Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2007 г. N 02АП-2673/07

7 августа 2007 г.

А82-15294/2006

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Л.Н. Лобановой

судей А.В. Караваевой, Т.М. Ольковой

при ведении протокола судебного заседания Л.Н. Лобановой

без участия представителей сторон

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области

от 23.05.2007 года по делу N А82-15294/06-37,

принятое судьей Малышевой Е.В.

по заявлению ОАО "Любимский лесокомбинат"

к Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области

о признании недействительным решения налогового органа N 24 от

09.08.2006 года,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Любимский лесокомбинат" (далее- Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области (далее- Инспекция, налоговый орган) от 09.08. 2006 года N 24 в части доначисления 84 252 рублей налога на прибыль за 2004 год, соответствующих сумм пени и штрафа, в результате исключения из расходов лесных податей, процентов по кредитным договорам, исчисленным в завышенном размере, необоснованно начисленного резерва по сомнительным долгам, необоснованно списанной дебиторской задолженности, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 23.05.2007 года требования налогоплательщика удовлетворены частично: решение Инспекции от 09.08.2006 года N 24 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 года в результате исключения из состава расходов 213 963 рублей затрат по лесорубочным билетам, 58 607 рублей расходов по оплате процентов, 19 250 рублей 22 копеек расходов на формирование резерва по сомнительным долгам, соответствующих сумм пени по налогу на прибыль и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части взыскания штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 58 519 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика по налогу на прибыль, Инспекция обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, уточненной письмом от 03.08.2007 года N 04-13/18628, в которой просит решение суда 1 инстанции в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт, отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, судом 1 инстанции неправильно применены нормы материального права, а именно: подпункт 10 пункта 1 статьи 264, пункт 1 статьи 252, подпункт 8 пункта 7 статьи 272, статьи 269, 328, пункты 6 и 7 статьи 3, пункты 1 и 4 статьи 266 Налогового кодекса российской Федерации, а также статья 105 Лесного кодекса Российской Федерации.

Инспекция полагает, что в соответствии со статьей 105 Лесного кодекса Российской Федерации размер арендной платы, порядок и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда. Расчет суммы арендной платы по конкретному арендатору участка лесного фонда с указанием сроков уплаты производится органом управления лесным хозяйством и оформляется обеими сторонами в виде протокола (соглашения, уточненного расчета и т.п.) к договору аренды лесов.

Налоговый орган считает, что если организация не осуществляет деятельность по заготовке древесины, то расходы по уплате арендных платежей по подобному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку из имеющихся у налогоплательщика документов вытекает, что им осуществлялась частичная заготовка древесины по лесорубочным билетам, то и в налоговом учете расходы должны приниматься пропорционально заготовленной древесине.

Инспекция не согласна с решением суда 1 инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части необоснованного включения Обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам сверх установленных законодательством норм по кредитным договорам (договорам об открытии кредитной линии) и при списании для целей налогообложения данных процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату заключения договоров, так как при применении пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Налоговый орган считает, что на основании грамматического и логического толкования положений статей 269, 272 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации проверкой был сделан правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1, 1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Также в соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности, в том числе по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней- не увеличивает сумму создаваемого резерва, а у налогоплательщика отсутствуют договоры, отсутствуют сроки погашения задолженности в договорах и имеется в наличии сомнительная задолженности со сроком возникновения до 45 дней, Обществом неправильно определен резерв по сомнительным долгам в нарушение вышепоименованных норм права.

ОАО "Любимский лесокомбинат" в отзыве на апелляционную жалобу ссылается на незаконность и необоснованность апелляционной жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Инспекция и Общество. надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения спора, своих представителей в судебное заседание не направили.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации спор рассматривается в отсутствие представителей сторон по имеющимся в материалах дела документам.

Законность принятого 23.05.2007 года Арбитражным судом Ярославской области решения в обжалуемой части проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в пределах и порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 4 по Ярославской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Любимский лесокомбинат", по результатам которой составлен акт N 331 от 11.07.2006 года.

