Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2015 г. N 09АП-22592/15 (ключевые темы: налоговый период - дебиторская задолженность - координационное совещание - рабочая документация - косвенные расходы)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2015 г. N 09АП-22592/15

г. Москва

02 июля 2015 г.

Дело N А40-102126/14

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 июля 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н. О. Окуловой,

судей Р. Г. Нагаева, Е. А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "ВО "Тяжпромэкспорт"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2015

по делу N А40-102126/14, принятое судьей О.Ю. Суставовой

по заявлению ОАО "ВО "Тяжпромэкспорт" (ИНН: 7705961278, ОГРН: 1117746708078, 125284, г. Москва, 1-й Хорошевский пр-д, 3А, стр. 2)

к ИФНС России N 5 по г. Москве (ИНН: 7705045236, ОГРН: 1047705092380, 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9)

о признании недействительным решения от 27.02.2014 N 15/24 в части.

при участии в судебном заседании:

от ОАО "ВО "Тяжпромэкспорт" - Ширяев К. А. по дов. от 26.01.2015 N 44/23-11-66

от ИФНС России N 5 по г. Москве - Моисеева Е. Н. по дов. от 14.04.2015 N444; Дмитриев А. Д. по дов. от 03.07.2014 б/н; Романова Д. В. по дов. от 03.07.2014 N333

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Внешнеэкономическое объединение "Тяжпромэкспорт" (далее - Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, Инспекция, Налоговый орган) от 27.02.2014 N 15/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1 и подпункта 1 пункта 5 резолютивной части о доначислении и предложении уплатить суммы неуплаченных (излишнее возмещение) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 13 679 354 руб.; пункта 2 и подпункта 3 пункта 5 резолютивной части о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) и статьи 123 НК РФ, в сумме 3 596 588 руб. и предложении уплатить соответствующие штрафы; пункта 3 и подпункта 4 пункта 5 резолютивной части о начислении и предложении уплатить пени в сумме 2 686 278 руб. (по состоянию на 27.02.2014 г.); пункта 4 резолютивной части об уменьшении убытков по налогу на прибыль в сумме 128 262 602 руб., в том числе за 2010 год в сумме 4 110 615 руб., за 2011 год в сумме 124 151 987 руб.; пункта 5 резолютивной части о предложении удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет в сумме 4 303 587 руб.; пункта 6 резолютивной части о предложении внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением от 30.03.2015 г. в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Заявитель представил частичный отказ от заявленных требований и просит решение суда изменить, принять отказ от иска в части признания недействительным пункта 2.3 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 19 636 960 руб.; пункта 2.4 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 21023 140 руб.; пункта 4 резолютивной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 40 660 100 руб., прекратить производство по делу в данной части, отменив решение суда в части отклонения заявленных требований в данной части, а в остальной части просит решение суда отменить и требования общества удовлетворить.

Представители заинтересованного лица не возражали против удовлетворения заявления о частичном отказе от заявленных требований.

В соответствии с ч.2 ст.49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции отказаться от иска полностью или частично.

Арбитражный суд в силу ч.5 ст.49 АПК РФ не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалах дела доказательства, установил, что в данном случае частичный отказ от иска не нарушает прав лиц, участвующих в деле, и соответствует требованиям процессуального законодательства, в связи с чем апелляционный суд принимает отказ общества от иска в части.

В силу п.4 ч.1 ст.150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене с прекращением производства по делу в части требований о признании недействительным пункта 2.3 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 19 636 960 руб.; пункта 2.4 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 21023 140 руб.; пункта 4 резолютивной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 40 660 100 руб.

Изучив представленные в деле доказательства, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда подлежит изменению с учетом частичного отказа от требований, а в остальной части решение суда отмене не подлежит, ввиду необоснованности доводов заявителя апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Налоговым органом в период с 07.06.2013 по 25.12.2013 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г., по результатам которой составлен акт проверки N 15/163 от 31.12.2013.

По итогам рассмотрения материалов проверки, акта проверки N 15/163 от 31.12.2013, а также представленных Обществом возражений, Налоговым органом вынесено решение N 15/24 от 27.02.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением Налоговый орган доначислил Налогоплательщику налог на прибыль за 2011 год в размере 13 679 руб. (пункт 1); привлек Общество к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 735 871 руб., по ст. 123 НК РФ за неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 860 588 руб. (пункт 2); начислил пени по состоянию на 27.02.2014 по налогу на прибыль в размере 2 083 559 руб., по НДС - 602 719 руб. (пункт 3); указал на необходимость уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль на сумму 227 731 744 руб., в том числе за 2010 год - 4 110 615 руб., за 2011 год - 223 621 129 руб. (пункт 4); предложил уплатить суммы налога, удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет (НДС в размере 4 303 587 руб., уплатить штрафы, пени (пункт 5); а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 6).

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением, обратился в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 04.06.2014 N 21-19/054629@ оставил решение Инспекции без изменения.

Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке в указанной части.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В ходе налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в декларации по налогу на прибыль и регистре налогового учета РУ 03 "Материальные расходы" в качестве прямых расходов учтены затраты по выполненным работам в рамках договора N 4402405600/3 в размере 144 552 423,46 руб., в том числе: в 2010 году - 4 110 614,53 руб.; в 2011 году - 140 441 808,9 руб.

Для подтверждения правомерности включения в состав прямых материальных расходов стоимости указанных работ Инспекция требованием о предоставлении документов (информации) N 15/82953 от 11.09.2013 истребовала у ОАО ВО "Тяжпромэкспорт" следующие документы: контракт N 44-024/05600 от 20.11.2004, Союз Мьянма, со всеми дополнениями, изменениями, приложениями, спецификациями; контракт N 44-187/02200 от 01.05.2007, Индия, со всеми дополнениями, изменениями, приложениями, спецификациями; доказательства несения предконтрактных расходов по вышеуказанным контрактам: подписанные сторонами акты и платежные поручения; выписку с расчетного (валютного) счета, подтверждающую перевод денежных средств; паспорта сделки; акты сверки с контрагентами, по взаимоотношениям с которыми числилась дебиторская задолженность; пояснения в отношении оснований для списания сумм дебиторской задолженности в размере 135 074 342,25 руб. со ссылкой на договоры (контракты, соглашения) с датами их заключения (а также на все изменения, дополнения, приложения); наименование, номера и даты документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности в указанной сумме.

