Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2007 г. N 02АП-2858/07

г.Киров

27 августа 2007 г.

Дело N А28-2598/07-48/21

(Дата вынесения резолютивной части постановления).

31 августа 2007 года

Постановление изготовлено в полном объеме 31.08.2007.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего: Немчаниновой М.В.

судей: Лобановой Л.Н., Лысовой Т.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Немчаниновой М.В.

Рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Алтай-Сервис"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 21.06.2007 г. по делу N А28-2598/07-48/21, принятое судьей Кулдышевым О.Л. по заявлению

ООО "Алтай-Сервис"

к Инспекции ФНС России по г.Кирову

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сульженко В.П. по доверенности от 28.04.07г.,

от ответчика - Воробьева Л.Д. по доверенности от 23.01.07г., Рычкова Л.В. по доверенности от 27.08.07г., Гребенкина О.В. по доверенности от 27.08.07г.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Алтай-Сервис" обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г.Кирову N 18-2885 от 27.02.2007 г. в части доначисления налога на прибыль за 2003 г., 2005 г. в сумме 50 923 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 г. в сумме 211 194 руб. 17 коп., за 2004 г. в сумме 330 072 руб. 71 коп., а также пени с указанных сумм и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 21.06.2007 г. ООО "Алтай-Сервис" отказано в удовлетворении заявленных требований.

ООО "Алтай-Сервис", не согласившись с решением суда от 21.06.2007 г. в части отказа в признании незаконным доначисления налога на прибыль в сумме 8 893 руб. и налога на добавленную стоимость за 2003-2004г.г. в сумме 541 267 руб., обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции по основаниям, указанным в жалобе, и принять по делу новый судебный акт, в котором удовлетворить заявленные требования и признать решение налогового органа недействительным в оспариваемой части.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России по г.Кирову указала на законность решения суда первой инстанции и просила оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представители сторон в судебном заседании 27.08.2007 г. поддержали доводы, изложенные в жалобе и отзыве на нее.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Кирову была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в отношении ООО "Алтай-Сервис" за период с 01.01.2003 г. по 30.06.2006 г. Результаты проверки отражены в акте N 18-38/293 от 09.10.2006 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника ИФНС России по г.Кирову было принято решение N 18-2885 от 27.02.2007 г. о привлечении ООО "Алтай-Сервис" к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.119, п.1 ст.122, ст.123, п.1 ст.126 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги и пени.

Включение в расходы сумм амортизационных отчислений по арендованному имуществу.

Как следует из материалов дела ООО "Алтай-Сервис" на основании заключенных договоров аренды с ТПК "Алтай" получило в аренду здание склада металлов по адресу: г.Киров, ул.Производственная,21, общей площадью 987 кв.м. и здание склада по адресу: г.Киров, пос.Радужный, ул.Производственная, 3 "а", площадью 783,8 кв.м.

В связи с реконструкцией арендованных зданий в 2003-2004 гг. производилось перезаключение договоров аренды:

- по зданию склада расположенного по адресу: г.Киров, ул.Производственная, 21 от 01.01.2004 г., от 01.02.2004 г., от 03.01.2005 г., при этом новые договоры заключены на большую площадь арендованного помещения, поскольку площадь здания склада увеличилась в результате реконструкции,

- по зданию склада расположенного по адресу: г.Киров, пос.Радужный, ул.Производственная, 3 "а" договоры аренды перезаключены от 01.01.1004 г., от 03.01.2005 г.

Реконструкция складских помещений произведена с письменного согласия арендодателя, отраженного в дополнительных соглашениях и соглашениях к договорам аренды.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору аренды склада по адресу: г.Киров, ул.Производственная, 21 от 06.01.2003 г., от 10.01.2004 г., от 04.04.2005 г., улучшения арендуемого помещения, произведенные за счет средств арендатора, которые стороны после прекращения аренды сочтут неотделимыми без вреда для имущества, принимаются арендодателем от арендатора по акту приема-передачи по согласованной на момент передачи стоимости.

Работы по реконструкции зданий складских помещений производились на основании проектов по реконструкции зданий складских помещений, утвержденных арендодателем, сметы расходов на реконструкцию также утвержденных и согласованных с арендодателем. Акты выполненных работ по реконструкции арендованного здания также были согласованы с арендодателем. Во всех договорах аренды и дополнительных соглашениях к ним, обязательное возмещение арендодателем арендатору расходов, связанных с неотделимыми улучшениями в арендованное имущество, напрямую не предусмотрено.