За выявленные в ходе проверки нарушения решением от 09.08.2006 года N 24 Общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 117 038 рублей штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, 12 550 рублей штрафа за непредставление сведений о доходах по пункту 1 статьи 126 налогового кодекса Российской Федерации, 17 458 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 2 559 рублей штрафа за неуплату транспортного налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 87 292 рубля налога на прибыль, 12 996 рублей транспортного налога,580 378 рублей налога на доходы физических лиц, а также соответствующие суммы пени.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в части взыскания 84 252 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 и штрафа в сумме 116 076 рублей по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Ярославской области.

Частично удовлетворяя требования Общества, Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, подпунктом 1 пункта 1 статьи 272, статьями 252 и 269, пунктом 7 статьи 3, пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 104 и 105 Лесного кодекса Российской Федерации, Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденными приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль затраты по уплате лесных податей и налога на земли лесного фонда, процентов по кредитным договорам и резерва по сомнительным долгам.

1). В ходе выездной налоговой проверки Инспекция исключила из состава расходов затраты по оплате лесных податей и налога на земли лесного фонда в общей сумме 213 963 рубля.

Суд 1 инстанции, удовлетворяя требования Общества в данной части пришел к выводу, что лесные подати являются налоговыми платежами, которые в силу подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Арбитражный апелляционный суд считает такие выводы суда 1 инстанции законными и обоснованными, а апелляционную жалобу налогового органа по данному вопросу не подлежащей удовлетворению по изложенным в ней доводам по следующим основаниям.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее- Кодекс) в состав прочих расходов включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса российской федерации.

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

В соответствии со статьями 104 и 105 Лесного кодекса Российской Федерации видами платежей за пользование лесным фондом являются лесные подати и арендная плата.

Ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах Российской федерации или определяются по результатам лесных аукционов.

Согласно Приложению N 1 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации", платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) являются платежами за пользование природными ресурсами и относятся к налоговым доходам бюджета.

Сроки уплаты лесных податей установлены Инструкцией ГНС РФ от 19.04.1994 N 25 "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню" и не зависят от сроков проведения лесозаготовительных работ.

Лесные подати вносятся в доход бюджета и в их состав включается налог на земли лесного фонда в размере 5% сумм, исчисленных по минимальным ставкам платы за древесину, отпускаемую на корню.

Размер арендной платы, порядок и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда.

В рассматриваемой ситуации Обществом в проверяемый период были оформлены лесорубочные билеты на заготовку древесины, спорные суммы перечислялись налогоплательщиком на основании лесорубочных билетов и являлись в силу перечисленных выше норм права лесными податями (налоговыми платежами), что в силу положений действующего налогового законодательства может считаться основанием для включения их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Довод жалобы налогового органа о том, что налогоплательщиком уплачивались арендные платежи, которые в случае отсутствия заготовки древесины не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, апелляционным судом не принимается, поскольку как следует из материалов дела и установлено судом 1 инстанции договор аренды участка лесного фонда в проверяемый период не был зарегистрирован в установленном законом порядке и не действовал.

2). Инспекция не согласна с удовлетворением судом 1 инстанции требований налогоплательщика в части включения в состав расходов процентов в сумме 58 607 рублей, уплаченных Обществом по кредитным договорам N 452071526 от 28.07.2003 года и N 452071583 от 22.09.2003 года.

Арбитражный апелляционный суд считает принятое судом 1 инстанции в данной части решение законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса ( в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза,- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам- по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Действовавшая в рассматриваемый период редакция статьи 269 Кодекса не содержала указаний на то, на какую дату следует применять ставку рефинансирования- на дату получения долгового обязательства или на дату выплаты процентов банку по кредитному договору.

Пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 расходы по долговым обязательствам в виде процентов при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства. В случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Из указанных положений следует, что применение иной ставки рефинансирования предусматривалось только в случае изменения процентной ставки по договору.

Обществом были заключены кредитные договоры N 45071526 от 28.07.2003 года и N 452071583 от 22.09.2003 года, которые предусматривали изменение процентной ставки. Однако до момента полного погашения кредита, процентная ставка банком не изменялась.

В учетной политике налогоплательщика для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций предельная величина процентов, признаваемых расходами, принята равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, установленной на дату получения долгового обязательства в рублях.

Таким образом, арбитражный апелляционный суд считает, что суд 1 инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы, понесенные Обществом по уплате процентов по кредитным договорам соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса, поскольку, приняв на себя обязательства по оплате процентов, предусмотренных договором, налогоплательщик на момент заключения договора оценивает обоснованность и оправданность возможных расходов, исходя из действовавшей на тот момент ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации. Изменение ставки рефинансирования производится уполномоченным на то органом и не зависит от сторон по договору кредита. В связи с чем, суд 1 инстанции правомерно признал обоснованной ссылку налогоплательщика на пункт 7 статьи 3 Кодекса, согласно которой все неустранимые сомнения, неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

3). Решением Арбитражного суда Ярославской области удовлетворены требования ОАО "Любимский лесокомбинат" о признании недействительным решения налогового органа в части включения в состав внереализационных расходов за 2004 год сформированной суммы резерва по сомнительным долгам в размере 65 423 рубля 23 копейки.

Вывод суда 1 инстанции в данной части арбитражным апелляционным судом признается правомерным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности, в частности, в случае, если срок возникновения задолженности составляет менее 45 дней, данная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва (пункт 4 статьи 266 Кодекса).

В рассматриваемом случае, как свидетельствуют материалы дела и установлено Арбитражным судом Ярославской области, не принятые Инспекцией расходы составляют сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора в форме единого документа, либо при отсутствии в договоре срока его исполнения, либо вытекающую из договора, предусматривающую предварительную оплату.

Порядок оплаты по договорам купли-продажи определяется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- ГК РФ), в пункте 1 статьи 486 которого установлено, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли0продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства ( пункт 1 статьи 487, статья 314 ГК РФ). При этом, если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу пункта 2 статьи 487, статьи 328 ГК РФ обязан его оплатить.

Из приведенных норм следует, что срок оплаты товара по договорам купли-продажи не является существенным условием такого договора и, следовательно, договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем.

Согласно статье 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку.

Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (пункт 1 статьи 159 ГК РФ).

В главе 30 ГК РФ, регулирующей отношения по купле-продаже, не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения данного договора. Следовательно, договор купли-продажи и, в частности, поставки товаров может быть заключен в устной форме.

В соответствии со статьей 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными пунктами 2 и 3 статьи 434 настоящего Кодекса.

В пунктах 2 и 3 статьи 434 ГК РФ предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса, а именно путем совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.).

Таким образом, суд 1 инстанции правомерно признал, что Общество обоснованно включило в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность в сумме 19 250 рублей за товар, не оплаченный в сроки, установленные статьей 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе при отсутствии договора в письменной форме по следующим предприятиям: Администрация ЛМО; ООО "Медиас"; 50% задолженности по ОАО "Солнце", ОАО "Стройдеталь" (т.1, л.д. 88).

С учетом изложенного Арбитражный суд Ярославской области на основании всестороннего и полного исследования материалов дела, правильно применил нормы материального права и признал частично недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области от 09.08.2006 года N 24 в обжалуемой налогоплательщиком части.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

С Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит взысканию в Федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 1 000 рублей.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.05.2007 года по делу N А82-15294/06-37 в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области- без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ярославской области (ул. Луначарского, д. 89, г Тутаев, Ярославской области, 152300) в федеральный бюджет 1000 рублей государственной пошлины.

Выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.М. Олькова А.В. Караваева Хорова Т.В.