Согласно представленным ОАО ВО "Тяжпромэкспорт" документам затраты по выполненным работам по контрактам 4402405600/3, 4418702200/1 включают в себя суммы дебиторской задолженности, отраженные на балансовом счете 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в общей сумме 135 074 342,25 руб., в том числе: 130 834 734,61 руб. отражает остаточную сумму по расходам, связанным с контрактом N 44-024/05600 от 20.11.2004, Союз Мьянма; 4 239 607,64 руб. отражает остаточную сумму по расходам, связанным с контрактом N 44-187/02220 от 01.05.2007, Индия.

Согласно представленной Бухгалтерской Справке указано, что расходы произведены, акты подписаны, взаимных претензий у сторон нет.

Каких либо документов подтверждающих несение расходов или наличие дебиторской задолженности перед каким-либо контрагентом в сумме 4 239 607,64 руб. и связанных с контрактом N 44-187/02220 от 01.05.2007 г., Индия, ОАО ВО "Тяжпромэкспорт" не представило.

В апелляционной жалобе Налогоплательщик ссылается на то, что, изменив в 2011 году применяемый в целях налогообложения метод учета затрат по предконтрактным работам, Общество обоснованно единовременно отнесло в состав косвенных расходов не списанный ранее остаток предконтрактных затрат, относящихся к контракту N 44-024/05600 от 20.11.2004 (Мъянма) в размере 130 834 734, 62 руб.

Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.

В качестве подтверждения расходов по контракту 44-024/05600 от 20.11.2004 г., Союз Мьянма, Заявитель представил следующие документы: - Бухгалтерскую справку N 21 от 01.12.2011 г.; Агентское соглашение N 44/02-0278 от 18.11.2004 г. по которому ГП "ВО Тяжпромэкспорт" (Принципал) поручает, а фирма "Юнион Кампани Лтд" берет на себя обязательства действовать в качестве агента только по проекту заключения, продвижения контракта на продажу "Мьянмар экономик Корпорейшн" (Заказчик) "Плавильного производства металлургического завода", который будет построен в Союзе Мьянма; - Акт о завершении работ от 19.05.2005 г. по договору N 44/ 02-0278 от 18.11.2004 г., согласно которому все услуги, предусмотренные Договором, выполнены в полном объеме. Цена оказанных услуг составляет 6 075 000 ЕВРО; - Договор N 44/02-0264 от 05.11.2004 г. с Московским институтом стали и сплавов (технологический университет) (Исполнитель). В соответствии с указанным договором Исполнитель обязуется провести работы, связанные с подготовкой разделов технологической части Контракта по строительству завода в Союзе Мньянма, в объеме, указанном в Приложении N 1, а ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" (Заказчик) обязуется принять и оплатить работу. Согласно п. 2.2 Договора окончательный расчет осуществляется в течение 10 дней после подписания Акта приемки-сдачи работ; - Акт приемки-сдачи работ от 18.01.2005 г. по договору N 44/02-0264 от 05.11.2004 г. на сумму 354 000 руб., согласно которому работы по договору выполнены в полном объеме; - Договор N 44/02-0259 от 09.08.2004 г. с ООО "Трейдкомлект" (Исполнитель). В соответствии с указанным договором Исполнитель принимает на себя выполнение работ для разработки расширенного техно-коммерческого предложения и его передачи компании "Мьянма Экономик Корпорейшн" (Союз Мьянма); - Акт приемки-сдачи работ N62 от 23.09.2004 г. по договору N 44/02-0259 от 09.08.2004 г. на сумму 650 000 руб., согласно которому научно-техническая продукция удовлетворяет условиям договора и надлежащим образом оформлена.

Таким образом, из документов следует, что результаты выполненных работ (оказанных услуг) получены Обществом от исполнителей в 2004-2005 годах.

Инспекцией в ходе проверки установлены следующие обстоятельства. Агентское соглашение N 44/02-0278 от 18.11.2004, по которому ГП "ВО Тяжпромэкспорт" (Принципал) поручает, а фирма "Юнион Кампани Лтд" берет на себя обязательства действовать в качестве агента только по проекту заключения, продвижения контракта заключен 18.11.2004.

Контракт N 44-024/05600 с "Мьянма Экономик Корпорейшн" заключен 20.11.2004, то есть через день, после привлечения агента для его заключения.

При этом, налогоплательщиком представлено Техническое задание на выполнение Основных проектных решений завода РОМЕЛТ и корректировки ТКП металлургического завода РОМЕЛТ в Мьянме, в котором имеется отсылка к Решению Протокола переговоров между Заявителем и Мьянмской Экономической корпорацией от 16.07.2004 года. Из текста данного Технического задания следует, что на данной стадии взаимодействия сторон проводится корректировка капитальных затрат и уровня производительности завода, и уже определены организации - разработчики детализированных технических решений. Срок передачи оставшейся документации определен в Задании 25 августа.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, на дату привлечения агента "с целью заключения и продвижения контракта" все договоренности с инозаказчиком были фактически определены.

В Решении о привлечении к налоговой ответственности ОАО ВО "Тяжпромэкспорт" от 27.02.2014 N 15/24 указано, что все вышеуказанные расходы, неправомерно (ошибочно) отражены в декларации по налогу на прибыль и регистре налогового учета в качестве прямых расходов, и фактически являются косвенными расходами.

Налогоплательщик в своих возражениях и в заявлении полностью согласился с этим выводом налогового органа и признал, что расходы являются косвенными.

