицинской деятельности равен 6 270 008 руб. 90 коп., следовательно, даже при выводе о том, что 24 342 018 руб., вырученных заявителем от оказания услуг населению к образовательной деятельности не относится, налоговый орган был вправе констатировать отсутствие у ФГБОУ ВПО СибГУФК права на применение по налогу на прибыль налоговой ставки 0 %.

Более того, отсутствие у ФГБОУ ВПО СибГУФК права на применение по налогу на прибыль налоговой ставки 0 %, связано с тем, что Учреждение неправомерно относит спорные услуги, оказанные населению (физическим лицам) к образовательным.

Как видно из пункта 1 статьи 284.1 НК РФ образовательной деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень.

В Перечне поименованы виды образовательной деятельности: реализация основной образовательной программы дошкольного образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы начального общего образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы основного общего образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы среднего (полного) общего образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ начального профессионального образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ среднего профессионального образования, реализация аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры), реализация основных образовательных программ послевузовского профессионального образования, реализация дополнительных образовательных программ, реализация программ профессиональной подготовки, осуществляемая образовательными учреждениями.

ФГБОУ ВПО СибГУФК считает, что оказанные населению услуги есть реализация дополнительных образовательных программ, что не может быть признано обоснованным.

Под образованием в преамбуле Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов), под получением гражданином (обучающимся) образования - достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Статьёй 9 Закона об образовании предусмотрено, что образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и (или) направленности (пункт 1), дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (пункт 8).

В силу статьи 14 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 содержание образования является одним из факторов экономического и социального прогресса общества и должно быть ориентировано на: обеспечение самоопределения личности, создание условий для ее самореализации; развитие общества; укрепление и совершенствование правового государства (пункт 1) и должно обеспечивать: адекватный мировому уровень общей и профессиональной культуры общества; формирование у обучающегося адекватной современному уровню знаний и уровню образовательной программы (ступени обучения) картины мира; интеграцию личности в национальную и мировую культуру; формирование человека и гражданина, интегрированного в современное ему общество и нацеленного на совершенствование этого общества; формирование духовно-нравственной личности; воспроизводство и развитие кадрового потенциала общества (пункт 2).

Пунктом 6 статьи 14 Закона об образовании определено, что образовательное учреждение в соответствии со своими уставными целями и задачами может реализовывать дополнительные образовательные программы и оказывать дополнительные образовательные услуги (на договорной основе) за пределами определяющих его статус образовательных программ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства.

Из преамбулы, пункта 1 статьи 26 Закона об образовании, действительно, следует, что образование обнаруживается там, где есть целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов), под получением гражданином (обучающимся) образования - достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Реализация образовательных программ, включая дополнительные, в том числе в сфере физической культуры и спорта, очевидно, также направлена на воспитание и обучение в интересах человека, общества, государства, всестороннего удовлетворения образовательных потребностей перечисленных субъектов. Профиль учреждения, оказывающего их, не имеет, вопреки иному мнению Инспекции, правового значения для квалификации таких услуг как образовательных или нет, иначе в пункте 6 статьи 14 Закона об образовании отсутствовало бы дозволение образовательному учреждению оказывать дополнительные образовательные услуги (на договорной основе) за пределами определяющих его статус образовательных программ.

Документ, подтверждающий достижение по результатам обучения определенного образовательного ценза, может быть дополнительным свидетельством того, что осуществляемая учреждением деятельность образовательная, однако его отсутствие, во-первых, не исключает осуществление им такой деятельности, во-вторых, это обстоятельство юридически значимым для налогообложения не является и само по себе не препятствует применению по налогу на прибыль налоговой ставки 0 процентов.

ФГБОУ ВПО СибГУФК представлены в материалы дела рабочие учебные программы "Бодибилдинг" (т. 3 л. 16-19), "Скалолазание" (т. 3 л. 20-23), "Обучение выполнению физических упражнений на воде с использованием катамарана" (т. 3 л. 24-27), "Фитнес" (т. 3 л. 28-30), "Оздоровительный бег и ходьба" (т. 3 л. 31-35), "Настольный теннис" (т. 3 л. 36-39), "Атлетическая гимнастика" (т. 3 л. 40-45), "Спортивно-оздоровительные услуги в плавании" Спортивно-оздоровительный комплекс "Альбатрос" по направлениям: обучение плаванию, аквааэробика, оздоровительное плавание, "Буду мамой" (т. 5 л. 16-29), дополнительные образовательные программы "Бадминтон" (т. 3 л. 46-49), "Баскетбол 3х3 ("Стритбол")" (т. 3 л. 50-53), "Оздоровительный футбол" (т. 3 л. 54-60), "Спортивная (начальная) тренировка в плавании" (т. 3 л. 61-65), "Теннис" (т. 3 л. 66-69), утверждённые в 2009 - 2010 г.г.