Реконструкция зданий складских помещений, связанная с неотделимыми улучшениями, в том числе изменениями общей площади здания, производилась за счет средств арендатора ООО "Алтай-сервис", расходы по реконструкции к возмещению арендодателю не предъявлялись и не возмещались.

В ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение п.2 ст.257, п.1 ст.260 НК РФ ООО "Алтай-Сервис" в 2005 году необоснованно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы начисленной по бухгалтерскому учету амортизации в отношении арендованных основных средств. По данному эпизоду налоговым органом доначислен налог на прибыль в размере 8 893 руб., соответствующие налогу суммы пени и штрафные санкции по п.1 ст.122 НК РФ.

ООО "Алтай-Сервис", не согласившись с решением налогового органа в указанной части, обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд I инстанции исходил из того, что выполненные Обществом на арендованных площадях работы носят характер реконструкции здания, капитального ремонта, произведенные неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новый инвентарный объект, в связи с чем, не могут учитываться арендатором и включаться в расходы посредством начисления амортизации.

В апелляционной жалобе ООО "Алтай-Сервис" указывает, что не согласно с данными выводами суда первой инстанции, считает их не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, поскольку произведенные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. В связи с этим, налогоплательщик считает, что им правомерно учтены спорные расходы при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, как соответствующие критериям, перечисленным в п.1 ст.252 НК РФ и с соблюдением требований п.п.49 п.1 ст.264 НК РФ

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что произведенные расходы не могут быть учтены арендатором, поскольку проведенные работы являются реконструкцией и капитальным ремонтом и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта в данной части по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Общество произвело за свой счет реконструкцию арендуемого помещения - склада металлов с погрузочной площадкой, оборудованной башенным краном по адресу: г.Киров, ул.Производственна, 21. Неотделимые улучшения произведены посредством выделения торговых помещений и расширения офисных помещений, работы проводились в 2003 году ООО "Интерьер-Евро" по договору подряда N 17 от 16.12.2002 г. и дополнительного соглашения от 25.03.2003 г. Произведенные неотделимые улучшения в сумме 1 055 970 руб. 83 коп. Общество зачислило в состав собственных основных средств.

Также в 2004 году Общество по договору подряда N 2/04 от 20.01.2004 г. с ООО "Интерьер-Евро" произвело аналогичные неотделимые улучшения арендованного склада металлов по адресу: г.Киров, п.Радужный, ул.Производственная, 3 "а". Произведенные неотделимые улучшения в сумме 1 833 737 руб. 34 коп. Общество зачислило в состав собственных основных средств.

В 2005 году ООО "Алтай-Сервис" при исчислении налога на прибыль включило в состав расходов суммы амортизации, начисленной со стоимости произведенной реконструкции, в сумме 36 627 руб. 97 коп. по складу в г.Кирове и 426 руб. 40 коп. по складу в п.Радужный.

В соответствии со ст.606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании ст.623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с положениями статьи 1 Градостроительного кодекса РФ, реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

В соответствии с пунктом 2.1.1 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденных постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, при реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

- строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Определение понятий капитального ремонта и реконструкции содержится в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988.

Капитальный ремонт - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса, с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Такое же определение капитального ремонта приведено в п.3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в Приложении к Постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п.п.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В соответствии с п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Согласно пункта 2 указанной статьи ее положения в отношении отнесения затрат на ремонт основных средств на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемого имущества, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Главным в приведенных нормах является то, что это расходы на ремонт.

Из положений п.2 ст.257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, Положением ПБУ 6/01, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Таким образом, из вышеприведенных норм права видно, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

Суд апелляционной инстанции, исходя из вышеизложенного, считает, что суд I инстанции пришел к правильному выводу, о том, что к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, которые не изменяют первоначальную стоимость объекта. В рассматриваемом же случае произведенные предприятием неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новые инвентарные объекты. В результате произведенных арендатором работ изменено назначение зданий путем выделения из складских помещений торговых и офисных, а также расширены площади самих зданий, что является реконструкцией, а не ремонтом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

С учетом данных определений суд апелляционной инстанции считает, что объектом (основным средством) в рассматриваемом случае является реконструируемое здание склада в целом, следовательно, отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом (основным средством).

Таким образом, суд I инстанции на основании всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств пришел к правильному выводу, что произведенные налогоплательщиком неотделимые улучшения являются лишь частью комплекса работ по реконструкции арендуемых помещений и увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новые инвентарные объекты, поэтому Общество, как арендатор указанных основных средств не имеет права принимать к учету стоимость произведенных неотделимых улучшений и начислять амортизацию, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Алтай-Сервис" в данной части решения не имеется.

Налоговые вычеты по НДС со стоимости произведенной реконструкции арендованных зданий.

В ходе проведения выездной проверки налоговый орган установил, что в нарушение требований п.2,6 ст.171, п.1,5 ст.172 НК РФ ООО "Алтай-Сервис" необоснованно применило налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в 2003-2004г.г. в сумме 541 267 руб. со стоимости работ, выполненных подрядными организациями в рамках реконструкции арендованных складов. Отказывая в применении налогового вычета, налоговый орган указал, что налогоплательщиком не выполнено условие использования приобретенных товаров (работ, услуг), для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. По данному эпизоду налоговым органом был доначислен НДС за 2003-2004г.г. в сумме 541 267 руб., пени и штрафные санкции по п.1 ст.122 НК РФ.

ООО "Алтай-Сервис", не согласившись с решением налогового органа в указанной части, обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции признал позицию налогового органа соответствующей действующему налоговому законодательству.

В апелляционной жалобе Общество указало, что не согласно с решением суда в указанной части и считает, что им правомерно были применены налоговые вычеты по общим основаниям, предусмотренным ст.171 НК РФ, а также полагает, что имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС. Общество полагает, что позиция налогового органа противоречит принципу равенства налогообложения и наличия экономического основания налогов. В связи с этим, заявитель жалобы просит решение суда в указанной части отменить и принять новый судебный акт - удовлетворить требования Общества.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта в данной части по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика;

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

В п.6 ст.171 НК РФ предусмотрено, что применение налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства производится с учетом особенностей, предусмотренных в п.5 ст.172 НК РФ.

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ указанные вычеты НДС производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 п.2 ст.259 НК РФ (с момента начисления амортизации), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности.

В соответствии с п.10 Приказа Минфина РФ N 91н от 13.10.2003 г. и пункта 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. В рассматриваемом случае произведенные неотделимые улучшения согласно заключенных договоров аренды не являются собственностью арендатора, предусмотрена лишь возможная компенсация арендатору произведенных расходов.

Исходя из положений норм п.1,2 ст.257 НК РФ и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н в которых раскрывается понятие основных средств и как установлено судом произведенные налогоплательщиком неотделимые улучшения являются лишь частью комплекса работ по реконструкции арендуемых помещений и увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новые инвентарные объекты, подлежащие отражению в бухгалтерском учете арендатора, в связи с чем, не выполняются необходимые условия применения налоговых вычетов на основании п.6 ст.171 НК РФ, так как основные средства не приняты к учету, и как было указано выше в отношении указанных работ не начисляется амортизация.

Доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе относительно наличия у него права на налоговый вычет НДС по общим основаниям, изложенным в ст.171 НК РФ являются необоснованными по следующим основаниям

- пунктом 1 ст.172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты уплаченных сумм НДС производятся с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и такие особенности в отношении строительно-монтажных работ определены в п.5 ст.172 НК РФ, то есть в отношении указанной деятельности применяется не общий, а особый, специально предусмотренный порядок использования права на налоговый вычет;

- поскольку в рассматриваемой ситуации реконструкция не признается операцией по реализации товаров (работ, услуг) согласно ст.146 НК РФ, и не является объектом налогообложения НДС, не выполняется необходимое условие применения налоговых вычетов, предусмотренное в п.2 ст.171 НК РФ, поскольку арендодателем не произведено возмещение Обществу произведенных расходов по реконструкции складов.

Таким образом, суд I инстанции пришел к правильным выводам о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 541 267 руб.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Алтай-Сервис" в данной части решения не имеется.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отмены решения суда от 21.06.07г. в оспариваемой Обществом части не имеется, нарушений норм процессуального и материального права судом первой инстанции не допущено, решение суда отвечает требованиям действующего законодательства, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.

Руководствуясь статьями 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кировской области от 21.06.07г. по делу N А28-2598/07-48/21 в оспариваемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу ООО "Алтай-Сервис" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

М.В.Немчанинова

Судьи

Л.Н.Лобанова Т.В.Лысова