В соответствии с п. 2 ст. 218 НК РФ косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик указывает, что спорные суммы фактически учитывались им в порядке п. 1 ст. 272 НК РФ как косвенные расходы текущего периода с учетом связи между доходами и расходами, а именно, признаются в течение срока действия Контракта по отчетным периодам пропорционально выручке по Контракту по каждому виду деятельности за отчетный период.

В таком случае предполагается, что для проверки пропорциональности необходимо установить изначальные числовые показатели и посмотреть, действительно ли такая пропорция имеет место быть. В настоящем случае - сколько выручки и сколько пропорционально этой выручке расходов, то есть, действительно ли спорная сумма списана в соответствии с какой-то пропорцией.

Однако, ни с возражениями, ни к апелляционной жалобе, ни в судебном заседании Заявителем не только не представлено никаких документов, подтверждающих конкретные доходы (выручку по контракту), но и даже каких-либо ссылок на них.

Налогоплательщиком не приведены суду наименования и реквизиты данных документов, расчет и основание применения коэффициентов, а также любые иные данные, позволяющие каким-либо образом установить связь доходов и расходов по контракту, рассчитать пропорцию, поскольку подтверждающие документы не представлены.

Позиция Заявителя сводится к тому, что у него в целом имеется право на данный порядок учета расходов. Между тем, почему в соответствии с данным порядком списывается в расходы именно данная конкретная сумма, Заявителем не обосновывается, также как и не приводится соответствующих документальных доказательств.

Представленные по Требованию Инспекции "пояснения" по данным расходам, поименованные налогоплательщиком как "РАСХОДЫ по контракту" (на 1 листе) не содержат расчетов и исходных данных по контракту, расчетов и алгоритмов, и при этом многократно исправлены вручную, в том числе в части сумм, номеров договоров и вида используемой валюты (доллар/евро).

Относительно представленного Заявителем документа - Таблице, поименованной "Налоговый регистр по учету предконтрактных расходов" по контракту N 44-024/05600", то понятие "предконтрактные расходы", используемое Заявителем во всех своих пояснениях и в жалобе, является понятием не относимым с налоговым законодательством Российской Федерации, и, по сути, не означает ничего другого, кроме как обозначения периода несения расходов относительно момента заключения договора (контракта). Никакого отношения к налоговому и бухгалтерскому учету словосочетание "предконтрактные расходы" никогда не имело и не имеет. Тот факт, что определенную часть своих расходов налогоплательщик предпочитает именовать предконтрактными, не дает ему права изменять вид и порядок учета расходов, который прямо регламентирован налоговым законодательством.

В соответствии со ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Ни одной учетной политикой заявителя, в том числе за 2004, 2005, 2007, 2010, 2011 г.г. не предусмотрена ни форма, ни порядок отражения налогового регистра по учету предконтрактных расходов.

Кроме того, согласно представленному "регистру" начало списания расходов, списываемых, согласно позиции Заявителя пропорционально доходам по контракту относится к 2006 году. При этом сумма дохода определена в 2006 году в размере 10 074 434, 27 рублей (строка "предъявлено счетов на оплату"). При этом, самим Заявителем к проверке представлено Дополнение N 5 к контракту N 44-024/05600 от 17.11.2006 года, в пункте Б которого указано, что "Покупатель уже произвел в Пользу Поставщика 5 платежей, каждый из которых составил 12 150 000,00 Евро, что в сумме составляет 60 750 000, 00 Евро".

Согласно представленным к проверке документам, в частности бухгалтерской справке N 21 от 01.12.2011 года сумма 135 074 342,25 является несписанным остатком затрат по "предконтрактным работам". Предполагается, что если списаны "остатки", то каких-либо других "предконтрактных" расходов из данных сумм после 01.12.2011 налогоплательщик списывать уже не может, так как их больше не имеется. Вместе с тем, из представленной Таблицы ("регистра") следует, что "предконтрактные расходы" продолжают списываться, например, 28.12.2011 года в сумме 3 466 131,11 по инвойсу N 44 -024/05600/МЕС/ТРЕ/ steel(4)|2004-l 18 (В).

Минфином России неоднократно рассматривались случаи, когда с начала нового налогового периода организация изменяет перечень прямых расходов, закрепив это в учетной политике (абз. 6 ст. 313, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно, некоторые расходы, которые ранее признавались прямыми, с начала нового налогового периода учитываются как косвенные и списываются единовременно.

По мнению Минфина России, в новом налоговом периоде их по-прежнему необходимо признавать по мере реализации товаров (работ), а единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

В качестве основания для подобного способа учета расходов 2004 - 2005 года Заявитель ссылается на Распоряжение N 27 от 25.12.2007 г.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что Распоряжение не может иметь обратной силы и распространять свое действие на предыдущие налоговые периоды. Налогоплательщиком не представлено никаких документально подтвержденных объяснений почему в 2004 и в 2005 годах он списывал расходы, основываясь на распоряжении по бухгалтерии, принятом спустя 3-4 года после окончания налоговых периодов, в котором данные расходы возникли.

Инспекцией также обоснованно учтено, что п. 12 ст. 167 НК РФ и ст. 313 НК РФ установлено, что принятая обществом учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации, а распоряжение N 27 от 25.12.2007 г. подписано главным бухгалтером, не являющимся лицом уполномоченным.

Кроме того, из текста данного распоряжения следует, что оно не могло быть принято 25.12.2007 г., т.к. в Распоряжении 25.12.2007 г. имеется ссылка на письмо Минфина N 03-03-06/1/7 от 16.01.2008 года, действительно имеющее отношение к тендерным торгам, хотя и никак не связанное с понятием предконтрактных расходов.

Следовательно, данные расходы должны были учитываться как косвенные в соответствии с действующей в 2004-2005 гг. учетной политикой, основанной и не противоречащей действующему на тот момент налоговому законодательству.