Вместе с этим, по верному замечанию суда первой инстанции, для применения льготы, установленной пунктом 1 статьи 248 НК РФ, недостаточно только наличия программ дополнительного образования для отнесения дохода, полученного образовательным учреждением от его деятельности, к доходу от образовательной деятельности.

Для заключения о правомерности использования такой льготы необходимо подтверждение образовательным учреждением того, что услуги, доход от оказания которых включён им в доход от образовательной деятельности, связаны с реализацией таких программ дополнительного образования.

При этом данное обстоятельство должно быть достоверно установлено по отношению к конкретному потребителю (получателю) такой услуги, доход от которой учтён налогоплательщиком в составе дохода от образовательной деятельности.

Обязанность по доказыванию этого, как полагает суд, соглашаясь в этом с позицией налогового органа, возложена на налогоплательщика, от которого зависит оформление его взаимоотношений с получателем услуги, учёт дохода от её оказания, формирование стоимости оказываемых услуг, на него же возлагается риск от ненадлежащего исполнения такой обязанности, а также способа оформления его хозяйственных операций.

Такое распределение бремени доказывания согласуется с правовой позицией, отражённой в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 1650/10, а в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-10278/09 от 14.09.2009 содержится правовая позиция, воспринимаемая судом при разрешении настоящего спора, состоящая в придании юридического значения способу, каким налогоплательщик самостоятельно счёл возможным оформлять свои отношения с получателями услуг.

Надлежащим исполнением ФГБОУ ВПО СибГУФК рассматриваемой обязанности является предоставление документов, на основании которых и налоговым органом и судом при возникновении спора, связанного с правомерностью применения Учреждением анализируемой льготы, может быть выявлены содержание услуги, отнесённой к образовательной, специфика оказываемой заявителем услуги, субъект (лице), которому она была оказана.

Однако заявитель, в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ, договоров об оказании образовательных услуг, к заключению которых обязывает пункт 6 статьи 14 Закона об образовании, пункты 4, 13 Правил оказания платных образовательных услуг, статья 3 Методических рекомендаций по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования, утверждённых письмом Министерства образования Российской Федерации N 31ю-31нн-40/31-09 от 01.10.2002, заключённых с физическими лицами, не представил.

Налогоплательщиком были лишь представлены договоры на оказание услуг, заключённые с тренерами, ведущими занятия, акты оказанных услуг, составленные с ними в рамках этих договоров, из которых не представляется возможным установить кому эти услуги были реализованы и достоверную сумму дохода от них.

Размещение в зданиях, где оказываются услуги порядка, которого должны придерживаться посещающие их лица (т. 3 л. 10-15), не означает, во-первых, оказания услуг в соответствии с ним, во-вторых, в значительной степени он в той части, в какой он касается обучения, рассчитан на лиц, пользующихся услугами учреждения впервые, и его распространение на всех физических лиц, которыми были получены услуги, представляет собой лишь допущение, а не достоверно установленный факт, на котором может быть основан какой-либо вывод.

Таким образом, ФГБОУ ВПО СибГУФК ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих оказание физическим лицам образовательных услуг, доход от которых можно соотнести с доходом от образовательной деятельности, что свидетельствует о правомерном исключении Инспекцией из дохода от образовательной деятельности 24 342 018 руб., полученных Учреждением вырученных за услуги, оказанные населению.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, представленные в материалы дела договоры с юридическими лицами с ООО"Атлант" - клиника доктора Яковлева", ООО "Юнитэк", ООО "ТелетрейдОмск", ООО "Фирма Океан", ООО ПТК "Актив", ООО "Инмарко", ООО ЧОП "Центр охраны и защиты", ООО "Интерантенна", ООО "Евронео", ООО "Мико", ООО "Ченто Микрофинанс", ООО "Природоохранный центр", ОАО "Авиакомпания ЮТэйр", ОАО "Волжский подводник", ОАО "Сладонеж", НОУ "ОСШ "Видергебурт", НП СК налоговой службы Омской области, АТПП "ОША", БУ "Омский областной "ЦПЭЛЖ", региональным общественным фондом содействия социально-культурному развития немцев Омской области "Азово", Новосибирским обособленным подразделением ОО РСФО "Локомотив",БУОО "Центр олимпийской подготовки по плаванию", ГОУ ВПО "ОмГУПС", БОУОО ДОД "СДЮСШОР", БУОО "Центр олимпийской подготовки по плаванию", КУ ОО "Омский областной специализированный центр паралимпийской подготовки", МАУ "ФК "Кузбасс", некоммерческим партнерством "Спортивный клуб "Авангард", и т.д. не отражают уровень и направленность образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, содержание предоставляемых образовательных услуг, сроки их оказания исходя из локальных актов, регламентирующих образовательный процесс, документ, выдаваемый после освоения соответствующей образовательной программы.

Перечень и прейскурант цен на платные спортивно-оздоровительные услуги в СОК "Альбатрос" и "Перечень и прейскурант цен на платные спортивные и физкультурно-оздоровительные услуги" в Легкоатлетическом комплексе во дворце здоровья, по которым наименованием услуги значится следующее:

- СОК "Альбатрос" - "посещение" бассейна крытого, "посещение" корта в крытом бассейне, "посещение" тренажерного зала в крытом бассейне, "посещение" крытого бассейна (дайвинг), услуги солярия и комнаты отдыха в открытом бассейне и т.д.,

- легкоатлетический комплекс - "баня", "манеж",

- дворец здоровья - "посещение" сауны, атлетического зала, зала тенниса, туризма, единоборств, прокат катамаранов.

Проведение занятий с обучающимися предусматривает привлечение в процессе обучения тренеров и инструкторов.

В данном случае посещение бассейна, спортивных и тренажерных залов, манежа, корта не указывает на проведение занятий с обучающимися. Тем более, проведение занятий не могут предусматривать такие услуги, как услуги бани, сауны, солярия и прокат катамаранов.

Кроме того, виды деятельности по Разделу "Образование" код 80, согласно "ОК 029-2007 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) определены в подразделах 80.1 - 80.4.

Спорные виды услуг СОК "Альбатрос", легкоатлетического комплекса предусмотрены в следующих разделах и подразделах указанного Общероссийского классификатора: "Деятельность спортивных объектов" (код 92.61), " Прочая деятельность в области спорта" (код 92.62), "Физкультурно-оздоровительная деятельность" (код 93.04), "Прокат инвентаря и оборудования для проведения досуга и отдыха" (код 71.40.4)

Кроме того, исходя из представленных прейскурантов цен, услуги бассейна и легкоатлетического манежа населению, согласно "ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению" (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 X 163) (далее ОКУН) относятся к предоставлению объектов физической культуры и спорта по коду 072100.

Учреждение в обоснование своей позиции утверждает, что в проверяемом периоде ФГБОУ ВПО "СибГУФК" оказывало разовые платные услуги физическим лицам (населению). Расчеты проводились через ККТ, полученные доходы отражались в счетах-фактурах с наименованием покупателя "все плательщики", а начисление осуществлялось в ведомостях начисления услуг, также по всем физическим лицам, без указания ФИО физических лиц, номера договора (абонемента) иных идентифицирующих услугу и получателя услуги данных.

Между тем, Учреждением не представлены ни договоры с физическими лицами, ни документы, подтверждающие, кому были оказаны услуги (ФИО лиц и какие именно услуги были оказаны (не представлены документы, подтверждающие содержание услуги, оказанной физическим лицам).

Наличие таких документов не подтверждается и протоколом допроса главного бухгалтера ФГБОУ ВПО "СибГУФК" Быструшкиной Е.И.

Из представленных налогоплательщиком ведомостей начислений услуги, счетов фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги и потребителя услуги.

Таким образом, налогоплательщиком не представлены документы подтверждающие, что доход, полученный от услуг, оказанных физическим лицам с применением ККТ, являются доходом от такого вида услуг как образовательные.

Договоры с физическими лицами при оплате стоимости услуг с применением ККТ за услуги СОК "Альбатрос" и легкоатлетического комплекса налогоплательщиком также не представлены.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.06.2010 N 1650/10 указал, что обоснование права на применение льготы лежит на налогоплательщике, поскольку именно он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет.

В рассматриваемом случае налогоплательщик самостоятельно избрал один из возможных способов оформления отношений с физическими лицами и не обеспечил надлежащее оформление документов, в подтверждение обоснованности заявленных налоговых преференции.

Таким образом, доводы заявителя относительно, правомерности применение ставки 0% при исчислении налога на прибыль организаций необоснованны.

Учитывая, что за 2011 год Учреждением получен доход 62 700 089 руб. и 24 342 018 руб. составляет от него 38,82% за 2012 год доход - 72 030 017 руб., доход от оказания услуг физическим лицам через ККТ - 31 441 023 руб. (43,65%), требование подпункта 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, позволяющее налогоплательщику использовать льготу, предусмотренную пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ, Учреждением не выдержано.

При таких обстоятельствах решение Инспекции 20.08.2014 N 07-16/534 от в части предложения Учреждению уплатить 5 817 988 руб. налога на прибыль за 2011, 2012 годы, дополнительно начисленного по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, 758 532 руб. 53 коп. пеней за его несвоевременную уплату на основании статьи 75 НК РФ и 581 798 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату указанного налога, правомерно признано судом первой инстанции законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции по указанному эпизоду и удовлетворении апелляционной жалобы Учреждения в рассмотренной части не имеется.

Как усматривается из решения Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 основанием для дополнительного начисления НДС в размере 4 764 455 руб., пени в сумме 579 604 руб. 71 коп. и 425 484 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (т.17 л.д.153) послужил вывод налогового органа о нарушении заявителем пунктов 1, 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 3 статьи 164, пунктов 1, 2 статьи 168 НК РФ, выразившемся в том, что налогоплательщиком не исчислен и не уплачен НДС с дохода на сумму 26 769 191 руб., полученного от реализации населению и Омской региональной общественной организации "Федерация плавания" услуг, доход от которых безосновательно по вышеописанным причинам отнесен заявителем к необлагаемому в силу подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ операциям. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у Учреждения льготы в виде освобождения от обложения НДС доходов, полученных от реализации этих услуг, с учётом подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку они не отвечают критериям, обозначенным в пунктах 8, 18, 19, 16, 29 статьи 2, пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 329-ФЗ), они соответствуют кодам 071100-071167 Общероссийского классификатора услуг населению, утверждённого постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28 июня 1993 года N 163 (далее - ОКУН), а не 071200-071214.

Услуги, оказанные Омской региональной общественной организации "Федерация плавания", представляют собой услуги по предоставлению спортивного сооружения для проведения этапа универсиады федеральных округов Всероссийской летней Универсиады в плавательном бассейне "Альбатрос", не подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ, но по этому основанию льгота налогоплательщиком не заявлена.

Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком сумм НДС, соответствующих пени и штрафов, по данному эпизоду признал правомерной позицию налогового органа об отсутствии у Учреждения права на льготы при исчислении НДС, предусмотренные подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ и подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В апелляционной жалобе Учреждение выразило несогласие с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для освобождения от налогообложения, предусмотренных: подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ - услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий и подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ - услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

В обоснование указанного довода налогоплательщик указал на то, что в тексте оспариваемого решения налогового органа на стр. 17 содержатся две таблицы (N 5 и N 6), в которых услуги населению с использованием ККТ разделены по отдельным видам услуг. При этом услуги населению, которые оказывались в Бассейне, Дворце здоровья, Легкоатлетическом комплексе, выделены отдельными строками. Данные в таблицу внесены налоговым органом на основании документов, к которым в тексте решения налоговой инспекцией отнесены счета-фактуры, ведомости начислений за услуги; на стр. 37 решения налогового органа имеется таблица N 17, в которой с разбивкой по кварталам указан размер выручки от оказания услуг населению в СОК "Альбатрос". На страницах 38 и 39 содержатся таблицы N 18 и N 19, в которых указаны суммы выручки от услуг оказанных соответственно в Легкоатлетическом комплексе и Дворце здоровья. Данные в указанные таблицы внесены налоговым органом на основании счетов-фактур, ведомостей начислений и прейскурантов цен. Таким образом, заключает податель жалобы, документы, представленные налоговому органу, позволяют определить размер выручки, полученной от определенного вида оказываемых услуг.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев доводы сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации в соответствии:

- с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ - услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

-с подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ - услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;

- сподпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ - услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Предложение к уплате оспариваемых сумм НДС, пеней и штрафа не противоречит пунктам 1, 2 статьи 153, пункту 1 статьи 154, пункту 3 статьи 164, пунктам 1, 2 статьи 168 НК РФ, в нарушение которых ФГБОУ ВПО СибГУФК без надлежащих доказательств того, что услуги, реализация которых имела место населению, представляют собой услуги в сфере образования (подпункт 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ), услуги по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (подпункт 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ), услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно зрелищных мероприятий (подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ), налоговые обязательства по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2012 года были определены без выручки, полученной от них, в связи с освобождением их от обложения НДС.

Мотивы, по которым суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Инспекции о недоказанности Учреждением правомерности применения льгот по НДС, приведены выше применительно к налогу на прибыль.

Вопреки додам апелляционной жалобы, факт предоставления услуг населению в зданиях (сооружениях) ФГБОУ ВПО СибГУФК - учреждения, оказывающего образовательные услуги в области физической культуры и спорта, не является презумпцией того, что все услуги, оказываемые им, есть образовательные и (или) физкультурные, физкультурно-оздоровительные услуги.

По верному утверждению Инспекции, населению с применением контрольно - кассовой техники были оказаны различные услуги, в том числе пользование библиотекой, столовой, издательские услуги, принималось возмещение утраченных номерков, что, очевидно, не соотносится с услугами, реализация которых освобождается на основании подпунктов 14, 14.1 пункта 2, подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС.

Между тем, достоверно установить размер выручки для исчисления НДС, полученной от таких услуг и соответственно услуг, какие предположительно имеют признаки образовательных услуг, услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, реализация которых и доход от каких освобождаются от обложения НДС, не представляется возможным, поскольку единственный, по сути, документ, подтверждающий их оказание, каким располагает налогоплательщик, - кассовый чек, но он не отражает содержание услуг, за которые ФГБОУ ВПО СибГУФК от населения получены денежные средства (т. 11 л. 134-160, т. 12, т. 13, т. 14).

Вопреки доводам налогоплательщика, материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих об оказании Учреждением услуг, реализация которых освобождается на основании подпунктов 14, 14.1 пункта 2, подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции о доначислении НДС, соответствующих пени и штрафа по данному эпизоду является законным и обоснованным и соответствующим налоговым обязательствами Учреждения.

Как усматривается из материалов дела, Учреждение при апелляционном обжаловании решения Инспекции указало на то, что налогоплательщиком был неправильно определен размер дохода, подлежащий налогообложению, в части дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки нарушений в части отражения доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества ООО "ОША" Инспекцией не установлены, и Учреждением не представлены документы, подтверждающие завышение налоговых обязательств на сумму доходов, полученных от сдачи в аренду недвижимого имущества, Управление ФНС России по Омской области не усмотрело в действиях Инспекции нарушений пункта 4 статьи 89 НК РФ.

Оценивая законности решения Инспекции, суд первой инстанции поддержал правовую позицию вышестоящего налогового органа, что вызвало несогласие Учреждения, изложенное в апелляционной жалобе на решение суда.

В апелляционной жалобе Учреждение настаивает на том, что при исчислении налога на прибыль и НДС Инспекцией в нарушение пункта 4 статьи 89 НК РФ не было принято во внимание то, что ФГБОУ ВПО СибГУФК свои налоговые обязательства определило излишне в связи с завышением дохода в 2010 год на 1 245 934 руб. 26 коп., в 2011 году на 1 189 097 руб. 77 коп., в 2012 году на 1 270 089 руб. 43 коп., полученного от сдачи помещений в аренду ООО "ОША" по договору аренды N 91260889 от 01.05.2001.

Несмотря на отражение в учете и отчетности ФГБОУ ВПО СибГУФК налоговых обязательств в завышенном размере, налоговым органом в ходе проведения проверки нарушений, выразившихся в завышении доходов от деятельности по передаче недвижимого имущества в аренду, не выявлено, что по мнению Учреждения свидетельствует о том, что налоговым органом не проведена проверка правильности исчисления налогов.

По мнению подателя жалобы, согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Неправильное исчисление налога может заключаться не только в занижении, но и в завышении налоговой базы. Соответственно, налоговый орган обязан в ходе проверки не только доначислить неуплаченные (не полностью уплаченные) налоги и сборы, но и учитывать выявленные в ходе проверки излишне уплаченные суммы налогов.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции находит необоснованной позицию налогоплательщика, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, оспаривая решение Инспекции в части неправильного определения размера доходов, подлежащих налогообложению применительно к доначисленным суммам налога на прибыль и НДС, налогоплательщик в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ не представил доказательства фактического завышения доходов при определении налоговых обязательств и доказательств нарушения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности. Налоговым органом доначисления в данной части не производилось.

В силу положений статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, смысл налоговой проверки состоит не только в выявлении недоимки, но и установлении фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом. В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств предпринимателя перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности. В то же время, налогоплательщик в случае ошибочного декларирования дохода, учитываемого при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, обязан представить соответствующие документы, подтверждающего завышение своих налоговых обязательств.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести учет в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

Законодательством о налогах и сборах РФ предоставлено право налогоплательщику в соответствии со статьей 81 НК РФ представить в налоговый орган уточненные декларации по тем налогам, по которым неверно определены налоговые обязательства налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ налоговый орган, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяет период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Однако, действия по представлению деклараций в соответствии со статьей 81 НК РФ налогоплательщиком не произведено, при этом Учреждение ограничилось лишь указанием в апелляционной жалобе на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, в заявлении об оспаривании решения налогового органа, а также при апелляционном обжаловании решения суда на неверное отражении доходов в декларации по НДС и налогу на прибыль организаций, что в отсутствие надлежащих документов, подтверждающих доводы налогоплательщика, не может свидетельствовать о правомерности его позиции.

Документы, подтверждающие неправильное определение налоговых обязательств налогоплательщик в налоговый орган и суд первой и апелляционной инстанции не представил.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для вывода о нарушении Инспекцией пункта 4 статьи 89 НК РФ, и несоответствии оспариваемого решения в части рассмотренного эпизода, налоговому законодательству Российской Федерации.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции налоговым органом в 2 раза был уменьшен штраф, начисленный на основании пункта 1 статьи 122, пункта 1 статьи 126, пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

ФГБОУ ВПО СибГУФК считает, что предусмотренное решением налогового органа снижение размера штрафов является недостаточным, а начисленные суммы штрафов - чрезмерными.

По мнению Учреждения, штраф должен быть снижен на большую величину, чем предусмотрено в решении налогового органа, с учетом следующих смягчающих обстоятельств, установленных налоговым органом:

- часть доначисленных по акту налоговой проверки налогов уплачена до вынесения решения;

- ФГБОУ ВПО СибГУФК является бюджетным учреждением, выделяемых бюджетных средств недостаточно для функционирования университета и осуществления образовательной деятельности;

- Учреждение является некоммерческой организацией, осуществляет социально-значимую образовательную деятельность.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований Учреждения в части рассматриваемого эпизода, не находит правовых оснований для уменьшения суммы штрафа в большем размере.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации при наложении санкций за налоговые правонарушения суд устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, однако он не является исчерпывающим.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с их наличием.

Как усматривается из материалов дела, начисленный налогоплательщику штраф был изначально уменьшен налоговым органом в 2 раза. При этом налоговый орган принял во внимание смягчающие ответственность Учреждения обстоятельства, перечисленные им в апелляционной жалобе.

При рассмотрении дела суду также предоставлено право отнести те или иные обстоятельства к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика. Судом первой инстанции при рассмотрении заявления и доводов заявителя о применении смягчающих ответственность обстоятельств, установлено, что налоговым органом в достаточной степени учтены указанные обстоятельства.

В апелляционной жалобе, указывая на недостаточность размера снижения штрафов, налогоплательщик не привет иных оснований, которые могли бы быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность. При этом налоговым законодательством не предусмотрено, что кратность снижения размера штрафов зависит от количества установленных смягчающих ответственность обстоятельств.

Таким образом, оказав в удовлетворении заявленных Учреждением требований в рассмотренной части, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Учреждение.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 27.03.2015 по делу N А46-17389/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков