Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2007 г. N 02АП-3100/07

20 сентября 2007 г.

Дело N А82-6070/2006-20

(Дата объявления резолютивной части постановления).

24 октября 2007 года

(дата составления постановления в полном объеме)

Постановление изготовлено в полном объеме 26.10.2007.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Л.И. Черных,

судей: Л.Н.Лобановой, Т.В.Лысовой,

при ведении протокола судебного заседания судьей Л.И. Черных,

при участии представителей сторон:

от налогоплательщика: Савельева Д.Н. - генерального директора, Истоминой А.Н., по доверенности от 12.09.2007 г.,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Зенит" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 13 июня 2007 года по делу N А82-6070/2006-20, принятое судьей Н.Н.Коробовой,

по заявлению ООО "Зенит"

к Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области

о признании частично недействительным решения налогового органа от 10.05.2006 г. N 7,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Зенит" обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области о признании недействительным решения налогового органа от 10.05.2006 г. N 7 о привлечении Общества к налоговой ответственности в части доначисления за 2003-2004 гг.: налога на прибыль в сумме 3417237 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 1940453 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 3913 рублей, необходимости уплаты налоговых санкций на сумму 1072320 рублей, а также начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов, с учетом оспариваемых сумм.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 13.06.2007 года решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа, превышающего 397211 рублей 40 копеек.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, ООО "Зенит" обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой. Заявитель апелляционной жалобы указал, что выводы суда первой инстанции противоречат нормам материального права, а именно: пункту 1 статьи 249, подпункту 14 пункта 1 статьи 251, пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации". По мнению Общества, судом дана оценка не всем доводам заявителя, в связи с этим суд неправомерно посчитал установленными по делу обстоятельства, которые не доказаны налоговым органом. Суд первой инстанции указал, что ООО "Зенит" не представило доказательств ведения раздельного учета, при этом не указал в решении, в соответствии с какими нормами и как должен вестись раздельный учет. Заявитель апелляционной жалобы полагает, что налог на прибыль не должен быть доначислен Обществу за период 2003-2004 гг. даже в том случае, если организацией не велся раздельный учет, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения дохода признается дата реализации товара независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

ООО "Зенит" указывает на то, что судом не дана оценка доводам заявителя о неправомерности выводов налогового органа о незаконности включения Обществом в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения выполненных хозяйственным способом этапов по незавершенным работам в сумме 8852252 рублей. По мнению Общества, данное утверждение не соответствует пункту 6 статьи 4 Федерального закона Российской Федерации от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации", в котором нет указаний на правила ведения бухгалтерского учета, а выводы Инспекции о необходимости учитывать выполненные работы как капитальные вложения противоречат статье 2 указанного выше Закона.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что суд первой инстанции не оценил его доводы о необоснованном включении в состав расходов для исчисления налога на прибыль за 2003-2004г.г. суммы амортизации, начисленной на имущество, полученное по договорам лизинга.

Общество не согласно с выводом суда первой инстанции об отсутствии раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), вследствие чего налогоплательщик неправомерно применил вычеты по налогу на добавленную стоимость в 2003-2004 гг. Налогоплательщик полагает, что в законе нет прямого указания на порядок ведения раздельного учета.

Налогоплательщик считает, что в решении суда первой инстанции отсутствует ссылка на нормы права в обоснование выводов о том, что не могут быть приняты командировочные расходы руководителя организации в г. Мирный, ссылки на имеющиеся недостатки в оформлении документов необоснованны.

Заявитель апелляционной жалобы просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Ярославской области представила отзыв на апелляционную жалобу ООО "Зенит", в котором просит отказать Обществу в удовлетворении апелляционной жалобы.

Инспекция, надлежащим образом извещенная о месте и времени судебного заседания, своих представителей в суд не направила. Просит рассмотреть дело без участия своего представителя.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль в связи с включением в полученные доходы средств целевого финансирования, исключением из расходов затрат на командировочные расходы, доначисления налога на добавленную стоимость в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов на основании положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании от 13.09.2007 года был объявлен перерыв до 20.09.2007 года 16 часов 30 минут.

Законность принятого Арбитражным судом Ярославской области судебного акта проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке и пределах, предусмотренных статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Зенит" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г., которой установлены, в частности, следующие нарушения.

Общество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не включило в состав доходов средства, полученные в рамках целевого финансирования в 2003 году - 21592981 рубль, в 2004 году - 20872151 рубль, при отсутствии раздельного учета расходов, произведенных за счет этих средств, что является нарушением подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

В 2003 году Общество незаконно в нарушение пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации включило в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) выполненные хозяйственным способом этапы по незавершенным строительным работам жилого дома в размере 8852252 рубля, а также необоснованно отнесло на расходы, связанные с производством и реализацией, 1346499 рублей амортизации, начисленной на имущество, полученное по договорам лизинга, и учитываемое на балансе лизингодателя, что является нарушением пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, завысило прочие расходы, связанные с производством и реализацией на сумму командировочных расходов в размере 30101 рубль, документально не подтвержденных, что является нарушением подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, осуществляя долевое строительство жилых домов с привлечением инвестиций дольщиков, при отсутствии раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) неправомерно воспользовалась налоговыми вычетами в 2003 г. в размере 1671509 рублей, во втором полугодии 2004 года в размере 1693912 рублей.

Документально не подтвержденные командировочные расходы генерального директора Общества признаны налоговым органом подлежащими включению в налоговую базу за 2003 год по налогу на доходы физических лиц в размере 30101 рубль.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 07.04.2006 г. N 7, на основании которого заместителем руководителя Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области вынесено решение от 10.05.2006 г. N 7 о привлечении ООО "Зенит" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением Обществу предъявлены к уплате доначисленные суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, а также соответствующие налогам пени.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, ООО "Зенит" обжаловало его в Арбитражный суд Ярославской области.

Частично удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 1 статьи 113, пунктом 4 статьи 170, пунктом 1 статьи 210, подпунктом 3 статьи 217, статьей 264, статьей 265, пунктом 1 и 2 статьи 272, пунктом 4 статьи 346.13, пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждается отсутствие раздельного учета доходов (расходов) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Арбитражный суд Ярославской области пришел к выводу о том, что отсутствие указанного раздельного учета не дает налогоплательщику права на исключение из полученного дохода сумм целевого финансирования и права на применение налоговых вычетов. Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа об отсутствии документального подтверждения командировочных расходов руководителя Общества, которые не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и увеличивают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

1. В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль определены статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 которой названы следующие доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Общество в проверяемый период осуществляло строительство жилых домов, выполняя наряду со строительными работами в качестве подрядчика функции заказчика. Налогоплательщиком в рамках договоров долевого участия в строительстве привлекались денежные средства участников долевого строительства для реализации инвестиционных проектов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором.

Налоговое законодательство позволяет не учитывать для налогообложения полученное в рамках инвестиционной деятельности имущество при соблюдении условий, предусмотренных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно включил в доходы налогоплательщика средства, полученные от участников долевого строительства инвестиции: в 2003 году в размере 21592981 рубль, в 2004 году в размере 20872151 рубль. Судебное решение мотивировано не выполнением налогоплательщиком обязательного условия исключения спорных инвестиций из доходов, которое заключается в ведении раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования.

Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая судебное решение, указывает на данные своего бухгалтерского учета, в частности, счет 86 "Целевое финансирование". Обращает внимание суда апелляционной инстанции на ежемесячный учет инвестиционных поступлений по каждому инвестору, что соответствует порядку, установленному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

Кроме того, Общество заявляет в апелляционной жалобе о том, что не требуется раздельного учета затрат, понесенных им как подрядчиком и как заказчиком, поскольку оба вида деятельности связаны с участием в инвестиционной деятельности.

Суд апелляционной инстанции, исходя из буквального содержания подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, считает, что право не включать в доходы имущество, полученное в рамках инвестиционного финансирования предоставляется налогоплательщикам при ведении раздельного учета, как доходов так и расходов.

Как видно из материалов дела, данные Общества по счету 86 подтверждают только раздельный учет доходов. Учет налогоплательщика не отражает использование целевого финансирования в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". В то же время счет 20 свидетельствует об отсутствии раздельного учета затрат, поскольку пообъектный учет расходов на данном счете не ведется, произведенные затраты между видами деятельности налогоплательщика не распределяются. Учетной политикой Общества на 2003-2004г.г. ведение раздельного учета, его порядок и методика ведения не определены. Данные обстоятельства налогоплательщиком не опровергнуты.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними, что следует из пункта 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". При этом в налоговом законодательстве не усматривается отмены для налогоплательщика, совмещающего деятельность заказчика и подрядчика, обязательного выделения расходов, осуществленных в рамках целевого финансирования, для освобождения целевых средств от налогообложения.

Подтверждение характера полученных средств как целевого финансирования, их расходование в соответствии с назначением возложено законом на налогоплательщика, в том числе путем ведения раздельного учета доходов и расходов.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик представлял суду первой инстанции первичные документы, относящиеся к конкретным объектам долевого строительства. Судом первой инстанции исследованы формы М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами", формы КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", формы КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Все перечисленные документы относятся к первичным учетным документам и не заменяют собой раздельный учет затрат для подтверждения расходования целевых средств на строительство.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что наличия первичных учетных документов и данных бухгалтерского учета достаточно для исключения целевых поступлений их состава доходов при отсутствии установленного законом порядка ведения раздельного учета затрат в порядке подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не принимает данный довод налогоплательщика. Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании приказа Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), в котором методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлимыми приложениями. Необходимыми требованиями к методике раздельного учета затрат являются использование данных бухгалтерского учета и объективных критериев, выбираемых налогоплательщиком самостоятельно.

Представленные налогоплательщиком документы не позволяют с достоверностью определить принадлежность понесенных расходов полученным инвестициям.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка заявителя апелляционной жалобы на положения пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке признания доходов при исчислении налоговой базы, поскольку получение Обществом целевого финансирования при долевом участии в строительстве не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг). В силу прямого указания в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации целевое финансирование подлежит налогообложению с даты его получения при отсутствии предусмотренного данной нормой раздельного учета.

С учетом изложенного, суд первой инстанции исследовав и оценив в совокупности все представленные в дело доказательства пришел к правильному выводу о том, что Общество не подтвердило раздельный учет затрат, понесенных в рамках целевого финансирования, в связи с чем у налогоплательщика возникла обязанность средства целевого финансирования рассматривать как подлежащие налогообложению.

2. На основании статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

В силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик в состав выручки в 2003 году включил стоимость выполненных хозяйственным способом этапов по незавершенным строительным работам в размере 8852252 рубля.

Материалами дела не подтверждается факт реализации Обществом в 2003 году результатов выполненных этапов строительных работ жилого дома.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" предусмотрено обобщение информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Заявитель апелляционной жалобы, не оспаривая установленный для организаций, осуществляющих строительство, названный порядок бухгалтерского учета, ссылается на отсутствие соответствующих указаний в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Данный довод заявителя апелляционной жалобы не соответствует статье 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в которой установлено его распространение на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации.

Таким образом, не принимается заявление Общества в апелляционной жалобе о незаконном исключении Инспекцией из выручки налогоплательщика стоимости выполненных хозяйственным способом этапов по незавершенным работам в размере 8852252 рубля.

Как видно из материалов дела, исключение налоговым органом из состава выручки суммы 8852252 рубля к доначислению налога на прибыль не привело.

3. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Согласно пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, видно из материалов дела (договор лизинга от 14.08.2003 г. N 046 - лист дела 15-18 том 6) и не оспаривается заявителем апелляционной жалобы, собственником имущества, передаваемого по договорам лизинга Обществу, является лизингодатель, имущество учитывается на балансе лизингодателя, по окончания сроки действия договора лизинга лизингополучатель обязуется приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи по выкупной цене, указанной в договоре.

Из протокола разногласий к акту выездной налоговой проверки ООО "Зенит" (лист дела 37-38 тома 1) следует, что Обществом действительно начислялась амортизация по лизинговому имуществу, не находящему на балансе Общества, в размере 1346499 рублей.

Доказательств того, что указанная сумма амортизации находилась в составе лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество, Обществом в материалы дела не представлено. Как видно из материалов дела, отражено в оспариваемом решении налогового органа, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, произведенные Обществом в 2003 году, в полном объеме приняты налоговые органом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, и данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком.

С учетом изложенного, Общество неправомерно в 2003 году отнесло в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы амортизации в размере 1346499 рублей, начисленной на имущество, полученное по договорам лизинга, подлежащей учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль у лизингодателя, у которого данное имущество учитывается на балансе.

4. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Система налогового учета по налогу на прибыль организаций установлена статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Инспекция указала Обществу на нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в части не обоснованных и документально не подтвержденных расходов в 2003 году в размере 30101 рубль, связанных со служебной командировкой генерального директора Общества.

Суд первой инстанции согласился с налоговым органом, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены, поскольку в отсутствие обратного билета не подтверждается стоимость обратного билета, дата выбытия из пункта назначения (г. Мирный), а также период командировки для обоснования размера суточных, платы за проживание. Стоимость билета в пункт назначения из г. Москвы не принята судом первой инстанции в связи с отсутствием в командировочном удостоверении ряда обязательных реквизитов и отсутствием доказательств выполнения служебного задания.

Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая судебное решение в данной части, приводит доводы о необоснованности ссылок на имеющиеся недостатков в оформлении документов, а также об отсутствии ссылок суда первой инстанции на нормы права в обоснование сделанного вывода.

Суд апелляционной инстанции не принимает заявленные Обществом доводы на основании следующего.

В силу указанных норм права обязанность документального подтверждения понесенных расходов в целях налогообложения возложена законодателем на налогоплательщика. Налоговое законодательство в целях исчисления налога на прибыль не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для признания их расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности (в том числе и с позиции их надлежащего оформления в соответствии с требованиями российского законодательства).

В соответствии с пунктом 2 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета по труду и социальным вопросам, Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 07.04.1988 N 62 направление работников объединений, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно приложению N 1. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

В пункте 6 названной Инструкции предусмотрено, что фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки.

Таким образом, необходимым условием для включения в состав расходов командировочных расходов является производственный характер данных затрат, подтверждением чего в свою очередь является оформленное в установленном порядке командировочное удостоверение.

Суд апелляционной инстанции считает правильной оценку судом первой инстанции документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение командировочных расходов. Командировочное удостоверение Савельева Д.Н. (лист дела 136 том 2) не имеет даты составления документа, то есть обязательного реквизита, предусмотренного для первичного учетного документа пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Как видно из командировочного удостоверения и установлено судом первой инстанции при обозрении подлинника командировочного удостоверения, оно не имеет даты выбытия из г. Мирный. Оформленное ненадлежащим образом командировочное удостоверение не может служить доказательством командировочных расходов в части продолжительности командировки. Отсутствие билета из пункта назначения в г. Москву не позволяет сделать однозначный вывод о продолжительности командировки, и понесенных транспортных расходах.

Заявитель апелляционной жалобы не опровергает названные выше недостатки документов по командировке своего руководителя. Товарный чек на опубликование в газете "Мирнинский рабочий" рекламного объявления и товарный чек на приобретение редуктора, представленные в материалы дела (лист дела 139, 143 том 2), не восполняют отмеченные недостатки, не указывают на продолжительность, момент окончания командировки и не устанавливают факт пребывания Савельева Д.Н. в командировке. Не подтверждают указанных спорных обстоятельств и товарно-транспортная накладная N 477 от 18.07.2003 г. (лист дела 141 том 2), поскольку содержание указанного документа не позволяет сделать вывод о выполнении Савельевым Д.Н. служебного задания в городе Мирный во время командировки, при этом, квитанция от 14.07.2003 г. (оборот листа 141 тома 2) указывает на принятие оплаты за авиауслуги от Ткацкого С.П. Накладная от 27.06.2003 г. (лист дела 142 том 2) содержит указание на сопровождение и получение груза Савельевым Д.Н. Вместе с тем, в указанной накладной не отражено наименование и реквизитов перевозчика, отметок о действительной отправке груза по указанной накладной, в материалы дела не представлено доказательств передвижения сопровождающего груз лица - Совельева Д.Н. из города Мирный в город Москву 27.06.2003 г., из командировочного удостоверения не усматривается то, что Савельев Д.Н. пребывал в город Москву из города Мирный в сопровождении груза. Таким образом, данная накладная не может служить доказательством пребывания Савельева Д.Н. в командировке 27.06.2003 г. и выполнения им служебного задания. Накладная от 14.07.2003 г. и накладная от 18.07.2003 г. (лист дела 142 оборот, 145 том 2) также не подтверждают указанных обстоятельств, не позволяют сделать вывод о пребывании Савельева Д.Н. в указанное время в командировке. Квитанции к приходному кассовому ордеру N 41, 44 и 45 от 18.06.2003 г., 30.06.2003 г. и 04.07.2003 г. соответственно, при отсутствии отметки в командировочном удостоверении о дне выбытия Савельева Д.Н. из места командировки и отсутствии в материалах дела доказательств пребывания Савельева Д.Н. в период с 18.06.2003 г. по 23.07.2003 г. в командировке, не подтверждают факт несения затрат на оплату проживания как командировочных расходов. Иные основания считать указанные затраты имеющими производственных характер материалами дела не подтверждаются. Оплата стоимости авиабилета Мирный-Москва Савельевым Д.Н. документально не подтверждена.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив в полном объеме все представленные в дело доказательства, пришел к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год, поскольку указанные расходы (суточные, квартирные, плата за проживание и стоимость проезда к месту командировки и обратно) в рассматриваемом случае не могут быть отнесены к расходам на командировку при отсутствии доказательств пребывания Савельева Д.Н. в командировке для выполнения служебного задания (заключения договоров), а также отсутствии документального подтверждения произведенных расходов.

Поскольку материалами дела в их совокупности не подтверждается соответствие спорных расходов критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части.

4. В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), в силу абзаца 9 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не включены в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что Обществом по авансовому отчету от 23.07.2003 г. (лист дела 135 том 2) в пользу Савельева Д.Н. произведены выплаты в размере 30101 рублей 42 копеек, не являющиеся компенсационными выплатами, связанными с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, поскольку, как указано при изложении пункта 4 настоящего постановления, указанные выплаты произведены не в связи с оплатой расходов на командировку. Компенсационный характер указанных выплат заявителем апелляционной жалобы не подтвержден.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что спорные выплаты должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

В силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

В пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Поскольку Обществом допущено неправомерное перечисление 3913 рублей налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, оно правильно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии вины Общества в виде неосторожности, в виде штрафа в размере 782 рублей 60 копеек. Также Обществу правомерно предложено перечислить указанную сумму налога и пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

5. Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Пунктом 2 указанной статьи к вычетам отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), либо для перепродажи.

При осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и операций, освобождаемых от налогообложения, пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок ведения раздельного учета уплаченных сумм налога на добавленную стоимость в целях отнесения налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) либо принятия налога к налоговому вычету.

В силу пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как видно из материалов дела, установлено судом первой инстанции и заявителем апелляционной жалобы не оспаривается, Обществом в проверяемом периоде осуществлялись операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость. В обоснование своих доводов о правомерности принятия к вычету спорных сумм налога на добавленную стоимость Общество указывает на отсутствие законодательно определенного порядка ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого при приобретении товаров (работ, услуг). Довод заявителя апелляционной жалобы противоречит положениям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса российской Федерации.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что наличие раздельного учета налога на добавленную стоимость в порядке пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации является обязательным условием предоставления права на вычет налога на добавленную стоимость.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемый период Обществом осуществлялись операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость и не подлежащие налогообложению. Из материалов дела следует, что Обществом велось строительство жилого дома за счет инвестиционного имущества по договорам долевого участия в строительстве. Дольщики (инвесторы) во исполнение заключенных договоров долевого участия в период строительства передавали Обществу соответствующие взносы. В силу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации данные взносы не являются полученными от реализации товаров (работ, услуг) и не могут учитываться при исчислении налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками ООО "Зенит" при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в том числе для осуществления не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций по передаче построенных объектов, принимались Обществом к вычету без распределения сумм налога, предъявленных продавцами по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в Обществе отсутствует раздельный учет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Книга покупок за июль-декабрь 2004 года свидетельствует об отражении 43 счетов-фактур, непосредственно относящихся, согласно письменных пояснений налогоплательщика, к товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства жилого дома, по которым налог на добавленную стоимость был предъявлен Обществом к налоговому вычету. Данные счета-фактуры отражены в книге покупок в составе всех включенных в книгу покупок счетов-фактур без ведения какого-либо раздельного учета по товарам (работам, услугам), используемым для не подлежащих налогообложению операций. При этом, согласно письменных пояснений налогоплательщика, в книге покупок не отражалась часть налога на добавленную стоимость, оплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства дома. Какого-либо раздельного учета всей суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик материалами дела не подтвердил. Сведений по счетам-фактурам за 2003 год о распределении приобретенных товаров для целей налогообложения налогоплательщиком не представлено.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, из представленных материалов дела в совокупности с пояснениями налогоплательщика об отнесении указанных им сумм налога на добавленную стоимость к покупкам, относящимся к строительству дома, доля совокупных расходов предприятия на приобретение товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, значительно превышает пять процентов общей величины расходов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предприятие не имело права на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость за 2003 в размере 1671509 рублей, за 2 полугодие 2004 года в размере 1693912 рубля.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Второй арбитражный апелляционный суд находит обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, вынесенным на основании объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина относится на заявителя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.06.2007 года по делу N А82-6070/2006-205 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Зенит" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

Л.Н. Лобанова Т.В. Лысова