Ссылка заявителя на порядок признания косвенных расходов со ссылкой на п.1 ст. 272 НК РФ необоснованна, так как указанный порядок признания косвенных расходов вступил в действие только с 01.01.2006 г. на основании Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, а спорные расходы относятся к периоду 2004-2005 г. В самом ФЗ отсутствуют ссылки на то, что его действие распространяется на предыдущие налоговые периоды.

Таким образом, НК РФ в редакции, относящейся к периоду возникновения спорных расходов, не позволял налогоплательщикам распределять каким-либо образом расходы и принимать их к учету в иных периодах.

Следует признать обоснованным довод Инспекции о том, что Налогоплательщик в своей деятельности был обязан руководствоваться Учетной политикой, утвержденной приказом Председателя ГПВО "Тяжпромэкспорт" N 17 от 29.12.2005 г. В соответствии с данной учетной политикой в 2005 г. Заявитель учитывал предконтрактные расходы как расходы по соответствующему основному виду деятельности в полной сумме на дату заключения контракта/принятии решения об отказе от заключения контракта.

В частности, учетной политикой на 2005 год определено следующее:

Так., п. 3.8. учетной политики определено, что предконтрактные расходы учитываются как расходы по соответствующему основному виду деятельности, в полной сумме на дату заключения контракта, принятия решения об отказе от заключения контракта.

Порядком учета (даты) признания доходов (расходов) Методических указаний по ведению налогового учета на Объединении (Приложение к учетной политике на 2005 г.) определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты, и в котором расходы возникают исходя из условий сделки.

Аналогичные положения закреплены и в учетной политике налогоплательщика на 2007 год.

Также, в соответствии с учетной политикой ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" на 2010 г., утвержденной приказом от 15.12.2009 г. N 28"а" и на 2011 г., утвержденной приказом от 27.12.2010 г. N 48 расходы для целей исчисления налога на прибыль признаются по методу начисления.

Расходы возникают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного налогового периода подразделяются на прямые и косвенные.

Кроме того, в ходе проверки Инспекцией были истребованы все регистры налогового учета по налогу на прибыль за 2010-2012г.г. Заявителем по требованию представлен налоговый регистр налогового учета "Расходы будущих расходов" только за 2010 год.

В соответствии со ст. 314 НК РФ регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Согласно представленного налогового регистра за 2010 г. - у заявителя отсутствовали какие-либо ранее непризнанные и подлежащие признанию в течение 2010 г. косвенные расходы, а так же косвенные расходы, подлежащие признанию в следующем -2011 году. Регистр налогового учета расходов будущих расходов за 2011 год Обществом не представлен.

При анализе всех представленных Обществом регистров налогового учета за 2011 год установлено, что у Заявителя отсутствуют какие-либо упоминания и отражение спорных расходов, не принятых к учету в предыдущих налоговых периодах (2004-2005г.г.) и подлежащих принятию в 2011 году.

Доводы Заявителя о том, что нет никакой разницы в каком году списывать спорные расходы -в 2004-2005 гг. или в 2011 г., так как у налогоплательщика весь период не уплачивался налог на прибыль из-за убыточности деятельности налогоплательщика, поэтому спорные суммы просто бы увеличили накопленный убыток, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку с учетом положений ст. 283 НК РФ которая позволяет использовать накопленный убыток прошлых лет для уменьшения налоговой базы настоящего налогового периода только в течение 10 лет с периода возникновения данного убытка, если налогоплательщик правомерно бы включил спорные расходы в 2004-2005 гг., то последним налоговым периодом, когда он смог бы использовать данные убытки был бы 2014-2015 гг., а если списывать данные расходы в 2011 г., то последним налоговым периодом, когда он смог бы использовать данный убыток был бы 2021 г. При таких обстоятельствах разница в периодах учета спорных расходов имеет место быть.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение ст. 318 НК РФ ОАО "ВО "Тяжпромэкспорт" необоснованно включило в прямые материальные расходы стоимость работ, полученных в 2004-2005 г.г. в сумме 148 792 031,1 руб., в том числе: - в 2010 году 4 110 614,53 руб.; - в 2011 году 144 681 416,6 руб.

По контрагенту ООО "НПП Метэкотех".

Заявитель в обоснование своих требований по данному эпизоду и в апелляционной жалобе указывает на то, что им правомерно включены в состав расходов затраты в сумме 8 900 00 руб., а вывод инспекции и суда первой инстанции относительно документально неподтверждения расходов и отсутствие взаимосвязи между строительством Бхилайского металлургического комбината и расходами по взаимоотношениям с ООО "НПП Метэкотех" считает необоснованным.

Суд апелляционной инстанции полагает правомерными выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду, исходя из следующего.

Как указывает Заявитель, из текстов Договоров напрямую следует, что они заключены в целях использования полученных результатов при строительстве Бхилайского металлургического комбината.

Между тем, данное утверждение не соответствует действительности. Так, из анализа текстов договоров не следует, что они были заключены в целях использования полученных результатов при строительстве комбината. Предметом договоров являлось выполнение работ по подготовке презентации и подготовке технико-коммерческого предложения для Бхилайского завода, (по строительству конкретного цеха), а презентация и технико-коммерческое предложение при строительстве не используется.

В ходе проверки Инспекцией у ОАО "ВО Тяжпромэкспорт" были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО "НПП Метэкотех", в том числе: договоры, заключенные с ООО "НПП Метэкотех" N 44/18-0542, 44/18-0543 от 18.09.2009 г. со всеми дополнениями, изменениями, приложениями; переписка с индийской госкорпорацией САИЛ по вопросу строительства цеха по переработке железосодержащих отходов и шламов процессом "Ромелт"; договор (контракт, соглашение, предварительный договор, соглашение о намерениях) с индийской госкорпорацией САИЛ; отчеты ООО "НПП Метэкотех" об оказанных услугах; акты приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг); платежные поручения; выписки с расчетного (валютного) счета; акты взаиморасчетов с ООО "НПП Метэкотех"; пояснения в отношении оснований для списания сумм дебиторской задолженности в размере 8 900 000 руб., со ссылкой на договоры (контракты, соглашения) с датами их заключения (а также на все изменения, дополнения, приложения); наименование, номера и даты документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности в указанной сумме.

Общество к проверке представило следующие документы: Договор от 18.09.2009 г. N 44/18-0542 на выполнение работ по презентации процесса Ромелт для Бхилайского завода (Индия); Договор от 18.09.2009 г N 44/18-0543 на выполнение работ по подготовке технико-коммерческого предложения процесса Ромелт для Бхилайского завода (Индия); акт приемки-сдачи работ от 25.12.2009 г. на сумму 4 400 000 руб. по договору N 44/18-0542; акт приемки-сдачи работ от 25.12.2009 г. на сумму 4 500 000 руб. по договору N 44/18-0543. Акты приемки-сдачи работ подписаны сторонами без разногласий, объем работ по договорам выполнен полностью в соответствии с календарным планом; платежные поручения N 1132 от 21.09.2009 г. на сумму 2 200 000 руб. (аванс по договору N 44/18-0542), N 68 от 02.02.2010 г. на сумму 2 200 000 руб. (оплата по договору N 44/18-0542).

При этом Общество не представило Договор (контракт, соглашение, предварительный договор, соглашение о намерениях) с индийской госкорпорацией САИЛ, переписку с индийской госкорпорацией САИЛ по вопросу строительства цеха, акты взаиморасчетов с ООО "НПП Метэкотех", пояснения.

Заявитель не оспаривает факт того, что соглашение с Индийской стороной о строительстве указанного в договорах цеха по переработке железосодержащих отходов и шламов процессом "Ромелт" так и не было достигнуто.

Так, в представленной к проверке бухгалтерской справке по списанию дебиторской задолженности отражено, что до настоящего времени данный проект в Индии не реализован.

Налогоплательщиком к проверке не представлено ни одного документа, подтверждающего доводы о ведении переговоров о строительстве спорного цеха, в том числе, проведение презентации и представление индийской стороне технико-коммерческого предложения.

В соответствии с бухгалтерской справкой, данные суммы списаны на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

В данном случае, Заявителем не отрицается тот факт, что заказ на строительство данного цеха со стороны Бхилайского металлургического комбината до настоящего момента не поступил. Соответственно, производство как таковое также отсутствует.

Между тем, при отсутствии факта заключения контракта относить данные расходы к "предконтрактным" также не представляется возможным.

Тем более, что согласно внутреннему документу, на которое в качестве основания ссылается налогоплательщик в Дополнениях, а именно, в Распоряжению N 27 от 25.12.2007 г. к предконтрактным расходам относятся расходы Объединения по участию в тендерных торгах (за исключением банковских расходов на выдачу и обслуживание тендерных гарантий) и расходы агентов объединения по поиску/заключению контрактов с заказчиками на поставку товаров (работ, услуг). Данный перечень оснований является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, расходы на подготовку презентаций и предложений при проведении переговоров в данном Распоряжении не поименованы и не могут относиться к предконтрактным, даже в случае его последующего заключения.

Для целей налогообложения учет косвенных расходов предусмотрен в порядке, предусмотренном ст. 318 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ списание косвенных расходов производится налогоплательщиком в том налоговом периоде, в которым они фактически были произведены.

Акты подписаны в декабре 2009 года без претензий. Заказчик (ОАО "ВО "Тяжпромэкспорт") оплатил услуги, исполнитель (ООО "НПП Метэкотех") оказало услуги в полном объеме. Налогоплательщик заказывал данные услуги на свой страх и риск, потому что не было никаких соглашений с Индийской организацией о покупке результатов данных услуг. Тем не менее, дебиторская задолженность числится именно по контрагенту ООО "НПП Метэкотех", якобы данная организация должна вернуть денежные средства за оказанные в полном объеме услуги, потому что Заказчик не смог их продать.

При таких обстоятельствах, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что списание спорных расходов в 2011 году является неправомерным.

По эпизоду взаимоотношений с ОАО "Испат Кармет" судом первой инстанции сделан вывод о неправомерном выключении в состав внереализационных расходов задолженности ОАО "Испат Кармет" на сумму 2 546 848, 25 руб.

Заявитель в апелляционной жалобе не соглашается с выводами суда по данному эпизоду и полагает, что сумма дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации им была списана в установленном законом порядке, поскольку единовременное включение указанных затрат в предыдущих налоговых периодах (позиция Инспекции) и включение расходов 2011 г. (позиция Общества) приводят к одному и тому же результату - сумма накопленного убытка по состоянию на 31.12.2011 г. будет в обоих случаях одинаковой, а размер обязательств Общества перед бюджетом не изменится.

Суд апелляционной рассмотрев доводы сторон и представленные доказательства по данному эпизоду приходит к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с Контрактом N 44/01-00100/РI304501 от 14.06.2000, ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" (Продавец) продал, а (Покупатель) купил оборудование и услуги для реконструкции агрегата поперечной резки (АПР) ЛПЦ-2 (Товар) с Дополнением N 14 от 28.08.2002 г.

Согласно представленным к проверке документам, дебиторская задолженность в размере 81 312, 84 долларов США состоит из: 64 347,84 долларов США - 10% стоимости оборудования согласно п. 3.5. Контракта; 16 965, 0 долларов США - 10 % стоимости оборудования по Дополнению N 14.

Пунктом 3.5 Контракта установлено, что 10 % от стоимости оборудования оплачиваются в течение 10 банковских дней после завершения гарантийного периода работы АПР и предоставления Акта об успешном завершении гарантийного периода, утвержденного Покупателем.

Пунктом 4 Дополнения предусмотрено, что 10 % от стоимости оборудования оплачивается после окончания гарантийного периода в течение 10 банковских дней по предоставлению счета и Акта об окончании гарантийного периода.

Судом было принято во внимание то, что гарантийный период работы продавцом не выполнен, Акты об успешном завершении гарантийного периода Покупателем не подписаны.

Последний протокол совещания по вопросам состояния и работы оборудования был 26-29 сентября 2003 года, где отражено, что повторные гарантийные испытания будут проведены после переноса промасливающей машины.

Представленное Заявителем в Инспекцию письмо ОАО "Испат Кармет" о не достижении проектных параметров агрегата датировано 12.01.2004 г.

При этом из представленных документов не представляется возможным установить, был ли в дальнейшем Контракт от 14.06.2000 расторгнут сторонами вследствие описанных выше обстоятельств, претензии в судебном порядке к ОАО "Испат Кармет" не предъявлялись. Доказательств обратного Обществом суду не представлено.

Документы, подтверждающие обязанность ОАО "Испат Кармет" произвести платежи, отсутствуют.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем, документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности перед ОАО "Испат Кармет" к проверке не представлены.

Таким образом, суд обоснованно исходил из того, что не представлены документы, позволяющих квалифицировать списанные Заявителем суммы как дебиторскую задолженность.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Момент истечения срока исковой давности налогоплательщиком определен 2007 годом, но не представлено никаких документов, подтверждающих обоснованность учета дебиторской задолженности в 2011 году.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что положения статей 252, 265 НК РФ и статей 8, 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", действовавшего в 2011 году предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Как правильно отмечено судом первой инстанции для списания во внереализационные расходы в 2011 году дебиторской задолженности, с истекшим сроком давности должны соблюдаться два условия: наличие неисполненного обязательства; окончание срока исковой давности в 2011 году.

Однако, налогоплательщиком не соблюдено ни одно из указанных условий - документы, подтверждающие наличие неисполненного обязательства ОАО "Испат Кармет" перед Заявителем или документы, позволяющие отнести окончание срока исполнения ОАО "Испат Кармет" своих обязательств в 2011 году и (или) начало истечения срока исковой давности к 2008 году ни в суд, ни в налоговый орган не представлены.

При таких обстоятельствах отнесение окончания течения срока исковой давности по взаимоотношениям с ОАО "Испат Кармет" к 2011 году неправомерно и документально не подтверждено.

По эпизоду с НДС (ГП "Укргипромез") судом установлено, что в проверяемом периоде ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" (заказчик) в рамках заключенных договоров, приобретает работы (услуги) у ГП "Украинский Институт по проектированию металлургических заводов" (далее - ГП "Укргипромез" (подрядчик). Подрядчик зарегистрирован по адресу: Украина, 49000, г. Днепропетровск, ГП "Укргипромез" 17 набережная им. В.И.Ленина, то есть является иностранным лицом, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика.

В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что суд первой инстанции неправомерно отклонил требования общества по данному эпизоду, поскольку судом не учтено, что местом реализации услуг ГП "Укргипромез" территория РФ не является, а тот факт, что украинская компания выполняла проектные работы, которые можно отнести к инжиниринговым услугам в соответствии с пп 4 п.1. ст. 148 НК РФ значения не имеет, поскольку услуги оказаны не для Общества, а во исполнение индийских контрактов.

Судом первой инстанции были рассмотрены и обоснованно отклонены указанные доводы Заявителя в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с Договором N 44/18-470-/492/7 от 01.06.2007 г. ГП "Укргипромез" (подрядчик) принимает на себя обязательство по разработке проектной документации, включающую в себя бейсик (проект) и отдельные разделы рабочей документации для строительства агло-фабрики Визакхапатанамского металлургического завода. Состав и порядок разработки Проектной документации должен соответствовать СНиП 11.01.95 (СП 11-101-95) (пункт 1.1.1. Договора N 44/18-470-/492/7).

Общая стоимость Договора составляет 3 000 000 (три миллиона) долларов США (пункт 2.1 Договора N 44/18-470-/492/7).

В ходе проверки Обществом были представлены в Инспекцию заверенные должным образом акты сдачи-приемки оказанных услуг по договору N 44/18-470-/492/7 от 01.06.2007 г., в том числе: N 21 от 18.01.2010 г. на сумму 100 000 долларов США (рабочая документация технологической части объектов); N 23 от 14.04.2010 г. на сумму 100 000 долларов США (рабочая документация технологической части объектов); N 17 от 08.12.2010 г. на сумму 150 000 долларов США (рабочая документация технологической части объектов); N 2 от 08.12.2010 г. на сумму 100 000 долларов США (рабочая документация технологической части объектов).

В соответствии с Актами работы выполнены в полном объеме, акты содержат указание на соответствие представленной документации требованиям договора.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

Определение места реализации работ (услуг) осуществляется по правилам, установленным статьей 148 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 148 НК РФ в целях применения налогового законодательства местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Положение подпункта 4 ст. 148 НК РФ применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что услуга по разработке проектной документации полностью подпадает под определение инжиниринговых услуг, данное в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Таким образом, ГП "ВО "Тяжпромэкспорт", как налоговый агент, обязано было исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм оплаты за реализованные ГП "Укргипромез" на территории Российской Федерации работы (услуги) по разработке проектной документации, включающую в себя бейсик (проект) и отдельные разделы рабочей документации.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ определено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

В данном случае денежные средства были перечислены Обществом контрагенту в полном объеме, в связи с чем суд правомерно указал на то, что Заявитель в нарушение ст. 174 НК РФ не исчислил и не уплатил в бюджет НДС, подлежащий уплате с дохода иностранного лица ГП "Укргипромез".

В соответствии с Договором оказания услуг N 44/18-0472/492/8 от 23.07.2008 ГП "Укргипромез") (исполнитель) принимает на себя обязательство по предоставлению услуг по защите техпроекта, рассмотрения текущих вопросов на координационных совещаниях, согласование рабочей документации и авторский надзор за строительством аглофабрики Визакхапатанамского металлургического завода (Индия).

Общая стоимость договора составляет 736 000 (семьсот тридцать шесть тысяч) долларов США (пункт 4.1 Договора N 44/18-0472/492/8).

В ходе проверки Заявителем представлены акты сдачи-приемки оказанных услуг по договору N 44/18-0472/492/8 от 23.07.2008 г., в том числе: N 20 от 16.12.2009 г. на сумму 8 879, 36 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 22 от 10.02.2010 г. на сумму 24 736 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 4 от 10.06.2010 г. на сумму 5 760 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 5 от 24.06.2010 г. на сумму 13 223, 30 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 3 от 02.08.2010 г. на сумму 17 523,83 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 3 от 16.08.2010 г. на сумму 22 530, 20 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 2 от 17.10.2011 г. на сумму 7 128 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 5 от 18.01.2012 г. на сумму 29 043, 80 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 2 от 03.09.2012 г. на сумму 18 877, 23 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях); N 2 от 17.10.2011 г. на сумму 7 128 долларов США (рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях). В соответствии с указанными Актами работы выполнены в полном объеме, претензий к качеству услуг у сторон не имеется.

Оплата за оказанные ГП "Укргипромез" услуги произведена Заявлениями на перевод иностранной валюты на общую сумму 153 461,52 доллара США.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг), имеющих вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), признается место реализации основных работ (услуг).

Так, из перечня услуг, являющихся предметом договора N 44/18-0472/492/8 от 23.07.2008 г. следует, что характер данных услуг является вспомогательным по отношению к услугам по подготовке рабочей и проектной документации.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, из наименования услуги "защита техпроекта" и "согласование рабочей документации" прямо вытекает связь с проектной и рабочей документацией либо уже имеющейся в наличии либо находящейся в стадии разработки, из наименования услуги "Рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях" следует, что она не может рассматриваться в качестве самостоятельной, так как содержит отсылку на вопросы, характер которых возможно определить только исходя из иных работ (услуг) предоставляемых исполнителем. Возможность рассмотрения каких-либо вопросов зависит от обязанностей и полномочий Исполнителя, определенных иными соглашениями либо предусматривается в рамках выполнения других услуг, составляющих предмет договора.

Остальные услуги, перечисленные в договоре, прямо связаны с предпроектными и проектными услугами, оказанными в тот же период ГП "Укргипромез" в рамках заключенных с проверяемым налогоплательщиком договоров, рассмотрение текущих вопросов на координационных совещаниях также имеет вспомогательный характер по отношению к ним.

Услуга по разработке проектной документации полностью подпадает под определение инжиниринговых услуг, данное в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в связи с чем Заявитель как налоговый агент обязан было исчислить и уплатить в бюджет НДС с сумм оплаты за реализованные ГП "Укргипромез" на территории Российской Федерации работы (услуги) по разработке проектной документации.

В соответствии с Договором подряда на проведение проектных и изыскательских работ N 492/11-44/18-0556 от 22.06.2010 г., ГП "Укргипромез" (исполнитель) принимает на себя выполнение проектно-изыскательских работ: Техническая часть тендера по аглофабрике для фирмы НМДС, Индия.

Общая стоимость договора составляет 30 487,81 долларов США (тридцать тысяч четыреста восемьдесят семь долларов восемьдесят один цент) (пункт 2.1 Договора N 492/11-44/18-0556).

В ходе проверки Обществом представлены акт N 1 от 31.12.2010 сдачи-приемки оказанных услуг по подготовке проектной документации по договору N 492/11-44/18-0556 на сумму 25 000 долларов США. Оплата за оказанные ГП "Укргипромез" услуги произведена заявлением на перевод иностранной валюты N 25 от 25.02.2011 г. на сумму 25 000 долларов США.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ определено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам, что Обществом в данном случае сделано не было.

В соответствии с Контрактом N 44-181/04900 (492/12) от 18.06.2012 г. ГП "Укргипромез" (исполнитель) принимает на себя обязательство по разработке проектной документации, включающей в себя базовое проектирование и отдельные разделы рабочей документации для модернизации аглофабрики N 1 металлургического завода в г. Бокаро (Индия).

Общая стоимость Контракта составляет 453 000 долларов США.

Заявителем представлены заверенные должным образом акты сдачи-приемки оказанных услуг по контракту N 44-181/04900 (492/12), в том числе: N 2 от 04.10.2012 на сумму 140 000 долларов США (Сбор исходных данных и разработка бейсика (проект) для модернизации аглофабрики N 1); N 5 от 27.12.2012 на сумму 192 500 долларов США (Разработка рабочей документации для модернизации аглофабрики N 1).

Оплата за оказанные ГП "Укргипромез" услуги произведена Заявлениями на перевод иностранной валюты на общую сумму 148 037,19 долларов США.

Сбор исходных данных и разработка проекта и рабочей (проектной) документации полностью подпадает под определение инжиниринговых услуг, данное в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, следовательно, по обстоятельствам, изложенным в п. 2.6.2.1, 2.6.2.2, 2.6.2.3 Акта, ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" было обязано исчислить налог по совершенным операциям и уплатить его в бюджет.

В соответствии с Контрактом от 14.05.2012 г. N 44-182/02600 (492/13) ГП "Укргипромез" (исполнитель) принимает на себя обязательства по оказанию следующих услуг: сбор исходных данных для выполнения проекта модернизации агломашины N 1 на металлургическом заводе в г. Бокаро, Индия; обработку и подготовку данных для выдачи технических заданий и размещения заказов.

Общая стоимость Контракта N 44-182/02600 (492/13) составляет 20 000 долларов США (п. 4.1 Контракта).

В ходе проверки Обществом представлен акт приемки-сдачи оказанных услуг N 1 от 18.06.2012 на сумму 20 000 долларов США (сбор исходных данных для выполнения проекта).

В соответствии с данным актом работы (услуги) оказаны в полном объеме.

Оплата за оказанные ГП "Укргипромез" услуги осуществлена 18.05.2012 г. Поручением на перевод иностранной валюты N 22 от 18.05.2012 на сумму 20 000 долларов США.

Сбор исходных данных для выполнения проекта и подготовка технических заданий полностью подпадает под определение инжиниринговых услуг (проектные и предпроектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), данное в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

ГП "ВО "Тяжпромэкспорт" было обязано согласно положениям п.4 ст. 174 НК РФ исчислить НДС по совершенным операциям и уплатить его в бюджет.

Заявитель, ссылаясь на п. 3 ст. 148 НК РФ, как на основание своей позиции, неправильно трактует данную норму, так как в данном пункте речь идет о том, что в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Так, Заявитель полагает, что основные и вспомогательные работы (услуги), оказанные ГП "Укргипромез", относятся к недвижимому имуществу в Индии, следовательно, местом реализации данных услуг является Индия.

Однако п. 3 ст. 148 НК РФ разъясняет, что если основные работы (услуги) ГП "Укргипромез" реализует за пределами территории РФ, а вспомогательные работы (услуги) реализует на территории РФ, то местом реализации вспомогательных услуг не будет являться территория РФ. Но согласно вышеуказанным договорам, ГП "Укргипромез" все свои услуги (инжиниринговые) реализует в адрес Заявителя (покупателя), следовательно, местом реализации данных услуг будет территория РФ.

Следовательно, следует согласиться с выводом суда о том, что при покупке российской организацией у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, инжиниринговых услуг, в том числе услуг по разработке проектной документации на объект недвижимости, эта организация признается налоговым агентом по НДС.

При этом место нахождения объекта недвижимости, в отношении которого оказываются эти услуги, значения не имеет.

Что касается доводов Заявителя относительно обязанности Налогового органа учесть убытки прошлых лет, то суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы и требования заявителя по данному спорному эпизоду.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283 и ст. 264.1, 268.1, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, из статьи 283 НК РФ следует, что налогоплательщику предоставляется именно право, а не обязанность по учету таких убытков.

На налоговый орган не может быть возложена обязанность самостоятельно формировать облагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку именно налогоплательщик должен, в порядке реализации своего права, определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток.

Учет убытков в ином порядке законодательством не установлен.

Исходя из буквального толкования положений ст. 283 НК РФ наличие убытка в каком-либо налоговом периоде не может автоматически означать безусловное право налогоплательщика на перенос этого убытка на будущее. Налоговое законодательство четко ограничивает возможность учета убытка прошлых лет исходя из срока его возникновения (10 лет), наличия подтверждающих данный убыток документов и очередности его переноса.

То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

В рассматриваемом деле это означает, что в 2011 году, при наличии волеизъявления налогоплательщика без указания конкретного периода, подлежит учету убыток, полученный в 2005 году.

Согласно п.4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учтены для целей налогообложения. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Так как сумма убытка является расчетной суммой и зависит от размера доходов и расходов, для ее подтверждения необходимо исследовать документы, подтверждающие расходы того периода, в котором он заявлен.

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В случае если первичных документов, подтверждающих наличие убытков в 2005 году у налогоплательщика не сохранилось, учету подлежат убытки 2006 г. и так далее.

Налоговый орган обоснованно ссылается на то, что по состоянию на 2013 год ему не может быть заранее известно, может ли налогоплательщик подтвердить расходы того периода, убытки которого (в случае наличия соответствующего указания в налоговой декларации) подлежат учету в 2011 году, так как они относятся к 2005 году.

Однако, при проверке расходов 2011 года у налогового органа отсутствует какое-либо право истребовать и проверять документы, к проверяемому периоду не относящиеся. Относится же к проверяемому периоду эти документы будут только тогда, когда сумма расходов по ним будет оказывать влияние на формирование налоговой базы. Инспекция даже не может знать заранее, убытки какого года могут быть правомерно заявлены к учету, так как не может заранее предполагать, имеются ли у налогоплательщика соответствующие документы.

В рассматриваемой ситуации было установлено, что часть документов у налогоплательщика отсутствует.

В декларации по налогу на прибыль за 2011 год Обществом также заявлен убыток и расходы иных периодов, которые никакого влияния на налоговую базу оказывать не могут.

Убыток прошлых лет может относиться к текущему периоду только в случае указания налогоплательщиком соответствующей суммы в строке "Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период".

Налоговый орган обоснованно ссылается на то, что в случае, если период формирования убытка находится за пределами трехлетнего срока, Инспекция не может проверить правомерность уменьшения на этот убыток налоговой базы текущего налогового периода до соблюдения налогоплательщиком заявительного порядка.

Довод Заявителя о том, что суды приравнивают к волеизъявлению налогоплательщика на применение положений п. 1, 2 ст. 283 НК РФ просто факт наличия в декларации сведений об убытке прошлых лет, является несостоятельным.

Ссылки Заявителя на судебные акты, приведенные в апелляционной жалобе, не могут быть приняты во судом апелляционной инстанции, поскольку в настоящем деле иные фактические обстоятельства.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что в соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде, поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Однако, нужно рассматривать положения указанного пункта не в части, как полагает Заявитель, а в целом. Так, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 выглядит следующим образом: "Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу пункта 2 этой статьи налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. При применении статьи 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Таким образом, налогоплательщиком не соблюден ни в какой форме заявительный порядок учета убытков прошлых лет, предусмотренный ст. 283 НК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 49, 62, 150, 110, 176, 266 - 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2015 г. по делу N А 40-102126/14 изменить.

Принять отказ ОАО "Тяжпромэкспорт" от требований в части признания недействительным пункта 2.3 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 19 636 960 руб.; пункта 2.4 мотивировочной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года о включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы 21023 140 руб.; пункта 4 резолютивной части Решения ИФНС России N 5 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15/24 от 27.02.2014 года об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 40 660 100 руб.

Решение суда в части отказа в удовлетворении требований в данной части отменить, производство по делу в указанной части прекратить.

В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова